Start-Up-Förderungsgesetz

​2.1. Verschieben des Zuflusses

Im neu geschaffenen § 67a EStG 1988 wird daher eine zentrale Neuregelung für Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen eingefügt. Danach gilt der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen Abgabe von Kapitalanteilen (Beteiligungen) – abweichend von den allgemeinen Regeln des § 19 EStG 1988 – nicht im Zeitpunkt der Abgabe der Anteile als zugeflossen. Ein Zufluss des geldwerten Vorteils erfolgt vielmehr erst dann, wenn es zur Veräußerung der Anteile kommt (oder andere Umstände iSd § 67a Abs 3 EStG 1988 eintreten).

Auch die Beendigung des Dienstverhältnisses führt in diesem Zeitpunkt zu einer Besteuerung des geldwerten Vorteils. Dabei ist auch das Ende der steuerlichen Arbeitnehmereigenschaft als Beendigung des Dienstverhältnisses anzusehen – wenn also ein bisheriger Arbeitnehmer beispielsweise Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Beteiligung von zumindest 25 % an der Gesellschaft wird und daher im steuerlichen Sinne nicht mehr als Arbeitnehmer gilt, liegt eine Beendigung des Dienstverhältnisses und demnach ein Zuflusstatbestand vor. Davon kann abgesehen werden, wenn die Anteile am Unternehmen so ausgestaltet werden, dass kein Stimmrecht und kein Recht auf Anfechtung oder Nichtigerklärung von Gesellschafterbeschlüssen vorgesehen ist und dass deren Inhaber entweder individuell im Firmenbuch eingetragen oder in einem Anteilsbuch oder einem vergleichbaren Verzeichnis erfasst werden und durch eine weitere Einbindung des Arbeitgebers (Haftung) die spätere Besteuerung sichergestellt ist. Wenn der Arbeitgeber diese Möglichkeit in Anspruch nimmt, erfolgt der Zufluss erst, sobald einer der weiteren Tatbestände des Abs 3 verwirklicht wird (etwa bei Veräußerung der Anteile, Aufhebung der Vinkulierung, Tod oder Wegfall des Arbeitgebers).

Werden Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen iSd § 67a EStG 1988 gewährt, gelten sowohl der geldwerte Vorteil bei Gewährung als auch allfällige Wertsteigerungen als Einkünfte gemäß Art 15 OECD-MA, solange der Arbeitnehmer nicht frei über die Beteiligung verfügen kann. Aufgrund des im Anwendungsbereich von Art 15 OECD-MA geltenden Kausalitätsprinzips sind die Einkünfte in jenem Staat zu besteuern, in dem der Arbeitnehmer die der Vergütung zugrundeliegende Tätigkeit ab Gewährung ausübt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der innerstaatlichen Einkünfterealisierung noch in diesem Staat tätig ist. Wird daher der Arbeitnehmer zwischen Gewährung der Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung und freier Verfügbarkeit über die Beteiligung in verschiedenen Staaten tätig, sind die Einkünfte nach den in diesem Zeitraum geleisteten Arbeitstagen aufzuteilen. Folglich führt alleine der Wegzug des Arbeitnehmers oder die Verlegung des Arbeitsorts ins Ausland, dem Grunde nach zu keiner Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts. Ein eigener Wegzugstatbestand auf Ebene der Arbeitnehmer wurde daher nicht vorgesehen. Jedoch soll die Erhebung der Steuer insbesondere in jenen Fällen sichergestellt werden, in denen der Arbeitgeber, der den Lohnsteuerabzug vornimmt, (ohne Liquidation) ins Ausland verzieht. Es kommt daher im Sinne einer Abschlussbesteuerung auch dann zu einem Zufluss, wenn die ertragsteuerlichen Pflichten des Arbeitgebers künftig nicht mehr wahrgenommen werden. Kein Zufluss findet hingegen statt, wenn den Verpflichtungen weiterhin freiwillig nachgekommen wird (zB durch den ausländischen Arbeitgeber).

​2.2. Bemessungsgrundlage und Besteuerung

Die Sonderregelungen für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und für die Besteuerung werden in § 67a Abs 4 EStG festgelegt. Da die Beteiligung im Regelfall veräußert wird, ist für diesen Fall der Veräußerungserlös als Bemessungsgrundlage heranzuziehen; in allen anderen Fällen ist hingegen der gemeine Wert heranzuziehen.

Der geldwerte Vorteil wird – nach Ablauf von 3 Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Abgabe einer Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung – zu 75 % grundsätzlich mit einem festen Satz in Höhe von 27,5 % als sonstiger Bezug erfasst, wenn das Dienstverhältnis zumindest 2 Jahre gedauert hat. Die Regelung verfolgt nämlich – neben der Einräumung des Vorteils aus dem Besteuerungsaufschub – das besondere Ziel, die Notwendigkeit einer komplexen Bewertung der Beteiligung möglichst zu vermeiden und eine einheitliche Steuererhebung mittels Lohnsteuerabzug zu ermöglichen. In die Besteuerung des geldwerten Vorteils fließt daher auch die Erfassung der seit der Abgabe eingetretenen „Wertsteigerungskomponente“ ein. Sie wird daher vereinfachend mit 75 % der Bemessungsgrundlage (idR des Veräußerungserlöses) angesetzt.

Unabhängig vom Zuflusszeitpunkt geht das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung nach Maßgabe der allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze im Zeitpunkt der Ausgabe auf den Arbeitnehmer über.

In der Praxis wird es sich anbieten, ein Rückkaufrecht des Arbeitgebers, allenfalls auch zu einem festgelegten Preis, bei Beendigung des Dienstverhältnisses zumindest innerhalb der Zweijahresfrist vorzusehen.

Soweit beim Lohnsteuerabzug der feste Satz nicht anzuwenden ist, erfolgt die steuerliche Erfassung nach § 67 Abs 10 EStG 1988 als sonstiger Bezug nach dem Lohnsteuertarif; dies betrifft einerseits jene Fälle, in denen die Fristen nicht erfüllt sind, andererseits jenen Teil der Bemessungsgrundlage, der auch bei Erfüllung der Frist nicht mit einem festen Satz zu erfassen ist (25 % der Bemessungsgrundlage).

​2.3. Kumulative Voraussetzungen

In § 67a Abs 2 EStG 1988 sind die Voraussetzungen für Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen abschließend aufgezählt, die bei der jeweiligen Abgabe der Anteile kumulativ erfüllt sein müssen:

• Für die Inanspruchnahme der Begünstigung ist das Gruppenmerkmal nicht maßgeblich, dh die Anteile können auch nur einzelnen Arbeitnehmern gewährt werden, ohne dass diese bereits eine Gruppe darstellen. Wird die Mitarbeiterbeteiligung nicht allen Mitarbeitern oder nicht allen im selben Ausmaß angeboten, muss die Unterscheidung betrieblich begründet und sachlich gerechtfertigt sein. Es muss darüber hinaus das allgemeine Erfordernis für Betriebsausgaben erfüllt sein, dh die Anteilsgewährung muss sachlich begründet sein. Die sachlichen, betriebsbezogenen Kriterien orientieren sich dabei an jenen, die für das Gruppenmerkmal in § 3 Abs 1 EStG 1988 herausgebildet wurden, wobei aber jedenfalls die besonderen Kompetenzen und Erfahrungen auch eines einzelnen Dienstnehmers als sachliches, betriebsbezogenes Kriterium anzusehen sind, selbst wenn weitere Personen mit demselben Tätigkeitbereich keine Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung erhalten. Damit soll einerseits sichergestellt werden, dass hochqualifizierte Experten spezifisch an das Unternehmen gebunden werden können und andererseits eine willkürliche Zuerkennung etwa nach Maßstäben persönlicher Vorlieben oder Nahebeziehung nicht zulässig ist.
• Anders als bei der Regelung des § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG 1988 ist bei Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen nur die unentgeltliche Abgabe der Anteile umfasst, nicht jedoch die verbilligte Abgabe über das Nominale hinaus; das vermeidet eine ansonsten notwendige Bewertung der Beteiligung im Zeitpunkt der Abgabe – wobei die Abgabe gegen Leistungen bis zum Nominale (etwa im Zuge einer Kapitalerhöhung) wie eine unentgeltliche Abgabe behandelt wird, um negative Auswirkungen auf die schon bestehenden Anteile („Verwässerung“) zu vermeiden. Die Abgabe muss entweder unmittelbar durch den Arbeitgeber, also die Gesellschaft selbst, oder einen ihrer Gesellschafter erfolgen, eine Zuwendung von Gesellschaftsanteilen von sonstiger dritter Seite ist nicht im Rahmen der Begünstigung möglich. Nachschussverpflichtungen schließen das Vorliegen einer unentgeltlichen Abgabe aus.
• Das Unternehmen des Arbeitgebers erfüllt – bezogen auf das dem Zeitpunkt der Abgabe der Anteile vorangegangene Wirtschaftsjahr – folgende Voraussetzungen:
  • Im Jahresdurchschnitt werden nicht mehr als 100 Arbeitnehmer beschäftigt.
  • Die Umsatzerlöse (§ 189a Z 5 UGB) betragen nicht mehr als 40 Millionen Euro.
  • Das Unternehmen ist nicht vollständig in einen Konzernabschluss einzubeziehen.
  • Die Anteile am Kapital oder den Stimmrechten am Unternehmen werden nicht zu mehr als 25 % durch Unternehmen gehalten, die in einen Konzernabschluss einzubeziehen sind.
• Eine Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung liegt weiters nur vor, wenn die Anteile innerhalb von 10 Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Gründung des Unternehmens abgegeben werden; als Gründung gilt dem § 2 Z 1 Neugründungs-Förderungsgesetz entsprechend die Schaffung einer bisher nicht vorhandenen betrieblichen Struktur. Sofern ein Unternehmen aus mehreren Betrieben oder Teilbetrieben besteht, wird dabei auf die Gründung des ersten zum Unternehmen gehörenden Betriebes abzustellen sein.
• Eine weitere Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Abgabe der Anteile weder unmittelbar noch mittelbar eine Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers von 10 % oder mehr am Kapital hält und hat auch davor zu keinem Zeitpunkt 10 % oder mehr gehalten hat. Da Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen nämlich zielgerichtet für die Bindung neuer Arbeitnehmer genutzt werden sollen, soll die begünstigte Besteuerung nur eine begrenzte Summe an Unternehmensanteilen betreffen. Wird im Rahmen der unentgeltlichen Abgabe erstmals eine Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers von mehr als 10% erreicht, liegt eine Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung weiterhin insoweit vor, als die Anteile diese 10%-Grenze nicht übersteigen.
• Im Interesse der Stärkung der Bindung an das Unternehmen wird die Verfügungsmöglichkeit des Arbeitnehmers über die Beteiligung eingeschränkt. Aus diesem Grund wird als weitere Voraussetzung vorgesehen, dass eine Veräußerung oder Übertragung der Anteile durch den Arbeitnehmer unter Lebenden nur mit Zustimmung des Arbeitgebers möglich ist (Vinkulierung). In steuerlicher Hinsicht ist es ausreichend, dass die Vinkulierung bis zum tatsächlichen Zufluss besteht; wird daher das Dienstverhältnis beendet und führt dies zum Zufluss des geldwerten Vorteils, ist aus steuersystematischer Sicht keine Vinkulierung mehr erforderlich.
• Die Regelung soll nur zur Anwendung kommen, wenn der Arbeitnehmer dies ausdrücklich wünscht. Der Arbeitnehmer erklärt dem Arbeitgeber bei Erhalt der Anteile schriftlich, die Regelung in Anspruch zu nehmen (Option zur Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung) und diese Erklärung sowie die Höhe der Beteiligung wird in das Lohnkonto aufgenommen; in diesem Fall kommen die Befreiungen gemäß § 3 Abs 1 Z 15 lit b und lit c EStG 1988 nicht zur Anwendung. Erfolgt hingegen keine solche Aufnahme im Lohnkonto, stellt dies ein Anwendungshindernis für die Befreiung dar.

Im Interesse der korrekten steuerlichen Erfassung soll zudem die Lohnkontenverordnung in Bezug auf die Neuregelung angepasst werden.

Die Regelung gilt für Anteile, die erstmals ab dem 1. 1. 2024 abgegeben werden, und erstmalig beim Lohnsteuerabzug 2024 oder der Einkommensteuerveranlagung 2024 anzuwenden sein. (§ 41 Abs 1 Z 17 und Abs 4, § 42 Abs 1 Z 3, § 67a und § 124b Z 445 EStG)

​2.4. Lohnnebenkosten

In Übereinstimmung mit der Systematik der steuerlichen Behandlung von Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen im EStG 1988 sind nur jene geldwerten Vorteile kommunalsteuerpflichtig und dienstgeberbeitragspflichtig, die nach dem Tarif zu besteuern sind, nicht jedoch jener Teil des Zuflusses, der dem festen Satz von 27,5 % unterliegt.

Vor dem Zufluss gemäß § 67a Abs 3 EStG 1988 besteht keine Kommunalsteuerpflicht und Dienstgeberbeitragspflicht, da es sich um keine Bezüge gemäß § 25 Abs 1 Z 1 EStG 1988 handelt, solange kein geldwerter Vorteil zugeflossen ist. (§ 5 Abs 2 KommStG; § 41 Abs 4 lit i, § 55 Abs 64 FLAG; erstmalig ab dem Kalenderjahr 2024 anzuwenden)

​2.5. SV-Beitragsrecht

Auch im Beitragsrecht nach dem ASVG werden die Begünstigungen für Start-Up‑Mitarbeiterbeteiligungen nachvollzogen werden. Eine gänzlich deckungsgleiche Regelung mit jener des Steuerrechts ist im Hinblick auf systemische Unterschiede zwischen dem Beitrags- und Steuerrecht (zB Begrenzung der Beitragspflicht durch die Höchstbeitragsgrundlage kombiniert mit einem System fester Beitragssätze, Aufteilung der Beitragslast auf Dienstgeber und Dienstnehmer) weder systemkonform umsetzbar noch erforderlich. Der Besteuerungsaufschub wird beitragsrechtlich insofern abgebildet, als auch das Entstehen der Beitragspflicht im laufenden Dienstverhältnis bis zur tatsächlichen Veräußerung der Mitarbeiterbeteiligungen oder dem Eintritt anderer Umstände aufgeschoben wird. Dieser Aufschub beschränkt sich aber jedenfalls auf die Dauer des Dienstverhältnisses, da eine vom Bestand des Dienstverhältnisses losgelöste Beitragspflicht nicht vorgesehen ist, zumal sie im Vollzug auf erhebliche Probleme stoßen würde.

Als Beitragsgrundlage ist bei Veräußerung der Anteile im aufrechten Dienstverhältnis der Veräußerungserlös heranzuziehen, in allen anderen Fällen der 30fache Betrag der Höchstbeitragsgrundlage nach § 45 Abs 1 ASVG. (§ 50a ASVG)