VwGH 2008/15/0205

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die mitbeteiligte GmbH reichte am 27. März 2002 die Umsatzsteuererklärung und die Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2001 in Papierform beim Finanzamt ein. Beim Finanzamt erfolgte am 5. April 2002 die erklärungsgemäße Eingabe der Daten in die automationsunterstützte Datenverarbeitungsanlage (ADV) durch die zuständige Sachbearbeiterin und die Freigabe der Daten zur Bescheidausfertigung durch die ADV. Wegen einer "Verarbeitungssperre" in der ADV kam es nicht unmittelbar danach zum Ergehen der Bescheide.

Am 9. April 2002 begann das Finanzamt mit einer Betriebsprüfung bei der Mitbeteiligten. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurden am 7. Mai 2002 die (eine gegenüber den Erklärungen erhöhte Umsatz- und Körperschaftsteuerpflicht darstellenden) Prüfungsfeststellungen dem steuerlichen Vertreter der Mitbeteiligten zur Kenntnis gebracht und von diesem - unter Verzicht auf Durchführung einer Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs. 2 BAO - am selben Tag zur Kenntnis genommen.

Am 14. Mai 2002 ergingen sowohl der Umsatzsteuerbescheid 2001 als auch der Körperschaftsteuerbescheid 2001 erklärungsgemäß, also ohne Berücksichtigung der Feststellungen der Betriebsprüfung.

In der Folge erließ das Finanzamt am 2. Juli 2002 Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2001 sowie den Prüfungsfeststellungen entsprechende Sachbescheide. Die Mitbeteiligte erhob gegen diese Bescheide Berufung. Mit Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 4. Februar 2008 gab die belangte Behörde der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide Folge. In dieser Berufungsentscheidung wird der zeitliche Ablauf des Verfahrens vor dem Finanzamt wie folgt zusammengefasst:

27. März 2002 Einlangen der Abgabenerklärungen beim Finanzamt

28. März 2002 Anmerkung des Einlangens in der Datenbank des Finanzamtes

5. April 2002 Bearbeitung und Freigabe der Abgabenerklärungen durch die Sachbearbeiterin des Veranlagungsreferates

9. April 2002 Aktenübernahme durch den Betriebsprüfer

9. April 2002 Telefonische Ankündigung der Betriebsprüfung

15. April 2002 Prüfungsauftrag

7. Mai 2002 Besprechung der Prüfungsfeststellungen mit dem Steuerberater

7. Mai 2002 Verzicht des Beraters auf Schlussbesprechung

14. Mai 2002 Bekanntgabe der Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2001 (erklärungsgemäß)

1. Juli 2002 Entwurf des BP-Berichts des Betriebsprüfers

2. Juli 2002 Approbation; Verfügung der Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2001

In dieser Berufungsentscheidung wird u.a. ausgeführt, die Änderungen der Außenprüfung hätten nicht in die mit 14. Mai 2002 ergangenen Sachbescheide Eingang gefunden, was seine Ursache offenbar in einem Warten auf die Verarbeitung der bereits gespeicherten Eingaben gehabt habe. Der Wiederaufnahmegrund des nachträglichen Hervorkommens von Tatsachen liege nicht vor.

In der Folge erließ das Finanzamt am 25. Februar 2008 gemäß § 293 BAO berichtigte Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2001 (Berichtigung zu den Bescheiden vom 14. Mai 2002) und berücksichtigte dabei die Feststellungen der Betriebsprüfung. Das Finanzamt führte zur Begründung u.a. aus:

"Der Bescheidwille betreffend den Umsatzsteuerbescheid 2001 und den Körperschaftsteuerbescheid 2001, welcher auf Grund der durchgeführten Prüfung, nach Mitteilung der Prüfungsfeststellungen an die Abgabepflichtige und deren Verzicht auf die gemäß § 149 Abs. 1 BAO vorgesehene Schlussbesprechung, bereits am 7. 5. 2002 aktenkundig vorgelegen hat, und die formelle Erklärung des Bescheidwillens (Bescheide vom 14. 5. 2002) sind also nicht übereinstimmend.

Der Grund des 'Auseinanderklaffens' von Bescheidwillen und formeller Erklärung dieses Willens hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheides 2001 und des Körperschaftsteuerbescheides 2001 ist nun darin gelegen, dass die (vor Prüfungsbeginn am 16. 4. 2002) am 5. 4. 2002 in die 'EDV eingegebenen' Erklärungsdaten ohne weitere Einbindung der Behördenorgane nicht unmittelbar nach Eingabe verarbeitet wurden. Auf Grund einer Programmerweiterung (Programmierung Verlustverrechnung) war die Verarbeitung zunächst gesperrt. Erst nach der durchgeführten Programmanpassung wurden diese 'ursprünglichen Erklärungsdaten', wiederum ohne Einbindung der Behördenorgane, verarbeitet, obwohl zu diesem Zeitpunkt, nämlich dem 14. 5. 2002, der Bescheidwille der Behörde hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheides 2001 und des Körperschaftsteuerbescheides 2001 bereits eindeutig durch die Prüfungsfeststellungen (Abschluss der Prüfung am 7. 5. 2002 mit der Übergabe der Prüfungsfeststellungen an den steuerlichen Vertreter und Verzicht auf die Durchführung einer Schlussbesprechung) determiniert war, jedoch noch nicht formell erklärt war, dh noch kein den Behördenwillen, wie im Prüfungsabschluss am 7. 5. 2002 ausgedrückt, umsetzender Bescheid erlassen war. Die Unrichtigkeit der Bescheide vom 14. 5. 2002 beruht daher nicht auf einer fehlerhaften Willensbildung der Behörde, sondern ausschließlich auf dem Einsatz einer 'automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage' durch die, wie ausgeführt, nach Eingabe der Erklärungsdaten am 5. 4. 2002, somit vor Prüfungsbeginn am 16. 4. 2002, eine Verarbeitungssperre 'selbsttätig' gesetzt wurde, die erst nach Abschluss der Prüfung am 7. 5. 2002, und zwar wiederum selbsttätig, d.h. ohne Tätigwerden eines Behördenorgans am 14. 5. 2002 aufgehoben wurde."

Gegen diese nach § 293 BAO berichtigten Bescheide erhob die Mitbeteiligte Berufung und brachte vor, die Voraussetzungen einer Berichtigung nach § 293 BAO lägen nicht vor. Insbesondere sei der bei der ursprünglichen Bescheiderstellung unterlaufene Fehler nicht ausschließlich auf den Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage, sondern zumindest teilweise auf menschliches Versagen zurückzuführen. Auch sei es unzutreffend, dass Bescheid und Bescheidwille im gegenständlichen Fall auseinanderklafften, zumal die ergangenen Bescheide exakt den Vorgaben der Bearbeiterin des Finanzamtes entsprächen. Würden neue Tatsachen nicht in die ADV-Anlage eingegeben, so stelle dies menschliches Versagen dar.

Die belangte Behörde erhob in der Folge, dass Bescheidentwürfe, die sich in der automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage im Status "wartet auf Verarbeitung" befinden, stornierbar sind und damit wieder auf den Status "in Bearbeitung" zurückgesetzt werden können.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung Folge. Das Finanzamt habe die im Zuge der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen nicht in die Umsatzsteuer- und Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage der am 14. Mai 2002 erlassenen Bescheide einbezogen. Dies sei erfolgt, obwohl der Betriebsprüfer bereits am 7. Mai 2002 mit der Übergabe der Prüfungsfeststellungen an den Vertreter der Mitbeteiligten und dem gleichzeitigen Verzicht auf die Durchführung einer Schlussbesprechung die Prüfung beendet habe. Zu diesem Zeitpunkt seien dem Finanzamt unzweifelhaft die Feststellungen des Betriebsprüfers bekannt gewesen. Dennoch habe das Finanzamt eine Woche später sowohl den Umsatzsteuerbescheid als auch den Körperschaftsteuerbescheid 2001 erklärungsgemäß, also ohne Berücksichtigung der von der Betriebsprüfungsabteilung getroffenen Feststellungen, erlassen.

Das Finanzamt führe dies auf den Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage zurück, durch die nach Eingabe der Erklärungsdaten am 5. April 2002 eine Verarbeitungssperre "selbsttätig" gesetzt worden sei, welche erst am 14. Mai 2002 (nach Abschluss der Prüfung am 7. Mai 2002) "selbsttätig", d.h. ohne Tätigwerden eines Behördenorgans, aufgehoben worden sei.

Das Finanzamt erwähne dabei nicht, dass eine Woche Zeit gewesen wäre, die am 5. April 2002 eingegebenen Bescheide zu stornieren bzw. die Bescheide den am 7. Mai 2002 bekannt geworden Tatsachen anzupassen.

Nachdem das Finanzamt erfolglos versucht habe, diesen Fehler durch Wiederaufnahme der Verfahren zu korrigieren, habe es nunmehr am 25. Februar 2008 gemäß § 293 BAO berichtigte Umsatzsteuer- und Körperschaftsteuerbescheide für das Jahr 2001 (zu den Bescheiden vom 14. Mai 2002) erlassen.

Nach Ansicht der belangten Behörde liege aber im gegenständlichen Fall keine ausschließlich auf dem Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeit vor. Es sei nämlich nicht durch eine fehlerhafte Eintragung im Eingabebogen bzw. im Zuge der Direktbearbeitung ein nicht gewollter Programmablauf ausgelöst worden. Vielmehr habe das Finanzamt bei der Erlassung der Umsatzsteuer- und Körperschaftsteuerbescheide die Feststellungen der Betriebsprüfungsabteilung nicht berücksichtigt.

Es treffe nicht zu, dass die Bescheide nur aufgrund eines unkalkulierbaren Programmablaufes der automationsunterstützten Datenverarbeitung nicht der Absicht der Abgabenbehörde entsprächen. Dem Finanzamt seien zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung am 14. Mai 2002 alle Fakten bekannt gewesen. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 22. März 1991, 90/13/0243, dargelegt habe, sei die Willensbildung einer bescheiderlassenden Behörde ein Denkprozess, dessen Ergebnis als Bescheidwille in Erscheinung trete. Fakten, die während dieses Denkprozesses in Vergessenheit gerieten, könnten nicht Gegenstand der Willensbildung sein, sondern führten zu einer unrichtigen oder unvollständigen Willensbildung, deren unmittelbare Auswirkung auf den jeweiligen Bescheid auch dann nicht gemäß § 293 BAO berichtigt werden könne, wenn der Fehler in der Willensbildung klar zu Tag trete.

Nach Ansicht der belangten Behörde liege sohin ein inhaltlicher Fehler vor. Ein solcher sei nicht nach § 293 BAO sanierbar.

Gegen diesen Bescheid hat das Finanzamt Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben. Das Finanzamt bringt vor, die eigentliche Bescheidabsicht sei mit Bekanntgabe der Prüfungsfeststellungen nach außen erkennbar geworden. Dieser Wille sei aber nicht Inhalt der Bescheide vom 14. Mai 2002 geworden. Bis zum Zeitpunkt der ADV-Freigabe durch die Sachbearbeiterin des Veranlagungsreferates sei kein Fehler in der Willensbildung feststellbar, weil die Sachbearbeiterin die Abgaben ja erklärungsgemäß habe festsetzen wollen. Der eigentliche Fehler und die Ursache der Bescheidberichtigung lägen darin, dass die Bescheide unter normalen Umständen programmgerecht spätestens an einem der nachfolgenden Tage ausgefertigt und zugestellt würden, tatsächlich aber - aufgrund einer zwischenzeitigen Programmsperre -

erst 39 Tage nach der abschließenden Freigabe erlassen worden seien. Genau darin liege der Grund für die Bescheidunrichtigkeit. Alle nach der Freigabe am 5. April 2002 gesetzten Akte der behördlichen Willensbildung hätten in den zu berichtigenden Bescheiden keinen Niederschlag mehr gefunden. Dabei habe die Sachbearbeiterin des Finanzamtes nach dem 5. April 2002 keine Kenntnis von den Prüfungsfeststellungen erlangt. Wäre die erklärungsgemäße Eingabe durch die ADV wie erwartet verarbeitet worden, läge kein nach § 293 BAO berichtigungsbedürftiger Fehler vor. Es sei allerdings zu einer verzögerten ADV-Abfertigung gekommen. Deshalb sei die Bescheidausfertigung noch auf Erklärungsbasis und somit gegen die eigentliche behördliche Willensbildung erfolgt. Der behördliche Wille aufgrund der Außenprüfung sei gerade nicht zum Bescheidinhalt geworden. Ein technischer Grund, nämlich die "automatische Verarbeitung" der am 5. April 2002 erfassten Umsatz- und Körperschaftsteuerdaten, habe seine Umsetzung verhindert. Wären die erklärungsgemäß eingegebenen und freigegebenen Veranlagungsbescheide ohne vorübergehende Verarbeitungssperre, also dem Regelfall entsprechend, verarbeitet worden, hätten die Ergebnisse der erst später begonnenen Außenprüfung eine Wiederaufnahme der Verfahren begründet. Die einzige Ursache des vom Prüfungsergebnis abweichenden Bescheidinhaltes liege damit im technischen Grund einer späteren Verarbeitung der Eingaben.

Die mitbeteiligte Partei und die belangte Behörde erstatteten eine Gegenschrift. Die belangte Behörde bringt u.a. vor, der Prüfer müsse während des Prüfungsverfahrens darüber informiert gewesen sein, dass die Erstbescheide noch nicht ergangen gewesen seien. Bis zur Erlassung der Bescheide am 14. Mai 2002 wäre Zeit gewesen, "die Bescheide zu widerrufen".

In einer Replik führt das beschwerdeführende Finanzamt aus, ob eine Widerrufs- und Stornierungsmöglichkeit im Zeitraum bis zur Bescheiderlassung am 14. Mai 2002 bestanden habe, sei nicht von Bedeutung. Ein Versäumnis des Finanzamtes an der zeitnahen Erfassung der durch die Betriebsprüfung ermittelten Bemessungsgrundlagen wäre nämlich nicht bei Beurteilung der Rechtsfrage der Bescheidberichtigung nach § 293 BAO zu klären, sondern könnte nur ein für die Ermessensübung bedeutsamer Umstand sein.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 293 BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen in einem Bescheid unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche oder ausschließlich auf dem Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeiten berichtigen.

Die Einrichtung des § 293 BAO dient der Beseitigung des infolge bestimmter Fehlerquellen gegen den Willen der Behörde entstandenen erkennbaren Auseinanderklaffens von Bescheidabsicht und formeller Erklärung des Bescheidwillens. Dabei trägt die Bestimmung unter anderem dem Umstand Rechnung, dass auch bei der Verwendung einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage Fehler unterlaufen können, durch die bewirkt wird, dass der Bescheid anders lautet, als es die Abgabenbehörde beabsichtigt hat. Alle Fehler, die bei händischen Ausfertigungen zu solchen führen, die als offenkundige Unrichtigkeit zu bezeichnen sind, sind auch dann Unrichtigkeiten im Sinne des § 293 BAO, wenn sich die Behörde beim technischen Vorgang der Erstellung und Ausfertigung der Bescheide einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage bedient hat. Darüber hinaus erfasst die Bestimmung auch solche Mängel, die ihre Wurzel in der Unkenntnis über den Programmablauf haben, der insbesondere durch Eintragungen im Eingabebogen in Gang gesetzt wird (vgl. das hg. Erkenntnis 20. Mai 2010, 2008/15/0280).

Nach der Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts muss auch der automationsunterstützt erzeugte Bescheid tatsächlich von der Verwaltungsbehörde veranlasst worden sein. Die nach außen in Erscheinung tretende Erledigung muss in jedem Einzelfall auf den Willen des durch das Gesetz zur Entscheidung berufenen Organes zurückführbar sein (vgl. die Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes vom 16. Dezember 1987, G 110-113/87, VfSlg. 11590, und vom 18. Juni 1980, B 122/79, VfSlg 8844, sowie das hg. Erkenntnis vom 14. Dezember 2006, 2005/14/0014, in welchem der Verwaltungsgerichtshof für den Fall der Vollziehung von kaum Entscheidungsspielraum belassenden Nebengebühren, insbesondere Säumniszuschlägen, ein allgemein gehaltenes Einwirken des Organwalters auf den Einzelbescheid für noch ausreichend erachtet hat). § 96 BAO geht grundsätzlich vom Verständnis aus, dass ein wirksamer Bescheid nur zustande kommt, wenn er auf die Genehmigung eines Organwalters der Behörde und somit auf dessen Willen zurückzuführen ist. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 16. Dezember 2010, 2009/15/0002, ausgesprochen hat, setzt diese gesetzliche Regelung - vorbehaltlich der im Erkenntnis vom 14. Dezember 2006, 2005/14/0014, formulierten Einschränkungen - voraus, dass der einzelne Bescheid tatsächlich durch den Organwalter der Behörde veranlasst wird.

Im gegenständlichen Fall sind die Bescheiddaten von einem Organwalter des Finanzamtes am 5. April 2002 in die automationsunterstützte Datenverarbeitungsanlage eingegeben und freigegeben, die Bescheiderlassung also genehmigt worden. Der Bescheidwille war dabei unzweifelhaft auf die Erlassung von den Abgabenerklärungen entsprechenden Bescheiden betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2001 gerichtet. Exakt diesem Bescheidwillen entsprechende Bescheide wurden sodann mit Ausfertigungsdatum 14. Mai 2002 mittels der automationsunterstützten Datenverarbeitung ausgefertigt und der mitbeteiligten Partei zugestellt.

Auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung erweisen sich die Bescheide vom 14. Mai 2002 als inhaltlich unrichtig. Das Finanzamt erblickt den Grund für die Unrichtigkeit der Bescheide vom 14. Mai 2002 in dem Umstand, dass eine Programmsperre in der automationsunterstützten Datenverarbeitung die Erstellung der Bescheidausfertigungen (vom Zeitpunkt der Freigabe am 5. April 2002 bis zum 14. Mai 2002) verzögert hat.

Diesem Vorbringen des Finanzamtes ist entgegen zu halten, dass die Bescheide vom 14. Mai 2002 so ergangen sind, wie es der Dateneingabe vom 5. April 2002 und der dabei erfolgten Genehmigung durch den befugten Organwalter des Finanzamtes entsprochen hat. Wie das Finanzamt auch ausdrücklich einräumt, hätten die Bescheide, wären sie sogleich ergangen, den gleichen Inhalt aufgewiesen. Die Verarbeitungssperre stellt nicht die relevante Ursache für die Unrichtigkeit der Bescheide dar. Der belangten Behörde kann daher nicht mit Erfolg entgegen getreten werden, wenn sie zum Ergebnis gekommen ist, die Unrichtigkeit der Bescheide vom 14. Mai 2002 beruhe nicht iSd § 293 BAO ausschließlich auf dem Einsatz der automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage.

Ob beim vorliegenden Geschehensverlauf die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme der Verfahren nach § 303 Abs. 4 BAO vorgelegen wären, ist im gegebenen Zusammenhang nicht von Relevanz.

Soweit das Finanzamt auf eine im Zeitpunkt der Zustellung der Bescheide vom 14. Mai 2002 bestehende Divergenz zwischen aktuellem Bescheidwillen und Bescheidinhalt verweist, ist im Übrigen zu bemerken, dass die Approbation der Ergebnisse der Betriebsprüfung erst am 2. Juli 2002 erfolgt ist und damit vor diesem Zeitpunkt eine dem Finanzamt zuzurechnende Willensentscheidung auf Erlassung von den Prüfungsfeststellungen entsprechenden Bescheiden ohnedies nicht vorgelegen ist.

Die Beschwerde vermag sohin eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufzuzeigen. Sie war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 24. November 2011