BFG RV/1100543/2016

Drittelbegünstigung für eine Schweizer Pensionskassenzahlung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Peter Bilger über die Beschwerde des X, gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 11.08.2016 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2015 zu Recht erkannt: 

1. Die  Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

2. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Mit dem angefochtenen Bescheid unterzog das Finanzamt das an den Beschwerdeführer (Bf.) per 31.5.2015 ausbezahlte Pensionskassenguthaben bei der Y Pensionskasse in Höhe von SFR 361.829,75 inklusive rückerstatteter Quellensteuer in Höhe von SFR 28.442,00 zur Gänze der Einkommensteuer. Mit weiteren Einkünften in Höhe von SFR 26.160,00 aus der bis zum 31.5.2015 bei der Z. AG ausgeübten Tätigkeit und in Höhe von SFR 16.240,00 für eine von dieser ab 31.6.2015 gewährten monatlichen Überbrückungszahlung in Höhe von SFR 2.320,00 ergaben sich im Jahr 2015 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne inländischen Steuerabzug in Höhe von umgerechnet 372.849,81 Euro. Daraus resultierte eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 169.678,00 Euro.

Zur Begründung führte es aus (wörtlich):

„Die gemäß Schreiben der Y Pensionskasse vom 26. Mai 2015 antrags- und wunschgemäß per 29. Mai 2015 erhaltenen Auszahlung der BVG-Altersleistung in Höhe von SFR 361.830,00 (inklusive rückerstatteter Quellensteuer in Höhe von SFR 28.422,00) unterliegt gemäß § 25 Abs. 1 Z 2b EStG in Verbindung mit § 67 Abs. 8 lit. b und § 67 Abs. 10 EStG sowie Artikel 18 DBA-Schweiz in vollem Umfang der Steuerpflicht im Inland.

Die Steuerbegünstigung des § 124b Z 53 EStG (Gewährung eines steuerfreien Drittels) ist gemäß Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188) nicht anwendbar, da die Auszahlung des Pensionskassenguthabens auf Wunsch und Initiative des Abgabepflichtigen erfolgte und daher kein Zwang zur Pensionsabfindung bestanden hatte (vgl. ErlRV 929, BlgNr. 21. GP und Rz 1110a Lohnsteuerrichtlinien).

Die Wahlmöglichkeit, anstelle der lebenslangen Rente gemäß Artikel 37 Abs. 1 BVG eine Barauszahlung des gesamten Vorsorgekapitals zu erhalten, ist als begünstigungsschädliche obilgatio alternativa zu werten. Daher liegt gemäß der durch die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entwickelten Qualifikationskriterien keine „Abfindung“ im Sinne der Begünstigungsbestimmung vor (vgl. VwGH25.11.2009, 2005/15/0055; VwGH 16.12.2010, 2007/15/0026 und VwGH 25.4.2013, 2010/15/0158).

Die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG wurde nachträglich für jene Härtefälle eingeführt, in denen insbesondere Grenzgänger keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme einer Abfindung hatten, sprich zum Bezug der Einmalauszahlung gezwungen waren. Letztlich wurden die einschränkenden Bestimmungen in § 67 Abs. 8 EStG betreffend Begrenzung der begünstigten Pensionsabfindungen mit dem Barwert gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz (damals EUR 9.300, heute EUR 12.000) auch deswegen eingeführt, weil der Abgabengesetzgeber die lebenslange Vorsorge durch den Bezug einer lebenslangen Rente und nicht die Auszahlung des Vorsorgekapitals fördern wollte (VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, Rechtssatz 1).

Gegen diesen Bescheid erhob der Bf. am 18.8.2016 Beschwerde und beantragte, ein Drittel der Pensionskassenzahlung gemäß § 124b Z 53 EStG steuerfrei zu belassen. Er habe das Altersguthaben anlegen und zusätzlich zur Rente als Alterssicherung verwenden wollen. Gleichzeitig ersuchte er um Direktvorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.

In der Stellungnahme im Vorlagebericht beantragte das Finanzamt, die Beschwerde abzuweisen. Die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG sei nicht anwendbar, da die Auszahlung des Pensionskassenguthabens auf Wunsch und Initiative des Abgabepflichtigen erfolgt sei und daher kein Zwang zur Pensionsabfindung bestanden habe.

II. Sachverhalt

Zwischen den Parteien ist strittig, ob die im Jahr 2015 an den Bf. erfolgte Pensionskassenauszahlung zur Gänze oder nur in einem Ausmaß von zwei Dritteln in Österreich steuerpflichtig ist.

Für die Beurteilung dieser Frage geht das Bundesfinanzgericht von folgendem entscheidungsrelevanten und im Übrigen zwischen den Parteien unstrittigen Sachverhalt aus:

Der in Österreich wohnhafte Bf. war seit 1.6.1986 bis zum 31.5.2015 bei der Z. AG in W in der Schweiz als V beschäftigt. Per 31.5.2015 erfolgte seine Pensionierung.

Bereits am 1.1.2013 war er in das "Vorzeitige Pensionierungsmodell" der Z. AG eingetreten. In der Zeit vom 1.1.2013 bis zum 31.5.2014 wurde sein Arbeitspensum  auf 80% und am 1.6.2014 auf 60 % reduziert. Zum entsprechend reduzierten Arbeitslohn erhielt der Bf. eine monatliche Überbrückungszahlung in der Höhe von SFR 1.160,00.

Am 31.5.2015 endete sein Arbeitsverhältnis bei der Z. AG. Vom 1.6.2015 bis zum 31.5.2017 erhielt er eine Überbrückungszahlung in Höhe von SFR 2.320,00 im Monat.

Aufgrund der per 31.5.2015 eingetretenen Pensionierung wurde dem Bf. von der Z. AG eine Altersleistung in Form des Sparkapitals in Höhe von SFR 361.829,75 gewährt.

Die Altersleistung wurde wie folgt berechnet (vgl. Schreiben der Y Pensionskasse  vom 26.5.2015):

Sparkapital gemäß Reglement

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Die Auszahlung des gesamten Sparkapitals als einmalige Kapitalabfindung erfolgte auf Wunsch des Bf. (Punkt 2. dieses Schreibens). Diese Altersleistung basierte auf den Grundlagen des Reglements der Y Pensionskasse, gültig ab 1.1.2015 (Punkt 3. dieses Schreibens; vgl. dazu die Ausführungen weiter unten unter III. Rechtslage).

Gemäß dieser Berechnung wurde ein Betrag in Höhe von SFR 333.387,75 (SFR 361.819 abzüglich Quellensteuer von SFR 28.442) per 29.05.2015 auf ein Konto des Bf. bei der P Bank T überwiesen.

III. Rechtslage

Die in Streit stehende Rechtsfrage ist auf folgender maßgeblicher Rechtsgrundlage zu entscheiden.

a) Innerstaatliches Recht

Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind unbeschränkt steuerpflichtig jene Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

Gemäß § 25 Abs.  1 Z 2 lit. b erster Satz EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionsabfindungsgesetzes) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt, zu versteuern.

Gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonates der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2.

Gemäß § 1 Abs. 1 Pensionskassengesetz ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben.

Nach § 1 Abs. 2 Pensionskassengesetz dürfen die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen nur dann abgefunden werden, wenn bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages 9.300 Euro nicht übersteigt.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 7 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen.

Mit dem Bundesgesetz vom 29. März 2002, BGBl. I Nr. 54/2002, wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 folgender Satz angefügt:

„Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen“.

b) Zwischenstaatliches Recht

Gemäß Artikel 18 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizer Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. 1972/161, dürfen vorbehaltlich des Artikels 19 Abs. 1 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

c) Schweizer Recht

Die infrage kommende gesetzliche Grundlage im Sinne des § 124b Z 53 EStG bildet im Beschwerdefall das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25.6.1982.

Mir diesem Gesetz  wird die zweite Säule innerhalb des Schweizer Dreisäulenmodells der Schweizer Altersvorsorge, die berufliche Vorsorge, geregelt.  

Nach dessen Art. 37 werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet.

Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente eine Kapitalabfindung wählen können.

Laut Punkt 7. des Reglements der Y Pensionskasse (Reglement) gewährt die Pensionskasse unter den gegebenen Voraussetzungen Altersleistungen, Todesfallleistungen und Invaliditätsleistungen.

Die Altersleistungen bestehen nach Punkt 7.1 erster Teilstrich in einer lebenslänglichen Altersrente oder im Sparkapital.

Gemäß Punkt 8.3 des Reglements kann die Altersleistung als Sparkapital oder als Altersrente bezogen werden. Der Entscheid im Rücktrittsalter ist endgültig. Bei verheirateten Versicherten muss der Entscheid für den Bezug des Sparkapitals vom Ehepartner mitunterzeichnet werden.

Das Sparkapital entspricht dem vorhandenen Sparguthaben (Punkt 8.4 des Reglements). Mit dem Bezug des ganzen Sparguthabens als Kapital erlöschen sämtliche Ansprüche (Punkt 8.7 des Reglements).

IV. Rechtliche Würdigung

Voraussetzung für die Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist u.a., dass eine Zahlung für Pensionsabfindung vorliegt.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegen Pensionsabfindungen nur dann vor, wenn die Zahlungen in Abgeltung eines auf Renten lautenden, bereits entstandenen Rentenanspruches geleistet werden (vgl. z.B. VwGH 3.11.2005, 2004/15/0014; VwGH 29.3.2006, 2006/14/0021; VwGH 31.5.2006, 2003/13/0139).

Von Pensionsabfindungen kann nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aber nicht gesprochen werden, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das Wahlrecht eingeräumt wird, zwischen mehreren gleichwertigen, primären, aber alternativen, Möglichkeiten zu wählen (§ 906 ABGB, obligatio alternativa). Denn in solch einem Fall ist der Rentenanspruch nur ein Anspruch unter anderen, nicht aber der primäre Anspruch. Er kann daher auch nicht „abgefunden“ werden (vgl. dazu VwGH 19. 3. 1998, 97/15/0219, VwGH 19. 4. 2007, 2005/15/0010; VwGH 19. 12. 2007, 2006/15/0258; VwGH 16. 12. 2010, 2007/15/0026; VwGH 24. 5. 2012, 2009/15/0188 und VwGH 29. 3. 2017, Ra 2015/15/0033 ).

Gemäß § 37 Abs. 4 BVG sowie Punkt 8.3 des Reglements hat der Anwartschaftsberechtigte von der Möglichkeit, zwischen einer Alterleistung in Form einer Rente oder in Form des Sparkapitals zu wählen, Gebrauch gemacht. Wie sich aus dem unter Punkt II. festgestellten Sachverhalt ergibt, hat sich der Bf. für die Altersleistung in Form der Ausbezahlung des Sparkapitals entschieden.

Somit hat er von einer obligatio alternativa Gebrauch gemacht. Eine Pensionsabfindung liegt in diesem Fall schon begrifflich nicht vor und steht die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 daher nicht zu.

Die verschiedentlich in der Literatur (z.B. Reiner/Reiner, Besteuerung von Pensionskassenabfindungen bei Wahlrecht des Anwartschaftsberechtigten, BFGjournal 2016, 27 ff) vertretene Meinung, Pensionsabfindungen fielen auch bei einem Wahlrecht des Anwartschaftsberechtigten unter die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988, überzeugt schon des halb nicht, weil, wie oben ausgeführt, im Falle einer obligatio alternativa gar keine Pensionsabfindung vorliegt.

Die Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes vom 30.9.2015, RV/1100654/2015, mit der einer Beschwerde gegen die Nichtgewährung der Drittelbegünstigung durch das Finanzamt stattgegeben wurde, ist auf den gegenständlichen Fall nicht übertragbar. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt ging es um eine teilweise "Barauszahlung" einer Austrittsleistung (Freizügigkeitsleistung iSd § 2 FZG Schweiz), die eine Grenzgängerin von der Schweizer Pensionskasse ihrer ehemaligen Dienstgeberin nach Beendigung des Dienstverhältnisses in der Schweiz und Aufnahme einer nichtselbständigen Tätigkeit in Österreich "wegen endgültigen Verlassens" der Schweiz 2014 erhalten hat. Die Gewährung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 wurde in dieser Entscheidung damit begründet, dass in diesem Fall kein alternativer Anspruch auf Zahlung einer Altersrente bestanden habe. Nur deshalb stand die Freiwilligkeit der Entscheidung zur Barabfindung der Anwendbarkeit der Begünstigung nicht entgegen und nicht etwa deshalb, weil die Freiwilligkeit der Wahl zwischen Altersrente und Einmalzahlung für die Gewährung der Drittelbegünstigung unschädlich gewesen wäre.

Die hier vertretene Rechtsansicht wird auch durch eine teleologische Interpretation des § 124b Z 53 EStG gestützt.

Die parlamentarischen Erläuterungen zur Regierungsvorlage 927 BlgNR 21. GP führen zu § 124b Z 53 aus:

„Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern“.

Zweck der Begünstigung des § 124b Z 53 EStG ist es demnach, die bei einer Pensionsabfindung infolge der Zusammenballung der Bezüge gegenüber einer Rente greifende höhere Progression und damit eintretende höhere Steuerlast durch die steuerliche Befreiung eines Drittels der Abfindung in jenen Fällen abzumildern, in denen der Anwartschaftsberechtigte keine andere Möglichkeit hat, als die Pension in Form einer Pensionsabfindung in Anspruch zu nehmen.

Hat der Anwartschaftsberechtigte wie im Beschwerdefall aber die freie Wahl, die Pension als Rente oder als Einmalzahlung ausbezahlt zu bekommen, so liegt es gleichzeitig auch in seiner Disposition, ob für die Besteuerung eine höhere oder geringere Progression zur Anwendung gelangt. Entscheidet er sich für die Einmalzahlung, so liegt in der Anwendung einer höheren Progressionstufe bzw. im Greifen einer höheren Steuerlast als bei Bezug einer Rente auch kein unbilliges Ergebnis vor. Denn er hätte sich ja für die Ausbezahlung der Pension in Form einer Rente entscheiden können.

IV. Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die dieser Entscheidung zu Grunde liegende Interpretation des Begriffs "Pensionsabfindung"  wurde vom Verwaltungsgerichtshof in mehreren, hier zitierten Erkenntnissen geklärt. Das Bundesfinanzgericht ist von dieser Interpretation nicht abgewichen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt daher nicht vor und ist eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof daher nicht zulässig. 

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 13. März 2018

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