VwGH 98/13/0011

Spruch:

Die gegen den zweitangefochtenen Bescheid erhobene Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Gesellschaft hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 332 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende Gesellschaft wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 21. November 1990 gegründet und nach einer Liquidationsschlussbilanz zum 30. April 1993 in diesem Jahr, in welchem keine Geschäftstätigkeit mehr entwickelt worden war, liquidiert.

Im Zuge der Veranlagung der Körperschaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 1992 hatte das Finanzamt wahrgenommen, dass die beschwerdeführende Gesellschaft schon in der ersten Rumpfbilanz zum 31. Dezember 1990 eine Forderung an den Gesellschafter Otto H. in Höhe von S 361.200,-- ausgewiesen hatte, welche in der Bilanz zum 31. Dezember 1991 auf S 619.134,02, in der Bilanz zum 31. Dezember 1992 auf S 843.827,02 und in der Liquidationsschlussbilanz zum 30. April 1993 auf S 869.141,02 angewachsen war. Ebenso hatte das Finanzamt wahrgenommen, dass eine in der Rumpfbilanz zum 31. Dezember 1990 ausgewiesene Forderung an die Gesellschafterin Ingrid M. von S 130.360,-- in der Bilanz zum 31. Dezember 1991 auf S 142.092,-- angewachsen, in der Bilanz zum 31. Dezember 1992 aber einer Verbindlichkeit gegenüber dieser Gesellschafterin in Höhe von S 1,456.604,-- gewichen war, welche in der Liquidationsschlussbilanz zum 30. April 1993 mit einem Verbindlichkeitenbetrag von S 1,397.433,80 ausgewiesen wurde. In der Bilanz zum 31. Dezember 1991 ausgewiesene Bankverbindlichkeiten im Betrag von S 1,508.186,97 wurden zum 31. Dezember 1992 nicht mehr bilanziert.

Einen vom Finanzamt erlassenen Vorhalt vom 9. August 1993 zur Frage der Einbringlichkeit der Forderung gegen den Gesellschafter Otto H. und zu den getroffenen Rückzahlungsvereinbarungen beantwortete die beschwerdeführende Gesellschaft damit, dass die Forderung aus dem Verrechnungskonto Otto H. laut mündlicher Vereinbarung an die Gesellschafterin Ingrid M. zurückgezahlt werde, dass die Gesellschafterin Ingrid M. keinen Forderungsverzicht abgegeben habe und "das Konto zum Teil von dem Bankguthaben bzw. der Kassa beglichen" worden sei und in Zukunft durch die Rückzahlungen von Otto H. abgedeckt werden werde.

Mit neuerlichem Vorhalt vom 21. Oktober 1993 ersuchte das Finanzamt die beschwerdeführende Gesellschaft unter Darstellung ihrer Wahrnehmungen über die bilanziellen Vorgänge um Vorlage der schriftlichen Vereinbarungen der Gesellschaft mit den Gesellschaftern über die Verrechnungskonten, um Auskunft über den Grund des Unterbleibens von Rückzahlungen des Gesellschafters Otto H. sowie darüber, ob die Verrechnungsforderungen an die Gesellschafter mit dem aufgenommenen Bankkredit finanziert worden seien, nachdem die Gesellschaft nach den Bilanzen offensichtlich nicht in der Lage gewesen sein konnte, die Verrechnungsforderungen zu finanzieren. Des Weiteren wurde nachgefragt, aus welchen Mitteln die Bankverbindlichkeiten im Jahre 1992 abgedeckt worden seien und woraus die Verbindlichkeit an die Gesellschafterin Ingrid M. in der Bilanz zum 31. Dezember 1992 resultiert habe. Des Weiteren wurde nach den Einkunftsquellen gefragt, aus welchen die Gesellschafter ihren Lebensunterhalt bestritten.

Dieser Vorhalt wurde von der beschwerdeführenden Gesellschaft mit der Erklärung beantwortet, dass schriftliche Vereinbarungen über die Verrechnungskonten nicht existieren würden. Otto H. habe Rückzahlungen auf sein Verrechnungskonto zufolge geringen Einkommens nicht leisten können. Der Bankkredit sei im Jahre 1991 zum Zweck der Vorfinanzierung der Aufträge und Investitionen und zur Abdeckung eines anderen Bankkontos aufgenommen worden, zum Teil seien damit auch die Verrechnungsforderungen an die Gesellschafter finanziert worden. Die Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschafterin Ingrid M. ergebe sich aus der Veräußerung einer in ihrem Eigentum stehenden Liegenschaft, mit deren Veräußerungserlös die Bankverbindlichkeit im Jahre 1992 abgedeckt worden sei. De facto handle es sich um eine Verbindlichkeitsumschichtung von der Bank an die Gesellschafterin. Die Gesellschafterin Ingrid M. lebe derzeit im Haushalt und habe keine Einkünfte, der Gesellschafter Otto H. beziehe Notstandshilfe.

Am 26. Jänner 1994 erließ das Finanzamt Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1992 und 1993, in denen es die Abgabenbemessungsgrundlage für das Jahr 1992 und das Rumpfwirtschaftsjahr 1993 der Art festsetzte, dass es im Jahr 1992 den auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafters Otto H. ausgewiesenen Betrag von S 843.827,-- ausschied, gleichzeitig dafür aber einen Betrag an verdeckter Gewinnausschüttung in Höhe von S 1,125.074,-- "(inkl. 33,33 % KESt)" hinzurechnete und für das Rumpfwirtschaftsjahr 1993 den Zuwachs auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafters Otto H. im Ausmaß von S 25.314,-- ausschied und unter dem Titel der verdeckten Gewinnausschüttung einen Betrag von S 33.751,-- "(inkl. 33,33 % KESt)" hinzurechnete. Im Ergebnis dieser Vorgangsweise gelangte das Finanzamt in seinem Körperschaftsteuerbescheid für die Jahre 1992 und 1993 zu Einkünften aus Gewerbebetrieb für beide gemeinsam erfasste Besteuerungsperioden in Höhe von -S 30.228,-- und dem entsprechend zu einer Vorschreibung von Körperschaftsteuer in Höhe von S 0,--. Der Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 1992 weist einen Gewerbeertrag gemäß § 10 Abs. 2 GewStG 1953 in Höhe von - S 7.369,-

- und eine Gewerbesteuer von S 0,--, jener für das Jahr 1993 einen Gewerbeertrag von - S 2.456,-- und eine Gewerbesteuer ebenso von S 0,-- aus. In der Begründung seiner Bescheide führte das Finanzamt aus, dass die über das Verrechnungskonto geführten und dem Gesellschafter Otto H. zur Verfügung gestellten Beträge keine im Fremdvergleich üblichen Vereinbarungen eines ernst gemeinten Darlehensvertrages aufwiesen, wie sich auch aus der Vorhaltsbeantwortung der beschwerdeführenden Gesellschaft ergebe. Es seien weder Sicherheiten geleistet worden, noch liege eine Vereinbarung über einen Kreditrahmen vor und die Entwicklung der aushaftenden Forderung weise eine ständig steigende Tendenz auf. Es müsse daher unterstellt werden, dass eine Rückzahlung der von Otto H. entnommenen Beträge an die Gesellschaft von Anfang an nicht gewollt gewesen sei; angesichts des Bezuges von Notstandshilfe durch Otto H. wäre eine Abstattung realistischer Weise auch nicht möglich. Die vom Gesellschafter entnommenen Beträge seien als uneinbringliche Forderungen zu sehen und stellten daher zur Gänze verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Mit Bescheid vom 17. Jänner 1994 wurde die beschwerdeführende Gesellschaft unter Hinweis auf die festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen im Gesamtbetrag von S 1,158.825,-- zur Haftung für Kapitalertragsteuer in Ausmaß von 25 % zuzüglich eines Säumniszuschlages herangezogen.

Gegen alle diese Bescheide berief die beschwerdeführende Gesellschaft. Begründend brachte sie vor, zu den ab Gründung der Gesellschaft den beiden Gesellschaftern gewährten Darlehensbeträgen habe es mündliche Abmachungen über Rückzahlungen gegeben, welche aus den Gehältern bzw. Honoraren der Gesellschafter in regelmäßigen Beträgen hätten geleistet werden sollen. Als jedoch die Gesellschaft im ersten faktischen Geschäftsjahr 1991 einen Verlust von rund S 500.000,-- ausgewiesen habe und zufolge schlechter Auftragslage auch mit einer Verbesserung der Ertragslage im folgenden Jahr nicht zu rechnen gewesen sei, hätten die Gesellschafter erkannt, dass eine Rückführung der Darlehen lediglich aus privatem Vermögen möglich sein werde. Die Gesellschafterin Ingrid M. habe deshalb ihr privates Grundstück zur Sicherheit der Gesellschaft angeboten, wobei gleichzeitig vereinbart worden sei, dass sie auch für die Forderung der Gesellschaft an Otto H. als Bürge und Zahler zur Verfügung stehe. Diese Vereinbarungen seien im Hinblick auf die ohnehin äußerst angespannte finanzielle Situation der beschwerdeführenden Gesellschaft vor allem aus Kostengründen mündlich abgeschlossen worden. Als sich die Ertragslage auch im Frühjahr 1992 nicht merklich verbessert habe, habe die Gesellschafterin Ingrid M. das Grundstück im Jahr 1992 veräußert; mit April 1992 sei durch Beschluss der Generalversammlung die Liquidation beschlossen und Ingrid M. zur Liquidatorin bestellt worden. Ingrid M. habe aus dem Veräußerungserlös ihres Grundstückes ihre eigene Darlehensschuld bei der Gesellschaft abgedeckt und sei auch ihrer Verpflichtung als Bürge für das Darlehen an den Gesellschafter Otto H. nachgekommen, wobei der "getrennte Ausweis im Jahresabschluss aus Darstellungsgründen" erfolgt sei. Von Otto H. habe Ingrid M. die Zusage erhalten, die durch die Inanspruchnahme der Bürgschaft entstandene Schuld an sie so rasch wie möglich abzustatten. Hieraus gehe hervor, dass zumal auch in Anbetracht der Verzinsung des Darlehens, der Zusage seiner Rückführung und der Sicherstellung durch die Verpflichtung der anderen Gesellschafterin ein fremdübliches Darlehensgeschäft vorgelegen sei. Beide Darlehen seien entweder direkt oder im Zuge der Übernahme durch die Bürgschaft abgedeckt worden. Mit Übernahme der Schuld durch Ingrid M. sei diese beglichen worden und damit nicht uneinbringlich, weshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege, weil es hiezu an einer Vermögensminderung der Gesellschaft fehle. Die Abdeckung der Darlehen aus dem Privatbesitz der Gesellschafterin Ingrid M. stehe der Annahme einer im Gesellschafterverhältnis wurzelnden Vermögensminderung der Gesellschaft entgegen.

Nach dem Ergehen einer abweisenden Berufungsvorentscheidung durch das Finanzamt stellte die beschwerdeführende Gesellschaft den Antrag auf Entscheidung über ihre Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und begehrte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Die belangte Behörde beraumte eine mündliche Verhandlung an und lud zu dieser die beschwerdeführende Gesellschaft an ihrer aktenkundigen Anschrift, nicht jedoch ihren steuerlichen Vertreter. Nachdem die Postsendung mit der Vorladung der beschwerdeführenden Gesellschaft zur mündlichen Verhandlung nach Hinterlegung unbehoben zurücklangte, erließ der Berufungssenat über die Berufung der beschwerdeführenden Gesellschaft gegen die Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide 1992 und 1993 den vor dem Verwaltungsgerichtshof erstangefochtenen Bescheid und die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland monokratisch über die Berufung der beschwerdeführenden Gesellschaft gegen den Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer den zweitangefochtenen Bescheid. Beide angefochtenen Bescheide wurden an die beschwerdeführende Gesellschaft zu Handen ihres im Verwaltungsverfahren eingeschrittenen steuerlichen Vertreters zugestellt.

In der Begründung des erstangefochtenen Bescheides wird nach Wiedergabe des Verfahrensganges ausgeführt, dass die beschwerdeführende Gesellschaft den Abschluss der erforderlichen Vielzahl einzelner Darlehensverträge, die einem Fremdvergleich standhalten könnten, nicht einmal behauptet habe. Die bloße Verbuchung von Zuwendungen an Gesellschafter könne eine Urkunde über den Rechtsgrund der Zuwendung nicht ersetzen. Für ein Darlehensgeschäft unter Fremden sei es nicht üblich, keinen bestimmten Kreditrahmen festzusetzen und auch keinen annähernd bestimmbaren Rückzahlungstermin zu vereinbaren. Dass eine sich selbst in schlechten finanziellen Verhältnissen befindliche Gesellschaft Kredit gewähre, sei ebenfalls als ungewöhnlich anzusehen. Die "Privatentnahmen" seien somit als verdeckte Ausschüttungen zu behandeln. Es lägen gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensübertragungen vor. Das Fehlen klarer und zeitgerecht geschlossener Vereinbarungen begründe die Vermutung für das Vorliegen einer Einkommensverwendung. Dass Bankverbindlichkeiten durch den Verkauf der Liegenschaft durch die Gesellschafterin Ingrid M. abgedeckt worden seien, könne am Vorliegen der verdeckten Gewinnausschüttung nichts ändern, zumal dieser Umstand auf den Bestand der Forderung aus dem Verrechnungskonto Otto H. keinen Einfluss genommen habe, wie den Bilanzen zu entnehmen gewesen sei.

In der Begründung des zweitangefochtenen Bescheides wird auf den erstangefochtenen Bescheid verwiesen.

Gegen diese Bescheide erhob die beschwerdeführende Gesellschaft zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, welcher deren Behandlung mit seinem Beschluss vom 30. September 1997, B 740/97, abgelehnt und sie dem Verwaltungsgerichtshof gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG zur Entscheidung abgetreten hat.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde (vgl. für viele etwa das hg. Erkenntnis vom 3. Juli 1991, Slg. N.F. Nr. 6617/F).

Dass Gesellschafter einer GmbH aus dem Gesellschaftsvermögen "Entnahmen" tätigen, die auf einen einwandfrei nachgewiesenen zivilrechtlich tragenden Rechtsgrund nicht zurückgeführt werden können, ist eine Fallkonstellation, mit welcher sich der Verwaltungsgerichtshof schon wiederholt zu befassen hatte. Er hat in seiner Judikatur hiezu mehrfach klargestellt, dass an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zumal im Falle eines die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers ebenso strenge Maßstäbe wie an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen anzulegen sind. Solche Abmachungen müssen von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten, widrigenfalls die Rückzahlbarkeit der von den Gesellschaftern von der Gesellschaft empfangenen Geldbeträge oder Sachwerte nicht als erwiesen angenommen werden kann, sodass von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen werden muss. Der Gerichtshof hat im gegebenen Zusammenhang auch schon ausgesprochen, dass die bloße Verbuchung der Zuwendungen an den Gesellschafter eine Urkunde über den Rechtsgrund der Zuwendung nicht ersetzen kann, weil ein solcher Buchungsvorgang weder nach außen zum Ausdruck kommt, noch daraus der Rechtsgrund für die tatsächliche Zahlung hervorgeht (vgl. für viele etwa das hg. Erkenntnis vom 31. März 1998, 96/13/0121, 0122, mit den dort angeführten weiteren Nachweisen).

Im Beschwerdefall wurde, worauf die belangte Behörde zutreffend hingewiesen hat, der Abschluss der erforderlichen Vielzahl einem Fremdvergleich standhaltender Darlehensverträge der beschwerdeführenden Gesellschaft mit ihrem Gesellschafter Otto H. in keiner Weise nachvollziehbar dargestellt. Auch über den jeweiligen Rückzahlungstermin der einzelnen auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge wurde nichts vorgebracht, wie es auch an Sicherheiten der beschwerdeführenden Gesellschaft für die Verbindlichkeit des Gesellschafters Otto H. gänzlich gefehlt hat. Dass im Rahmen der Jahresabschlüsse Zinsen verbucht wurden, machte für den tatsächlichen Abschluss entsprechender Darlehensverträge keinen ausreichenden Beweis (siehe hiezu etwa auch das hg. Erkenntnis vom 15. März 1995, 94/13/0249).

Das Beschwerdevorbringen über die Tilgung der Verbindlichkeit des Gesellschafters Otto H. gegenüber der Gesellschaft aus dem Veräußerungserlös der Liegenschaft der Gesellschafterin Ingrid M. widerspricht, worauf die belangte Behörde ebenso zutreffend hingewiesen hat, der Aktenlage, nach welcher die Forderung der beschwerdeführenden Gesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter Otto H. auch in der Liquidationsbilanz zum 30. April 1993 noch unverändert ausgewiesen war. Dem Vorbringen der beschwerdeführenden Gesellschaft, es hätten die Entnahmebeträge die Gewinn- und Verlustrechnung nicht tangieren können, ist zu erwidern, dass auch eine korrekte bilanzielle Behandlung einer aufgedeckten verdeckten Gewinnausschüttung der vorgelegenen Art zu keiner Änderung des steuerlichen Gewinns der Kapitalgesellschaft zu führen, sondern lediglich ihre Haftung für die Kapitalertragsteuer ihres Gesellschafters auszulösen hatte, weil die als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilten und deshalb hinzugerechneten Beträge durch den mit der - wegen ihrer rechtsgrundlosen Aktivierung nötig gewordenen - Ausbuchung einhergehenden Aufwand ertragsteuerlich ohnehin wieder zu neutralisieren sind (siehe erneut das bereits zitierte hg. Erkenntnis vom 31. März 1998, 96/13/0121, 0122).

Dass die belangte Behörde durch das Unterlassen einer Verständigung des steuerlichen Vertreters der beschwerdeführenden Gesellschaft von der mündlichen Berufungsverhandlung in der von der beschwerdeführenden Gesellschaft beanstandeten Weise Verfahrensvorschriften verletzt hat, trifft zu. Der Rechtsanspruch der beschwerdeführenden Gesellschaft auf Ladung ihres steuerlichen Vertreters zur rechtzeitig beantragten mündlichen Berufungsverhandlung konnte zwar nur durch den erstangefochtenen Bescheid verletzt werden, weil die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung über die monokratisch zu entscheidende Berufung gegen den Bescheid über die Heranziehung zur Haftung für Kapitalertragsteuer nicht in Betracht kam, doch schlägt die der belangten Behörde in der Gestaltung des Berufungsverfahrens im Ertragsteuerverfahren unterlaufene Verletzung von Verfahrensvorschriften auch auf den im Instanzenzug ergangenen Kapitalertragsteuerbescheid durch, weil sich dieser in seiner Begründung auf das Ergebnis der zweitinstanzlichen Ertragssteuerbescheide gestützt hat. Eine Verletzung von Verfahrensvorschriften, wie sie im Unterbleiben einer gesetzmäßig durchgeführten Berufungsverhandlung vorliegt, dem die Unterlassung einer Verständigung des steuerlichen Vertreters des Berufungswerbers im Beschwerdefall gleichzuhalten ist, kann zur Aufhebung eines vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheides aber nur im Falle seiner Relevanz der Art führen, dass die Behörde bei Vermeidung dieses Mangels zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können, was der Beschwerdeführer vor dem Verwaltungsgerichtshof so weit darzustellen hat, dass ein solches Ergebnis vom Verwaltungsgerichtshof nicht ausgeschlossen werden kann (siehe etwa die hg. Erkenntnisse vom 9. Juli 1997, 95/13/0044, 0045, und vom 18. Juli 1995, 91/14/0047). Eine solche Relevanz des der belangten Behörde unterlaufenen Verfahrensfehlers wird von der beschwerdeführenden Gesellschaft aber nicht dargestellt, weil das Vorbringen, welches sie im Falle einer gesetzmäßigen Durchführung der beantragten mündlichen Berufungsverhandlung erstattet zu haben behauptet, sich von ihrem Sachvorbringen im vorangegangenen Verwaltungsverfahren ohnehin nicht in einer Weise unterschied, welche die belangte Behörde zu anderen Bescheiden hätte gelangen lassen können.

Der zweitangefochtene Bescheid über die Heranziehung der beschwerdeführenden Gesellschaft zur Haftung für Kapitalertragsteuer steht mit der Rechtslage demnach im Einklang, weshalb die dagegen erhobene Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

Haftet dem erstangefochtenen Bescheid über Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1992 und 1993 wohl insofern ein rechtlicher Fehler an, als die belangte Behörde nicht erkannt hat, dass das Finanzamt bei Ermittlung der Bemessungsgrundlagen die Übernahme der Kapitalertragsteuer für den Gesellschafter Otto H. durch die beschwerdeführende Gesellschaft bei ihr nicht gewinnerhöhend hätte erfassen dürfen (siehe hiezu die Ausführungen im hg. Erkenntnis vom 23. Oktober 1997, 96/15/0180, 0204), war dies vom Verwaltungsgerichtshof aber nicht aufzugreifen, weil es der beschwerdeführenden Gesellschaft zur Erhebung einer Beschwerde gegen den erstangefochtenen Bescheid an der Berechtigung nämlich deswegen mangelt, weil mit diesem Bescheid Abgabenfestsetzungen in Höhe von durchwegs jeweils S 0,-- erfolgt waren, was die Möglichkeit einer nachteiligen Berührung von Rechten der beschwerdeführenden Gesellschaft durch diesen Bescheid angesichts ihrer im Jahre 1993 beendeten Liquidation ausschließt.

Im Umfang der Bekämpfung auch des erstangefochtenen Bescheides war die Beschwerde somit mangels Berechtigung der beschwerdeführenden Gesellschaft zu ihrer Erhebung gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG zurückzuweisen, was der Gerichtshof in einem nach § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat beschlossen hat.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG, hinsichtlich des erstangefochtenen Bescheides zumal auf § 51 leg. cit., in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. II Nr. 501/2001.

Wien, am 31. Juli 2002