VfGH E1722/2020

Spruch:

I. Der Beschwerdeführer ist durch das angefochtene Erkenntnis nicht wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm in seinen Rechten verletzt worden.

II. Die Beschwerde wird abgewiesen.

Begründung

Entscheidungsgründe

I. Sachverhalt, Beschwerde und Vorverfahren

1. Der Beschwerdeführer erklärte im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 2016 Verluste iHv € 32.696,76. Ergänzend zu seiner Einkommensteuererklärung beantragte der Beschwerdeführer die bescheidmäßige Feststellung für Verluste aus Kapitaleinkünften aus dem Jahr 2016 iHv € 32.696,76, um diese in die folgenden Jahre vorzutragen. In der Begründung legte der Beschwerdeführer dar, dass er im Kalenderjahr 2016 ausländische Kapitaleinkünfte bezogen habe, die dem besonderen Steuersatz von 27,5% unterlägen. Der Beschwerdeführer habe aus diesen Einkünften einen Verlust iHv € 13.129,84 erzielt, in welchem auch Anschaffungsnebenkosten iHv € 900,39 enthalten seien. Weiters habe er inländische Kapitaleinkünfte, die ebenfalls dem besonderen Steuersatz von 27,5% unterlägen, bezogen. Nach Verlustausgleich habe sich aus den inländischen Kapitaleinkünften ein Verlust von € 19.566,92 ergeben. Gesamthaft habe der Verlust aus Kapitalvermögen inklusive der Nebenkosten somit € 32.696,76 betragen.

2. Mit Bescheid vom 17. April 2018 erfolgte durch die Abgabenbehörde die Veranlagung zur Einkommensteuer 2016. Die geltend gemachten Verluste aus Kapitalvermögen wurden nicht festgestellt, weil im außerbetrieblichen Bereich ein Verlustvortrag auf eine spätere Veranlagung nicht zulässig sei. Die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde wies das Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 17. April 2020 als unbegründet ab.

In der Begründung verweist das Bundesfinanzgericht auf die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes und legt dar, dass aus der bisherigen Rechtsprechung nicht geschlossen werden könne, dass eine verfassungsrechtliche Verpflichtung des Gesetzgebers bestehe, bei allen Einkunftsarten eine dem Verlustvortrag vergleichbare Verlustberücksichtigung vorzusehen. Auch würden nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes keine Bedenken gegen das Abzugsverbot für Anschaffungsnebenkosten bestehen. Die Abgabenbehörde habe somit gesetzeskonform die bescheidmäßige Feststellung eines Verlustes aus Kapitalvermögen unterlassen, die Beschwerde sei als unbegründet abzuweisen.

3. Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende, auf Art144 B‑VG gestützte Beschwerde, in der die Verletzung in Rechten wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes behauptet und die kostenpflichtige Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses beantragt wird.

Begründend wird dazu im Wesentlichen Folgendes ausgeführt:

Bei Kapitaleinkünften im außerbetrieblichen Bereich sei weder der Ausgleich eines Überschusses an Werbungskosten mit anderen Einkunftsarten noch ein Verlustabzug gemäß §18 Abs6 EStG 1988 möglich. In einer Gesamtbetrachtung könnten diese Nachteile nicht durch den besonderen Steuersatz des §27a EStG 1988 gerechtfertigt werden. Zudem nehme der Gesetzgeber eine unsachliche Ungleichbehandlung von Kapitaleinkünften im Privatvermögen im Vergleich zu Kapitaleinkünften im Betriebsvermögen vor. Die fehlende Ausgleichs- und Vortragsmöglichkeit für Verluste im Privatvermögen sowie das Abzugsverbot für Anschaffungsnebenkosten gemäß §27a Abs4 Z2 EStG 1988 führe zu einer Besteuerung von Kapitalerträgen, die tatsächlich in dieser Höhe nicht erzielt worden seien. Damit verstoße der Gesetzgeber gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Ferner verstoße der Ausschluss der Ausgleichs- und Vortragsfähigkeit gegen den Gleichheitssatz, zumal keine maßgeblichen Unterschiede zwischen Kapitalvermögen im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich bestünden.

4. Das Bundesfinanzgericht hat die Verwaltungs- und Gerichtsakten vorgelegt, von der Erstattung einer Gegenschrift jedoch abgesehen.

II. Rechtslage

Die im vorliegenden Fall maßgebliche Rechtslage stellt sich wie folgt dar:

1. §§1, 2 Bundesverfassungsgesetz über eine Steuerabgeltung bei Einkünften aus Kapitalvermögen, bei sonstigem Vermögen und bei Übergang dieses Vermögens von Todes wegen durch den Abzug einer Kapitalertragsteuer, über eine Steueramnestie, über eine Sonderregelung bei der Einkommen- und Körperschaftsteuerveranlagung für das Kalenderjahr 1992 und über eine Amnestie im Bereich des Devisenrechts (Endbesteuerungsgesetz), BGBl 11/1993, idF BGBl I 103/2015:

"ABSCHNITT I

Steuerabgeltung bei bestimmten Einkünften aus Kapitalvermögen und sonstigem

Vermögen durch Abzug von Kapitalertragsteuer

§1. (1) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß bei der Besteuerung

1. von Einkünften aus Kapitalvermögen (§27 des Einkommensteuergesetzes 1988), und zwar von

a) Kapitalerträgen aus Geldeinlagen bei Banken und sonstigen Forderungen gegenüber Banken (§1 des Bankwesengesetzes), denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt,

b) Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren, wenn sich die kuponauszahlende Stelle im Inland befindet,

c) Kapitalerträgen aus Ausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auf Gesellschafts- und Genossenschaftsanteile sowie auf Genußrechte,

d) Kapitalerträgen aus Ausschüttungen auf Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes,

e) Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften mit Ausnahme der Rückvergütungen gemäß §13 des Körperschaftsteuergesetzes 1988,

f) Zuwendungen jeder Art von Privatstiftungen an Begünstigte und Letztbegünstigte,

g) Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (§27 Abs3 des Einkommensteuergesetzes 1988),

h) Einkünften aus Derivaten (§27 Abs4 des Einkommensteuergesetzes 1988) sowie

2. des sonstigen Vermögens (§69 des Bewertungsgesetzes 1955), aus dem die Kapitalerträge im Sinne der Z1 fließen, sowie des Erwerbes dieses Vermögens von Todes wegen die Steuern (Abs2) mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten sind. Für abzugsfreie Forderungswertpapiere ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß die Abgeltung der Steuern auch dann eintritt, wenn im Wege der kuponauszahlenden Stelle ein Betrag in Höhe dieser Kapitalertragsteuer geleistet wird.

Unter die Steuerabgeltung fallen Einkünfte aus Wertpapieren, die ein Forderungsrecht verbriefen, einschließlich Derivate sowie Einkünfte aus Anteilscheinen und Anteilen an einem §40 oder §42 des Immobilien‑Investmentfondsgesetz unterliegenden Gebilde nur dann, wenn diese bei ihrer Begebung sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden; dies gilt hinsichtlich der Erbschafts- und Schenkungssteuer für Erwerbe von Todes wegen, wenn der Erblasser nach dem 31. Mai 1996 verstorben ist.

Es können bundesgesetzliche Ausnahmen von der Abgeltungswirkung vorgesehen werden, wenn die dem Kapitalertragsteuerabzug zugrunde liegenden steuerlichen Werte nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen.

(2) Abs1 gilt hinsichtlich

1. Lita und b für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) und Vermögensteuer, soweit die Steuerschuld ab 1. Jänner 1993 entstanden ist, sowie die Erbschafts- und Schenkungssteuer, wenn der Erblasser nach dem 31. Dezember 1992 verstorben ist.

2. Litc bis f für die Einkommensteuer, soweit die Steuerschuld ab 1. Jänner 1994 entstanden ist.

3. Litg und h für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer), soweit die Steuerschuld ab 1. April 2012 entstanden ist.

(3) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für natürliche Personen bei Kapitalerträgen im Sinne des Abs1 Z1 lita bis f die Einkommensteuer, soweit die Kapitalerträge nach dem 31. Dezember 1993 zugeflossen sind, auch dann mit dem Kapitalertragsteuerabzug oder mit einem im Wege der kuponauszahlenden Stelle geleisteten Betrag in Höhe der Kapitalertragsteuer (Abs1 vorletzter Satz) abgegolten sind, wenn sie zu den Betriebseinnahmen gehören.

(4) Die Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des Abs1 darf nicht weniger als 20% und nicht mehr als 27,5% betragen.

(5) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß die einbehaltene Kapitalertragsteuer insoweit erstattet wird, als sich aus der Anwendung des für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) jeweils geltenden Steuertarifs auf das Einkommen eine niedrigere Steuer ergäbe. Dabei ist das Ausmaß der Steuererstattung bei einem unterhaltsberechtigten Steuerpflichtigen um die steuerliche Abgeltung der Unterhaltsverpflichtungen zu kürzen. Ferner ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß bei der Erstattung der für 1993 einbehaltenen Kapitalertragsteuer der für 1994 geltende Einkommensteuertarif anzuwenden ist.

§2. (1) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für Kapitalerträge und Vermögen, für die eine Abgeltung der Steuern (§1 Abs2) eintritt, bei der Ermittlung des Einkommens (§2 Abs2 des Einkommensteuergesetzes 1988, §7 Abs2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), des Einkommens für Zwecke der Erstattung (§1 Abs5), des Gesamtvermögens (§76 des Bewertungsgesetzes 1955) und des Erwerbes von Todes wegen (§20 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955) Werbungskosten, Schulden und Lasten nicht berücksichtigt werden.

(2) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für Kapitalerträge, die zu den Betriebseinnahmen gehören und für die eine Abgeltung der Einkommensteuer eintritt (§1 Abs3), bei der Ermittlung des Einkommens (§2 Abs2 des Einkommensteuergesetzes 1988) Betriebsausgaben nicht berücksichtigt werden."

2. §6 Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988– EStG 1988), BGBl 400, idF BGBl I 118/2015:

"Bewertung

§6. Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gilt folgendes:

1. […]

2. […]

c) Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (lita) und Verluste aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern und Derivaten im Sinne des §27 Abs3 und 4, auf deren Erträge ein besonderer Steuersatz gemäß §27a Abs1 anwendbar ist, sind vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Wirtschaftsgütern und Derivaten sowie mit Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zu 55% ausgeglichen werden.

d) […]"

3. §18 EStG 1988 idF BGBl I 62/2018:

"6. ABSCHNITT

Sonderausgaben

§18. (1) […]

(6) Als Sonderausgaben sind auch Verluste abzuziehen, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind (Verlustabzug). Dies gilt nur,

 wenn die Verluste durch ordnungsmäßige Buchführung oder bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gemäß §4 Abs3 ermitteln, durch ordnungsgemäße Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, ermittelt worden sind und

 soweit die Verluste nicht bereits bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre berücksichtigt wurden.

Die Höhe des Verlustes ist nach den §§4 bis 14 zu ermitteln.

[…]"

4. §20 EStG 1988 idF BGBl I 118/2015:

"8. ABSCHNITT

Nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben

§20. (1) […]

(2) Weiters dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit

 nicht steuerpflichtigen Einnahmen oder

 Einkünften, auf die ein besonderer Steuersatz gemäß §27a Abs1 anwendbar ist oder

 Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß §30a Abs1 angewendet wird,

in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

[…]"

5. §27 EStG 1988 idF BGBl I 163/2015:

"Einkünfte aus Kapitalvermögen

§27. (1) […]

(2) Zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital gehören:

1. a) Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung;

b) Gleichartige Bezüge und Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften;

c) Gleichartige Bezüge aus Genussrechten und sonstigen Finanzierungsinstrumenten sowie Bezüge aus Partizipationskapital gemäß §8 Abs3 Z1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988;

d) Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Personengemeinschaften in den Angelegenheiten der Bodenreform (Agrargemeinschaften) im Sinne des Art12 Abs1 Z3 des Bundes‑Verfassungsgesetzes;

2. Zinsen, und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen, Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des VAG 2016, ausgenommen Stückzinsen;

3. Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen;

4. Gewinnanteile aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters, soweit sie nicht zur Auffüllung einer durch Verluste herabgeminderten Einlage zu verwenden sind.

(3) Zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen gehören Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne von Abs2 sind (einschließlich Nullkuponanleihen).

(4) Zu den Einkünften aus Derivaten gehören

1. der Differenzausgleich,

2. die Stillhalterprämie,

3. Einkünfte aus der Veräußerung und

4. Einkünfte aus der sonstigen Abwicklung

bei Termingeschäften (beispielsweise Optionen, Futures und Swaps) sowie bei sonstigen derivativen Finanzinstrumenten (beispielsweise Indexzertifikaten).

(5) Als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne von Abs2 gelten auch:

1. […]

7. Zuwendungen jeder Art

 von nicht unter §5 Z6 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallenden Privatstiftungen,

 von Privatstiftungen im Sinne des §4 Abs11 Z1 litc bis zu einem Betrag von 1 460 Euro jährlich, sowie

 von ausländischen Stiftungen oder sonstigen Vermögensmassen, die jeweils mit einer Privatstiftung vergleichbar sind.

Als Zuwendungen gelten auch Einnahmen einschließlich sonstiger Vorteile, die anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgutes an die Privatstiftung, ausländische Stiftung oder sonstige Vermögensmasse, die jeweils mit einer Privatstiftung vergleichbar sind, vom Empfänger der Zuwendung erzielt werden. Dies gilt nicht hinsichtlich der bei der Zuwendung von Grundstücken mitübertragenen Belastungen des Grundstückes, soweit sie mit dem Grundstück in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

[…]

(8) Der Verlustausgleich ist nur nach Maßgabe der folgenden Vorschriften zulässig:

1. Verluste aus Einkünften nach Abs3 und 4 können nicht mit Zinserträgen aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten im Sinne des §27a Abs1 Z1 sowie mit Zuwendungen gemäß Abs5 Z7 ausgeglichen werden.

2. Verlustanteile aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters dürfen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden. Sie sind in Folgejahren mit Gewinnanteilen aus derselben Beteiligung zu verrechnen.

3. Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die ein besonderer Steuersatz gemäß §27a Abs1 anwendbar ist, können nicht mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden, für die diese besonderen Steuersätze gemäß §27a Abs2 nicht gelten.

4. Nicht ausgeglichene Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden.

Die vorstehenden Regelungen über den Verlustausgleich gelten auch im Falle der Regelbesteuerung gemäß §27a Abs5."

6. §27a EStG 1988 idF BGBl I 163/2015:

"Besonderer Steuersatz und Bemessungsgrundlage für Einkünfte aus Kapitalvermögen

§27a. (1) Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen

1. im Fall von Geldeinlagen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten, ausgenommen Ausgleichzahlungen und Leihgebühren gemäß §27 Abs5 Z4, einem besonderen Steuersatz von 25%,

2. in allen anderen Fällen einem besonderen Steuersatz von 27,5%

und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen (§2 Abs2) zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung (Abs5) anzuwenden ist.

Auf tatsächlich ausgeschüttete und als ausgeschüttet geltende Erträge aus Einkünften im Sinne des §27 aus einem §186 oder §188 des Investmentfondsgesetzes 2011 oder einem §40 oder §42 des Immobilien‑Investmentfondsgesetzes unterliegenden Gebilde ist Z2 anzuwenden.

(2) Abs1 gilt nicht für

1. Einkünfte aus Darlehen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen, denen kein Bankgeschäft zu Grunde liegt;

2. Einkünfte aus

 Wertpapieren, die ein Forderungsrecht verbriefen,

 Anteilscheinen und Anteilen an einem §40 oder §42 des Immobilien‑Investmentfondsgesetzes unterliegenden Gebilde einschließlich der als ausgeschüttet geltenden Erträge,

wenn diese bei ihrer Begebung in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht keinem unbestimmten Personenkreis angeboten werden;

3. Einkünfte aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters;

4. Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen;

5. Ausgleichszahlungen und Leihgebühren, wenn es sich beim Entleiher (Pensionsnehmer) weder um ein Kreditinstitut noch um eine Zweigstelle im Sinne des §95 Abs2 Z1 litb handelt;

6. Unterschiedsbeträge zwischen der eingezahlten Versicherungsprämie und der Versicherungsleistung im Sinne des §27 Abs5 Z3 oder die realisierte Wertsteigerung aus der Veräußerung des Anspruchs aus dem Versicherungsvertrag;

7. Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten im Sinne des §27 Abs4. Dies gilt nicht, wenn eine der in §95 Abs2 Z2 litb genannten Einrichtungen eine der Kapitalertragsteuer entsprechende Steuer freiwillig einbehält und abführt; diesfalls sind §95 Abs1 und §97 sinngemäß anzuwenden.

(3) Als Einkünfte anzusetzen sind:

1. Bei der Überlassung von Kapital (§27 Abs2) die bezogenen Kapitalerträge.

2. Bei realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (§27 Abs3)

a) der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös, dem Einlösungs- oder Abschichtungsbetrag und den Anschaffungskosten, jeweils inklusive anteiliger Stückzinsen;

b) im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts (§27 Abs6 Z1) sowie im Falle der Entnahme oder des sonstigen Ausscheidens aus dem Depot (§27 Abs6 Z2) der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt des Eintritts der Umstände, die zur Einschränkung des Besteuerungsrechts führen, bzw der Entnahme oder des sonstigen Ausscheidens, und den Anschaffungskosten. In den Fällen nicht festgesetzter Abgabenschuld (§27 Abs6 Z1 lita) sind zwischen Wegzug bzw Übertragung und Veräußerung eingetretene Wertminderungen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug bzw Übertragung zu berücksichtigen, soweit diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden.

c) im Falle der Liquidation (§27 Abs6 Z3) der Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungsguthaben und den Anschaffungskosten.

3. Bei Derivaten (§27 Abs4):

a) im Falle des Differenzausgleichs

– beim Empfänger des Differenzausgleichs der Unterschiedsbetrag zwischen diesem und den Anschaffungskosten des Derivats;

– beim Empfänger der Stillhalterprämie oder der Einschüsse (Margins) der Unterschiedsbetrag zwischen der Stillhalterprämie bzw den Einschüssen (Margins) und dem geleisteten Differenzausgleich;

b) bei Verfall der Option die Stillhalterprämie;

c) im Falle der Veräußerung oder sonstigen Abschichtung der Unterschiedsbetrag gemäß Abs3 Z2; bei sonstiger Abwicklung (Glattstellen) gilt die Stillhalterprämie als Veräußerungserlös.

(4) Für die Anschaffungskosten gilt Folgendes:

1. Bei unentgeltlichem Erwerb sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich.

2. Bei Wirtschaftsgütern und Derivaten, auf deren Erträge ein besonderer Steuersatz gemäß Abs1 anwendbar ist, sind die Anschaffungskosten ohne Anschaffungsnebenkosten anzusetzen. Dies gilt nicht für in einem Betriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter und Derivate.

3. Bei allen in einem Depot befindlichen Wirtschaftsgütern und Derivaten im Sinne des §27 Abs3 und 4 mit derselben Wertpapierkennnummer ist bei Erwerb in zeitlicher Aufeinanderfolge der gleitende Durchschnittspreis in Euro anzusetzen. Nach §93 Abs4 angesetzte Anschaffungskosten fließen nicht in den gleitenden Durchschnittspreis ein. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, die Ermittlung der steuerlichen Anschaffungskosten bei Kapitalmaßnahmen durch Verordnung festzulegen.

4. Bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§3 Abs1 Z29) sind für die Anteilsrechte und Freianteile jene Beträge anzusetzen, die sich bei Verteilung der bisherigen Anschaffungskosten entsprechend dem Verhältnis der Nennwerte der Anteilsrechte und Freianteile ergeben.

(5) Anstelle der besonderen Steuersätze gemäß Abs1 kann auf Antrag der allgemeine Steuertarif angewendet werden (Regelbesteuerungsoption). Die Anrechnung ist betraglich insoweit ausgeschlossen, als der Steuerpflichtige den Anspruch auf einen Alleinverdienerabsetzbetrag oder einen Kinderabsetzbetrag vermittelt. Die Regelbesteuerungsoption kann nur für sämtliche Einkünfte, die einem besonderen Steuersatz gemäß Abs1 unterliegen, ausgeübt werden.

(6) Die Abs1 bis 5 gelten auch für Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen und aus Derivaten von natürlichen Personen, soweit diese zu den Einkünften im Sinne des §2 Abs3 Z1 bis 4 gehören. Abs1 gilt nicht für Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen und aus Derivaten, wenn die Erzielung solcher Einkünfte einen Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit darstellt."

III. Erwägungen

1. Die – zulässige – Beschwerde ist nicht begründet.

2. Der Beschwerdeführer behauptet die Verletzung in verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten, weil gemäß §27 Abs8 EStG 1988 nicht ausgeglichene Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen und auch nicht im Rahmen des Verlustabzuges gemäß §18 Abs6 EStG 1988 vortragsfähig, somit endgültig verloren seien. Dies widerspreche einer Totalgewinnbesteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip und könne in einer Gesamtbetrachtung nicht damit begründet werden, dass diese Einkünfte gemäß §27a EStG 1988 einem besonderen Steuersatz unterlägen. Auch wären derartige Verluste aus vergleichbaren Einkünften im betrieblichen Bereich ausgleichs- und vortragsfähig, weshalb der Ausschluss im außerbetrieblichen Bereich eine unsachliche Ungleichbehandlung darstelle. Dies gelte auch für die Nichtabzugsfähigkeit von Anschaffungsnebenkosten gemäß §27a Abs4 Z2 EStG 1988.

3. Der Verfassungsgerichtshof vermag entgegen dem Beschwerdevorbringen nicht zu erkennen, dass die Regelungen des §27 Abs8 Z4 EStG 1988 betreffend den Ausschluss des Ausgleichs von Verlusten aus Kapitalvermögen und §18 Abs6 EStG 1988 betreffend den Ausschluss des Verlustabzugs solcher Einkünfte sowie des §27a Abs4 Z2 EStG 1988 betreffend das Verbot des Ansatzes von Anschaffungsnebenkosten gegen den Gleichheitssatz verstoßen würden.

3.1. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 (BGBl I 111/2010) wurde die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen neu geordnet. Während nach der früheren Rechtslage nur die Erträgnisse aus den Kapitalanlagen wie zB Zinsen und Dividenden, somit die Früchte aus dem Kapitalvermögen, steuerpflichtig waren und Einkünfte aus der Veräußerung im Privatvermögen gehaltener Kapitalanlagen nur ausnahmsweise (vor allem bei Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes iSd §30 EStG 1988 oder einer bestimmten Beteiligung iSd §31 EStG 1988) erfasst wurden, hat der Gesetzgeber mit der Neuregelung Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen aus der Veräußerung, Einlösung oder sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern sowie Einkünfte aus Derivaten unabhängig von Behaltedauer und Beteiligungsausmaß in die Besteuerung einbezogen. Dabei werden diese Einkünfte nach besonderen Vorschriften ermittelt (vgl §20 Abs2 EStG 1988) und einem besonderen, linearen Steuersatz – je nach Kapitalertrag iHv 25% oder 27,5% – unterworfen (vgl §27a Abs1 EStG 1988).

Somit werden diese Einkünfte nicht nach dem System der synthetischen Einkommensteuer, dem das EStG 1988 im Grundsatz folgt (vgl §2 Abs2 und §33 EStG 1988), in den Gesamtbetrag der Einkünfte einbezogen und dem allgemeinen progressiven Steuertarif unterworfen, sondern sie unterliegen einem Sonderregime, das für diese Einkünfte spezifische Vorschriften und Tarifsätze vorsieht, womit das Einkommen für Zwecke der Besteuerung in sogenannte Schedulen aufgespalten wird (System einer analytischen oder Schedulenbesteuerung).

Hinsichtlich der Verluste aus Kapitalvermögen sieht §27 Abs8 EStG 1988 Einschränkungen des Verlustausgleichs vor: Danach ist ein Ausgleich der Verluste aus Einkünften nach §27 Abs3 (somit etwa aus der Veräußerung von Kapitalvermögen) und §27 Abs4 (somit aus Derivaten) mit Zinsen aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten sowie mit Zuwendungen gemäß §27 Abs5 Z7 EStG 1988 (zB von Privatstiftungen) ausgeschlossen (§27 Abs8 Z1 EStG 1988). Verlustanteile aus einem Unternehmen als stiller Gesellschafter dürfen nur mit Gewinnanteilen aus derselben Beteiligung in Folgejahren verrechnet werden (§27 Abs8 Z2 EStG 1988). Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, können ferner nicht mit Verlusten aus Kapitalvermögen, das nicht begünstigt besteuert wird (zB Zinsen aus Privatdarlehen), ausgeglichen werden (§27 Abs8 Z3 EStG 1988). §27 Abs8 Z4 EStG 1988 bestimmt schließlich, dass nicht ausgeglichene Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen, und enthält damit ein Verbot des vertikalen Verlustausgleichs. Nach §27 Abs8 letzter Satz EStG 1988 gelten diese Regelungen auch im Fall der Regelbesteuerung gemäß §27a Abs5 EStG 1988.

3.2. Der Gleichheitsgrundsatz bindet auch den Gesetzgeber (s etwa VfSlg 13.327/1993, 16.407/2001). Er setzt ihm insofern inhaltliche Schranken, als er verbietet, sachlich nicht begründbare Regelungen zu treffen (vgl zB VfSlg 14.039/1995, 16.407/2001). Innerhalb dieser Schranken ist es dem Gesetzgeber jedoch von Verfassungs wegen durch den Gleichheitsgrundsatz nicht verwehrt, seine politischen Zielvorstellungen auf die ihm geeignet erscheinende Art zu verfolgen (s etwa VfSlg 16.176/2001, 16.504/2002). Diese Schranken sind im vorliegenden Fall nicht überschritten. Ob eine Regelung zweckmäßig ist und das Ergebnis in allen Fällen als befriedigend empfunden wird, kann nicht mit dem Maß des Gleichheitssatzes gemessen werden (zB VfSlg 14.301/1995, 15.980/2000 und 16.814/2003).

3.3. Mit Erkenntnis VfSlg 19.412/2011 hat der Verfassungsgerichtshof ausgesprochen, dass dem Gesetzgeber aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht entgegenzutreten ist, wenn er eine Ausweitung der Steuerpflicht im Bereich der Kapitaleinkünfte durch Einbeziehung realisierter Wertsteigerungen, verbunden mit einem niedrigeren proportionalen Steuersatz, und damit eine Abkehr von der synthetischen Einkommensteuer vornimmt und die Favorisierung einer sogenannten dualen Einkommensteuer erkennen lässt.

3.4. Der Verfassungsgerichtshof hat ferner auch bereits ausgesprochen, dass es grundsätzlich keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet, wenn Verluste aus dem besonderen Steuersatz unterliegenden Einkünften nicht im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte gemäß §2 Abs2 EStG 1988 ausgleichsfähig sind (vgl schon die Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes im Erkenntnis VfSlg 20.219/2017 und den diesem Erkenntnis zugrunde liegenden Prüfungsbeschluss VfGH 14.6.2017, E1156/2016): Das Rechtsinstitut des Verlustausgleichs gemäß §2 Abs2 EStG 1988 ist Kennzeichen einer synthetischen Ermittlung des Einkommens (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I¹², 2019, Rz 24) und erfordert somit nicht die Einbeziehung von Einkünften, die weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind. Dies gilt selbst für den Fall der Ausübung der Regelbesteuerungsoption, weil mit einem Antrag auf Regelbesteuerung dem Steuerpflichtigen lediglich die Möglichkeit eröffnet wird, die Besteuerung von Einkünften an die progressive Tarifsteuer anzupassen, wenn diese niedriger sein sollte als der von diesen Einkünften erhobene besondere Steuersatz (vgl §27a Abs5 EStG 1988 iVm §1 Abs5 Endbesteuerungsgesetz).

3.5. Somit ist festzuhalten, dass der in §27 Abs8 Z4 EStG 1988 vorgesehene Ausschluss des vertikalen Verlustausgleichs für dem besonderen Steuersatz unterliegende Einkünfte den Gleichheitssatz nicht verletzt.

3.6. Soweit der Beschwerdeführer behauptet, dass nicht ausgeglichene Verluste aus Kapitalvermögen von Verfassungs wegen vortragsfähig sein müssen, ist Folgendes zu bedenken:

3.6.1. Gemäß §18 Abs6 EStG 1988 können vom Gesamtbetrag der Einkünfte auch Verluste abgezogen werden, die in einem vorangegangenen Kalenderjahr entstanden sind. Dies gilt allerdings nur, wenn die Verluste durch ordnungsgemäße Buchführung oder gemäß §4 Abs3 EStG 1988 durch ordnungsgemäße Einnahmen‑Ausgaben‑Rechnung ermittelt werden. Der Verlustabzug ist somit auf betriebliche Einkünfte eingeschränkt.

3.6.2. Der Verfassungsgerichtshof hat in diesem Zusammenhang den Ausschluss der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vom Verlustvortrag auf Grund der einkommensteuerrechtlichen Verteilungsvorschriften für verschiedene Aufwandskategorien zunächst als verfassungskonform angesehen (VfSlg 13.296/1992), in weiterer Folge jedoch als unsachlich erkannt, weil auf Grund einer Rechtsprechungsänderung des Verwaltungsgerichtshofes hervorkam, dass für außerordentliche Wertverluste oder außergewöhnliche Kosten im EStG 1988 keine Verteilungsregeln vorgesehen waren und somit kein hinreichend angepasstes System der Verlustberücksichtigung bestanden hat (VfSlg 19.185/2010). Dieses hat der Gesetzgeber in weiterer Folge geschaffen, indem er – anstelle eines Verlustvortrags – in §28 Abs2 EStG 1988 vorgesehen hat, dass solche außerordentlichen Wertverluste und außergewöhnlichen Aufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf Antrag auf fünfzehn Jahre zu verteilen sind.

3.6.3. Vor diesem Hintergrund vermag der Verfassungsgerichtshof nicht zu erkennen, dass die Regelung des §27 Abs8 EStG 1988 für Einkünfte aus Kapitalvermögen kein hinreichend angepasstes System der Verlustberücksichtigung enthielte:

3.6.4. Dem Gesetzgeber kann zunächst nicht entgegengetreten werden, wenn er für nicht ausgeglichene Verluste aus Einkünften aus Kapitalvermögen im Rahmen des §18 Abs6 EStG 1988 keinen Abzug als Sonderausgabe vorsieht, zumal ein solcher Abzug im Rahmen der Ermittlung des Einkommens (vgl §2 Abs2 EStG 1988) das in §27 Abs8 Z4 EStG 1988 vorgesehene Verbot des vertikalen Verlustausgleichs (vgl oben Pkt. 3.4.) gleichsam unterlaufen würde.

3.6.5. Es ist aber auch nicht zu erkennen, dass der Gleichheitssatz gebieten würde, für nicht ausgeglichene Verluste iSd §27 Abs8 Z4 EStG 1988 in einem späteren Jahr einen Abzug von positiven Einkünften aus Kapitalvermögen und damit einen Verlustvortrag innerhalb der Schedule vorzusehen. Vor dem Hintergrund seines rechtspolitischen Gestaltungsspielraums kann dem Gesetzgeber nicht entgegengetreten werden, wenn er den Ausgleich von Verlusten aus Einkünften, die dem besonderen Steuersatz unterliegen (wie zB jene aus der Veräußerung von Kapitalvermögen), auf positive Einkünfte aus Kapitalvermögen einschränkt, die dem besonderen Steuersatz unterliegen (wozu nicht nur realisierte Wertsteigerungen, sondern abgesehen von Geldeinlagen und Forderungen bei Kreditinstituten auch laufende Einkünfte aus der Überlassung von Kapital wie zB Dividenden und Zinserträge aus öffentlich begebenen Forderungswertpapieren zählen) und diese Verrechnung auf das Kalenderjahr der Verlusterzielung beschränkt.

3.6.6. Gesamthaft betrachtet sehen somit aber die Regelungen des §27 Abs8 EStG 1988 für Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, in einer Durchschnittsbetrachtung ein hinreichend angepasstes System der Verlustberücksichtigung vor.

3.6.7. Der Verfassungsgerichtshof übersieht dabei nicht, dass der Gesetzgeber für die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen regelt, dass die nach Ausgleich mit Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen und Vermietungseinkünften verbleibenden "überhängenden" Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen um 60% zu kürzen und auf das laufende und die folgenden vierzehn Jahre zu verteilen sind (§30 Abs7 EStG 1988). Wenn der Gesetzgeber demgegenüber im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen einen solchen Vortrag von überhängenden Verlusten innerhalb der Schedule nicht vorsieht, kann ihm nicht entgegengetreten werden, unterscheiden sich doch die Veranlagung von Kapitalvermögen und die Veranlagung in Immobilien in wesentlichen Belangen, wie etwa in der Möglichkeit zur Diversifizierung und auch im Grad der Bindung des Kapitals, die auch eine unterschiedliche Ausgestaltung der einkommensteuerlichen Verlustberücksichtigung rechtfertigen.

3.7. Schließlich behauptet der Beschwerdeführer, durch den Ausschluss der Berücksichtigung von überhängenden Verlusten aus Kapitalvermögen schon deshalb im verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz verletzt zu sein, weil solche Verluste verwertbar seien, wenn sie im Rahmen der Erzielung betrieblicher Einkünfte anfallen. Diese Bedenken bringt der Beschwerdeführer auch gegen das in §27a Abs4 Z2 EStG 1988 vorgesehene Verbot des Ansatzes von Anschaffungsnebenkosten vor. Auch mit diesem Einwand ist der Beschwerdeführer nicht im Recht:

3.7.1. Verluste, die im Rahmen der betrieblichen Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung und der Teilwertabschreibung von Wirtschaftsgütern und Derivaten iSd §27 Abs3 und 4 EStG 1988, auf deren Erträge der besondere Steuersatz des §27a EStG 1988 anwendbar ist, anfallen, sind gemäß §6 Z2 litc EStG 1988 idF BGBl I 118/2015 vorrangig mit positiven Einkünften aus solchen Wirtschaftsgütern und Derivaten sowie mit Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zu 55% ausgeglichen werden. Anders als im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen können realisierte Verluste aus der Veräußerung von Kapitalvermögen im Rahmen der betrieblichen Einkünfte somit in jedem Fall zur Gänze verwertet werden. Auch gilt das Verbot des Ansatzes von Anschaffungsnebenkosten nicht für die im Betriebsvermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter und Derivate (§27a Abs4 Z2 EStG 1988).

3.7.2. Die Ausgestaltung der einkommensteuerlichen Regelungen zur Verwertung von Verlusten aus Kapitalanlagen liegt grundsätzlich im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers (vgl dazu VfSlg 16.196/2001). Dies gilt auch für die Frage der unterschiedlichen Behandlung der Verrechnung von Verlusten aus der Veräußerung von betrieblichen und außerbetrieblichen Kapitalanlagen.

3.7.3. Im Zusammenhang mit betrieblichen Einkünften ist zu berücksichtigen, dass das Wesen der Ermittlung betrieblicher Einkünfte in der Erfassung von Wertschwankungen im Vermögen besteht, das der betrieblichen Einkünfteerzielung dient (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I¹², 2019, Rz 153). Es ist daher nicht unsachlich, wenn der Gesetzgeber Verluste aus Kapitalanlagen des Betriebsvermögens auf Grund von deren betrieblicher Funktionszuweisung als Betriebsvermögen bei der Ermittlung betrieblicher Einkünfte bzw des Einkommens umfassend berücksichtigt.

3.7.4. Auch wenn die Besteuerung weitgehend jener privater Kapitalanlagen entspricht (vgl §27a Abs6 EStG 1988), gebietet der Gleichheitssatz jedoch nicht, die für betriebliche Kapitalanlagen bestehenden Regelungen der Verlustverrechnung des §6 Z2 litc EStG 1988 auch für Kapitalanlagen im Privatvermögen vorzusehen, zumal in der Besteuerung von realisierten Wertsteigerungen und Derivaten auch Unterschiede zwischen betrieblichen Einkünften und Einkünften aus Kapitalvermögen bestehen (vgl auch §1 Abs3 Endbesteuerungsgesetz).

3.8. Soweit sich der Beschwerdeführer mit seinen Bedenken gegen das in §27a Abs4 Z2 EStG 1988 vorgesehene Verbot des Ansatzes von Anschaffungsnebenkosten wendet, ist ihm zunächst entgegenzuhalten, dass der Verfassungsgerichtshof in VfSlg 20.167/2017 ausgesprochen hat, dass dieses Verbot für im Privatvermögen gehaltene Kapitalanlagen dem Gleichheitssatz entspricht. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers lässt sich aus dem letzten Satz der Vorschrift, wonach das Abzugsverbot nicht für im Betriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter und Derivate gilt, keine Unsachlichkeit des Abzugsverbotes ableiten. Wie sich aus den vorstehenden Erwägungen ergibt, kann dem Gesetzgeber nicht entgegengetreten werden, wenn er bei der Ausgestaltung der Besteuerung von Kapitalerträgen zwischen betrieblichen und außerbetrieblichen Einkünften differenziert.

IV. Ergebnis

1. Da der Beschwerdeführer nur die Verletzung in Rechten wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm behauptet hat, ist nicht darauf einzugehen, ob die Verletzung eines anderen (verfassungsgesetzlich gewährleisteten) Rechtes vorliegt (zB VfSlg 15.432/1999, 16.553/2002).

2. Die Beschwerde ist daher abzuweisen.

3. Diese Entscheidung konnte gemäß §19 Abs4 VfGG ohne mündliche Verhandlung in nichtöffentlicher Sitzung getroffen werden.