Gruppenbesteuerung – Wertänderungen von Beteiligungen und Firmenwertabschreibung

​​Wertänderungen von Beteiligungen

Innerhalb einer Unternehmensgruppe ist die Steuerwirksamkeit von Beteiligungen insofern eingeschränkt, als gem § 9 Abs 7 Satz 1 KStG Teilwertabschreibungen auf und Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig sind. Die Vorschrift basiert auf der Überlegung, dass Verluste der einzelnen Gruppengesellschaften innerhalb einer Unternehmensgruppe ohnehin bei der beteiligten Körperschaft und letztlich beim Gruppenträger steuerlich wirksam werden.  Um eine „doppelte“ Verwertung von Verlusten zu vermeiden, sind verlustinduzierte Wertminderungen der Beteiligung an einer Tochtergesellschaft vom Abzug ausgeschlossen. 

Sofern es nicht ohnehin zu einer Veräußerung kommt, führt eine Wertminderung nach der Verwaltungspraxis zwar gem § 6 Z 2 lit a EStG zu einer Reduktion des steuerlichen Buchwerts. Die Teilwertabschreibung wirkt sich steuerlich aber nicht gewinnmindernd aus.¹¹KStR 2013 Rz 1107; zweifelnd Zorn, RdW 2016, 347 ff. Entgegen dem einseitig formulierten Wortlaut des § 9 Abs 7 Satz 1 KStG geht die Finanzverwaltung  davon aus, dass bei Beteiligungen an Gruppenmitgliedern auch Zuschreibungen steuerneutral bleiben. Im Fall der Beteiligungsveräußerung erfasse die Steuerneutralität hingegen „nur […] jenen Teil [des Veräußerungsgewinns], der mit einer vorgenommenen Teilwertabschreibung zusammenhängt“.²²KStR 2013 Rz 1108. Zuschreibungen und Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern bleiben demnach im Ausmaß vorangehender, gem § 9 Abs 7 Satz 1 KStG steuerunwirksamer Teilwertabschreibungen steuerneutral.

Bei Beteiligungen an ausländischen Gruppenmitgliedern ist § 9 Abs 7 Satz 1 KStG nur dann relevant, wenn es sich dabei nicht ohnehin um eine (nicht optierte) steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 iVm Abs 3 KStG handelt.

​​Firmenwertabschreibung und -zuschreibung

Bei der Firmenwertabschreibung des § 9 Abs 7 Satz 2 ff KStG handelt es sich um eine Förderungsmaßnahme für Unternehmensakquisitionen, die – abgesehen von der Bezeichnung – nur wenig mit der Firmenwertabschreibung des § 8 Abs 3 EStG gemein hat und völlig losgelöst von der unternehmensrechtlichen Beteiligungsbilanzierung wirkt. Dies zeigt sich unter anderem darin, dass der Firmenwert als „der dem Beteiligungsausmaß entsprechende Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital der Beteiligungskörperschaft zuzüglich stiller Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen und den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, höchstens aber 50 % dieser Anschaffungskosten“, definiert wird.

Der Firmenwert ist gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen. Ein positiver (mit 50 % der Anschaffungskosten begrenzter) Firmenwert führt dabei zu einer gewinnmindernd wirkenden jährlichen fiktiven Buchwertreduktion und ein negativer Firmenwert führt zu einer gewinnhöhend wirkenden jährlichen fiktiven Buchwerterhöhung in Höhe des Fünfzehntelbetrages (§ 9 Abs 7 TS 1, 4 und 5 KStG). Durch die Reduktion bzw die Erhöhung des steuerlichen Beteiligungsbuchwerts soll sichergestellt werden, dass die Firmenwertabschreibung bzw -zuschreibung nur eine temporäre Wirkung zukommt. Eine die steuerlichen Wirkungen bereinigende „Nacherfassung“ der abgesetzten Fünfzehntelbeträge kann auch dann eintreten, wenn die eine Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung umgründungsbedingt untergeht oder im Zuge der Umgründung zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet wird (§ 9 Abs 7 TS 6 KStG).

Offene Fünfzehntelbeträge iZm einer Beteiligung, die vor dem 1. 3. 2014 angeschafft wurde, können zudem nur mehr dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und die Einbeziehung der Beteiligungskörperschaft in die Unternehmensgruppe für ein Wirtschaftsjahr der Beteiligungskörperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet (§ 26c Z 47 Satz 2 KStG). Nach der Verwaltungspraxis ist davon auszugehen, dass sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung auf den Kaufpreis auswirken konnte, wenn die erworbene Gesellschaft innerhalb von drei Jahren ab Erwerb in eine Unternehmensgruppe einbezogen wurde. Erfolgt eine Einbeziehung hingegen nicht innerhalb dieser Zeitspanne, ist der Einfluss des steuerlichen Vorteils in die Kaufpreisüberlegungen nachzuweisen.³³KStR 2013 Rz 1110a.

Bei der Anschaffung von Beteiligungen an ausländischen Gruppenmitgliedern kann nach der Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden, dass die Firmenwertabschreibung im Kaufpreis der ausländischen Beteiligung Niederschlag fand, weil der Gesetzeswortlaut für eine solche Beteiligung keine Firmenwertabschreibung vorsah.⁴⁴KStR 2013 Rz 1110c. Im Schrifttum wird die unionsrechtliche Deckung dieser Verwaltungspraxis allerdings bezweifelt.⁵⁵Vgl mwN Vock in Renner/Strimitzer/Vock (Hrsg), Die Körperschaftsteuer26 § 9 Tz 700/3.

​​Aufwendungen iZm der Beteiligungskörperschaft

Gemäß § 12 Abs 2 TS 1 KStG unterliegen Aufwendungen insoweit einem Abzugsverbot, als ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit „nicht steuerpflichtigen (steuerneutralen) Vermögensmehrungen und Einnahmen“ besteht (vgl dazu das Lexis Briefing Nichtabzugsfähige Aufwendungen – Körperschaftsteuer). Dieses Abzugsverbot ist nach hA auch auf Aufwendungen iZm Beteiligungen an Gruppenmitgliedern anwendbar.⁶⁶Vgl zB Vock in Renner/Strimitzer/Vock (Hrsg), Die Körperschaftsteuer26 § 9 Tz 402; Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung² K59 f.

Eine Ausnahme von diesem Abzugsverbot besteht gem § 11 Abs 1 Z 4 KStG für Zinsen (nicht aber für Geldbeschaffungs- und Nebenkosten), die iZm einem fremdfinanzierten Erwerb von Kapitalanteilen iSd § 10 KStG oder einem fremdfinanzierten Zuschuss stehen, sofern die Kapitalanteile nicht von einem unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörigen Unternehmen oder von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben worden sind bzw – im Fall des fremdfinanzierten Zuschusses – kein Zusammenhang zu einem solchen konzerninternen Erwerb besteht (§ 12 Abs 1 Z 9 KStG; vgl dazu das Lexis Briefing Nichtabzugsfähige Aufwendungen – Körperschaftsteuer). In der Praxis werden daher fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe häufig mittels einer eigenen Holdinggesellschaft durchgeführt, die mit der erworbenen Gesellschaft in weiterer Folge eine Unternehmensgruppe bildet.