VwGH 89/14/0024

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

An der beschwerdeführenden KG waren in den Jahren 1981 bis 1986 G (die Ehefrau des S) mit einer Vermögenseinlage von S 75.000,-- und P (die Tochter des S) mit einer Vermögenseinlage von S 25.000,-- als Kommanditisten beteiligt. Am 17. November 1986 übernahm S als einziger Kommanditist diese Kommanditeinlagen. Für die Jahre 1981 bis 1984 entfielen laut den abgegebenen Steuererklärungen von den Einkünften der Beschwerdeführerin jeweils 2 vH auf die Komplementär-GmbH, 73,5 vH auf die Kommanditistin G und 24,5 vH auf die Kommanditistin P. Die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte erfolgte jeweils erklärungsgemäß. Für 1985 wurde für die Komplementärin ebenfalls ein Anteil an den Einkünften von 2 vH erklärt, abweichend von den Vorjahren jedoch ein Anteil von 98 vH des einzigen Kommandisten S. Über Vorhalt teilte die Beschwerdeführerin dem Finanzamt mit, besagter S habe sich 1981 mit einer anderen KG in finanziellen Schwierigkeiten befunden (Ausgleich, Anschlußkonkurs). Deshalb sei die Beschwerdeführerin gegründet worden, die Kommanditanteile seien nach außen von der mittlerweile von S geschiedenen G und dessen Tochter P übernommen worden. Tatsächlich sei jedoch (im Innenverhältnis) stets S alleiniger Kommanditist der Beschwerdeführerin gewesen, was G und P als Zeugen bestätigen könnten. Wegen der erst im November 1986 durchgeführten Änderung des Gesellschaftsvertrages stellte das Finanzamt die Einkünfte für 1985 gesondert entsprechend dem Beteiligungsverhältnis der Vorjahre fest. Diesen Bescheid bekämpfte die Beschwerdeführerin durch Berufung mit der Begründung, mit der Abgabenerklärung für 1985 bzw. der Änderung des Gesellschaftsvertrages im November 1986 sei lediglich das vorher bestandene Treuhandverhältnis offengelegt und dem Finanzamt mitgeteilt worden.

Die belangte Behörde wies mit dem nun vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid diese Berufung ab. Rückwirkende Änderungen der Gewinn- oder Verlustverteilung seien steuerlich unbeachtlich. Die Beschwerdeführerin habe erstmalig im Juni 1986 anläßlich der Steuererklärung für 1985 die ihrer Meinung nach tatsächlich zutreffenden Beteiligungsverhältnisse offengelegt. Diese Offenlegung sei verspätet erfolgt. Der Umstand, daß von einer (zeitgerechten) Offenlegung des angeblichen Treuhandverhältnisses keine Rede sein könne, werde dadurch verstärkt, daß im Handelsregister, welchem Öffentlichkeitsfunktion zukomme, bis einschließlich Oktober 1986 G und P als Kommanditisten und zusätzlich als Einzelprokuristinnen ausgewiesen gewesen seien. Dem behaupteten Treuhandverhältnis könne für die Vergangenheit keine steuerliche Beachtung zugebilligt werden, weil die verspätete Offenlegung einer steuerlich unbeachtlichen rückwirkenden Änderung der Gewinnverteilung gleichzuhalten sei. Überdies könnten Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen seien, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hätten und zwischen Familienfremden unter gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Von einer Offenlegung des behaupteten Treuhandverhältnisses könne keine Rede sein. Eine schriftliche Festlegung der Vertragsbedingungen sei nicht erfolgt. Diesem Umstand komme im Rahmen der Beweiswürdigung besondere Bedeutung zu. Es sei nämlich auch unklar, welchen Inhalt der angebliche Treuhandvertrag gehabt habe.

Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht auf Feststellung der Einkünfte für 1985 entsprechend der Erklärung, auf richtige Anwendung des § 188 in Verbindung mit den §§ 21 und 24 BAO und in ihrem Recht auf ein gesetzmäßiges Verfahren verletzt. Sie behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und beantragt deshalb die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, erstmals im Juni 1986 dem Finanzamt von dem angeblichen Treuhandverhältnis Mitteilung gemacht zu haben, zu einem früheren Zeitpunkt sei die Mitteilung nicht möglich gewesen, die Gründe dafür könnten dahingestellt bleiben. Durch die Vernehmung der angebotenen Zeugen G und P wäre offenkundig geworden, welchen Inhalt das Treuhandverhältnis tatsächlich gehabt habe.

Bereits diese Ausführungen der Beschwerde zeigen, daß die behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt.

§ 24 BAO regelt nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern, nicht jedoch die Zurechnung von Einkünften. Diese folgt bei Einkünften aus einem Treuhandvermögen der nach österreichischem Recht im Innenverhältnis grundsätzlich beim Treugeber bleibenden Dispositionsbefugnis (vgl. hg. Erkenntnis vom 20. September 1988, 87/14/0167 = ÖStZB 1989, 56). Liegt hinsichtlich von Anteilen an einer Personengesellschaft ein eindeutiges Treuhandverhältnis vor, dann sind die betreffenden Anteile am Gesellschaftsvermögen (und die daran geknüpften Ergebnisanteile) daher dem Treugeber zuzurechnen (vgl. VwSlg. 5101 F/1977).

Auch für ein Treuhandverhältnis, das ebenso wie andere für die Abgabenfestsetzung maßgebende Umstände gemäß §§ 120, 121 BAO binnen Monatsfrist dem Finanzamt anzuzeigen gewesen wäre - von dieser Anzeigepflicht entbinden auch die von der Beschwerdeführerin erwähnten wirtschaftlichen Interessen des S nicht -, gelten, wenn es angeblich zwischen nahen Angehörigen bestanden haben soll, die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, die von der belangten Behörde völlig zutreffend dargestellt wurden. Diese Grundsätze haben zwar nur im Rahmen der Beweiswürdigung Bedeutung (vgl. hg. Erkenntnis vom 15. Juni 1988, 85/13/0218, und vom 7. Dezember 1988, 88/13/0009), sie erlauben es aber der Behörde, wenn die den erwähnten Grundsätzen entsprechenden Voraussetzungen nicht erfüllt sind, der Behauptung über das angebliche Vorliegen einer Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen den Glauben zu versagen.

Der Umstand, daß die Treuhand häufig verdeckt wird, ändert an der Geltung dieser Grundsätze ebensowenig wie etwa bei den sogenannten stillen Zessionen (vgl. hg. Erkenntnis vom 21. Oktober 1986, 84/14/0046 = ÖStZB 1987, 234). Sollen bei ihnen zwischen nahen Angehörigen steuerliche Folgen nicht willkürlich herbeigeführt werden können, müssen sie der Abgabenbehörde gegenüber ausreichend zum Ausdruck gebracht werden. Dies ist nur der Fall, wenn die betreffenden Vereinbarungen der Abgabenbehörde unter Schilderung der wesentlichen Punkte pro futuro bekanntgegeben werden. Auch ein Nachweis durch zeitnah errichtete öffentliche Urkunden oder Anzeigen an Behörden ist möglich. Die erst im nachhinein gemachten Ausführungen naher Angehöriger reichen als Beweis jedoch nicht aus (vgl. das zuletzt zitierte Erkenntnis). Gleiches gilt für (verdeckte) Treuhandverhältnisse naher Angehöriger. Einen tauglichen Beweis im Sinne dieser Ausführungen erbracht zu haben, behauptet die Beschwerdeführerin nicht.

Da das angebliche Treuhandverhältnis zwischen nahen Angehörigen nicht in diesem Sinn zeitnah nach außen zum Ausdruck gekommen ist, durfte die belangte Behörde der betreffenden Behauptung der Beschwerdeführerin den Glauben versagen, ohne die beiden nahen Angehörigen als Zeugen vernehmen zu müssen. Die Unterlassung dieser Vernehmung stellt daher auch keine unzulässige Vorwegnahme der Beweiswürdigung dar.

Zu Recht hat die belangte Behörde aber auch das weitere Erfordernis für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses verneint, nämlich einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt. Da der Inhalt des angeblichen Treuhandverhältnisses der Abgabenbehörde nicht bekannt sein kann, traf die Pflicht zur Darlegung dieses Inhaltes die Beschwerdeführerin. Die Durchführung eines Erkundungsbeweises sieht das Gesetz nicht vor (vgl. hg. Erkenntnis vom 13. Oktober 1987, 87/14/0120 = ÖStZB 1988, 231). Daß die Beschwerdeführerin vor den Verwaltungsbehörden einen solchen Inhalt dargelegt habe, wird von ihr in der Beschwerde nicht behauptet. In ihr wird nämlich vorgebracht, daß durch Vernehmung der angebotenen Zeugen G und P offenkundig geworden wäre, welchen Inhalt das Treuhandverhältnis tatsächlich gehabt habe. Die belangte Behörde handelte daher nicht rechtswidrig, wenn sie die Vernehmung von Zeugen ablehnte, um zu erkunden, ob das angebliche Treuhandverhältnis einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hatte. Der Umstand, daß die Beschwerdeführerin durch Unterlassung der Darstellung des Inhaltes des angeblichen Treuhandverhältnisses ihre Mitwirkungspflicht im Verfahren verletzt hat, stellt keinen Fehler des Verfahrens dar, der der belangten Behörde angelastet werden dürfte.

Schließlich darf aber auch nicht übersehen werden, daß zwischen Fremden ein Treuhandverhältnis nicht ohne eindeutige Festlegung seines näheren Inhaltes betreffend Gegenstand, Dauer, Beendigung und beiderseitigen Rechten und Pflichten eingegangen wird. Die Beschwerdeführerin behauptet nicht, einen derartigen Inhalt des Treuhandverhältnisses im Verwaltungsverfahren konkretisiert dargelegt und unter Beweis gestellt zu haben, weshalb die belangte Behörde auch nicht davon hätte ausgehen dürfen, daß das angebliche Treuhandverhältnis einem Fremdvergleich standgehalten hätte. Einer Beantwortung der Frage, ob Schriftlichkeit einer Treuhandvereinbarung zwischen Fremden üblich ist, bedarf es im Beschwerdefall daher nicht.

Eine Offenlegung des Treuhandverhältnisses durch Eintragung im Handelsregister wurde von der belangten Behörde entgegen dem Beschwerdevorbringen ebensowenig verlangt wie dessen Veröffentlichung.

Die Ausführungen der Beschwerde zu § 21 BAO gehen an der Sache vorbei. Entscheidend ist nämlich nur die Frage, ob die belangte Behörde im Rahmen ihrer Beweiswürdigung der Behauptung über ein angebliches Treuhandverhältnis den Glauben und damit die steuerliche Anerkennung versagen durfte. Diese Frage ist - wie oben dargelegt - zu bejahen.

Einen Mißbrauchstatbestand hat die belangte Behörde ebensowenig angenommen, wie ein Scheingeschäft. Die Beschwerdeausführungen unter Bezugnahme auf das hg. Erkenntnis VwSlg. 5769 F/1983 zu den §§ 22, 23 BAO gehen daher ins Leere.

Für die Rechtmäßigkeit des lediglich das Jahr 1985 betreffenden angefochtenen Bescheides ist es, entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin, ohne Bedeutung, ob die Feststellungsverfahren für die Vorjahre auf Grund eines Antrages der Beschwerdeführerin wiederaufzunehmen sind.

Darauf, ob die belangte Behörde zu Recht auf die steuerliche Unbeachtlichkeit rückwirkender (nachträglicher) Änderungen der Gewinn- (oder Verlust-)verteilung hingewiesen hat, kommt es nach dem Gesagten nicht mehr an.

Die Beschwerde zeigt daher weder eine inhaltliche Rechtswidrigkeit noch einen wesentlichen Verfahrensmangel auf, der zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides führen könnte.

Da somit bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen ließ, daß die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 16. März 1989