VwGH Ra 2023/13/0020

Spruch:

Die Revision wird zurückgewiesen.

Der Revisionswerber hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von € 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Zum bisherigen Verfahrensgeschehen ist eingangs auf die Erkenntnisse vom 21. Dezember 2016, Ra 2015/13/0023 (betreffend Einkommensteuer 2010), und vom 23. Jänner 2019, Ra 2018/13/0052 (betreffend Einkommensteuer 2010 und 2011), zu verweisen.

2 Mit (weiteren) Bescheiden vom 5. April 2017 und vom 7. April 2017 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für die Jahre 2012 und 2013 fest. In der gesonderten Bescheidbegründung wurde (neuerlich) ausgeführt, geltend gemachte „Schadenersatzzahlungen“ seien als Einlage des Gesellschafters in die Gesellschaft zu beurteilen. Diese Zahlungen seien nicht zur Erhaltung zukünftiger Einnahmen als Geschäftsführer getätigt worden und daher nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

3 Der Revisionswerber erhob (auch) gegen diese Bescheide Beschwerden.

4 Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 15. März 2019 wies das Finanzamt die Beschwerden als unbegründet ab. Der Revisionswerber beantragte, die Beschwerden dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen.

5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis änderte das Bundesfinanzgericht die Bescheide betreffend Einkommensteuer 2010 und 2011 ab. Betreffend Einkommensteuer 2012 und 2013 wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerden als unbegründet ab. Das Bundesfinanzgericht sprach aus, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zulässig sei.

6 Nach Schilderung des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, der Revisionswerber sei in den Streitjahren Gesellschafter-Geschäftsführer der X GmbH gewesen; er sei an dieser zu 50 % beteiligt gewesen; die anderen 50 % habe sein bereits pensionierter Vater gehalten.

7 Im Februar 2009 sei über das Vermögen der X GmbH der Konkurs eröffnet worden. Der Revisionswerber habe am 30. April 2010 mit den Hauptgläubigern der X GmbH eine Vereinbarung getroffen; er habe aus seinem Privatvermögen näher genannte Zahlungen an diese Gläubiger geleistet. Bei den Vereinbarungen mit den Hauptgläubigern der X GmbH habe es sich um ein über den Tätigkeitsbereich eines Geschäftsführers einer GmbH hinausgehendes finanzielles Engagement gehandelt, weshalb die in den Streitjahren geleisteten Zahlungen nicht der Betriebsausgaben vermittelnden beruflichen Sphäre des Revisionswerbers zugeordnet werden könnten.

8 Ein gerichtlich strafbares Verhalten sei in der Regel nicht der betrieblichen, sondern der privaten Sphäre zuzuordnen. Dies gelte auch für Zahlungen zur Vermeidung einer strafrechtlichen Verfolgung, weil auch für diese das nicht dem Betrieb zuzuordnende Verhalten des Revisionswerbers kausal sei. In den Vereinbarungen mit den Gläubigern der X GmbH sei auch die Vermeidung der Einbringung einer Anzeige gegen den Vater des Revisionswerbers vorgesehen; dies werde als private Mitveranlassung der Zahlungen gewertet.

9 Ergänzend werde festgehalten, dass der Revisionswerber (nach seinem Vorbringen) die persönliche Haftung für Verbindlichkeiten der X GmbH übernommen habe. Es handle sich aber um Verbindlichkeiten der X GmbH, für die die X GmbH ausschließlich mit ihrem eigenen Vermögen gehaftet habe. Eine Haftungsübernahme eines Gesellschafter-Geschäftsführers sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, sodass auch aus diesem Grund ein Abzug als Betriebsausgaben nicht in Betracht komme. Es widerspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Dienstnehmer (auch Geschäftsführer) Haftungen für Verbindlichkeiten des Dienstgebers übernähmen, wenn es keine persönliche bzw. gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen den Beteiligten gebe. Schadenersatzzahlungen (Abwehrkosten, Bürgschaftszahlungen) eines Gesellschafter-Geschäftsführers seien ebenfalls grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und entzögen sich damit einem Abzug als Betriebsausgaben bei den Geschäftsführereinkünften. Es führe die Beschwerde auch nicht zum Erfolg, wenn davon ausgegangen werde, dass es sich bei den Zahlungen um verdeckte Einlagen in die X GmbH gehandelt habe.

10 Die näher bezeichneten Zahlungen seien daher keine abzugsfähigen Betriebsausgaben des Revisionswerbers als Geschäftsführer.

11 Weiters habe der Revisionswerber mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 1. Oktober 2010 seinen im Privatvermögen gehaltenen Kommanditanteil an der Y KG, den er im Jahr 2006 erworben habe, veräußert. Einzige Tätigkeit der Y KG sei die Vermietung einer Liegenschaft gewesen. Die Y KG sei nicht (zivilrechtliche) Eigentümerin dieser Liegenschaft gewesen, sie habe die Liegenschaft von der Z GmbH geleast. Die Y KG habe das geleaste Grundstück im Anlagevermögen in ihrer Bilanz ausgewiesen.

12 Die Y KG habe als Leasingnehmerin die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen getragen. Die Voraussetzungen für eine Zurechnung an den Leasingnehmer seien ferner dann erfüllt, wenn der Leasingnehmer bei vernünftiger wirtschaftlicher Vorgangsweise von einem ihm unwiderruflich eingeräumten Optionsrecht Gebrauch machen müsse. Im Leasingvertrag sei die Leasinggeberin verpflichtet worden, der Y KG die Liegenschaft nach Ablauf einer Mindestvertragslaufzeit zu verkaufen. Aus Sicht der Y KG wäre es grob widersinnig gewesen, diese Kaufoption nach der Mindestvertragsdauer nicht auszuüben und auf einen Erwerb der Liegenschaft zum verbliebenen kalkulatorischen Restwert unter Anrechnung der bisher geleisteten Zahlungen zu verzichten.

13 Im Übrigen seien die Parteien des Leasingvertrags (wie in der Präambel des Vertrages festgehalten) selbst davon ausgegangen, dass die Mieterin (Leasingnehmerin) wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaft sei.

14 Die Y KG sei somit mit Abschluss des Leasingvertrages (Juni 2006) wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks geworden. Der Revisionswerber habe daher im Jahr 2010 einen Anteil an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft veräußert. Die zehnjährige Spekulationsfrist sei im Jahr 2010 noch nicht abgelaufen gewesen, weshalb die Veräußerung des Kommanditanteils des Revisionswerbers zu einem steuerpflichtigen Vorgang geführt habe.

15 Schließlich seien für die Jahre 2010 und 2011 Ergebnisse aus Feststellungsbescheiden zu berücksichtigen, wonach der Revisionswerber bei näher bezeichneten Personenvereinigungen Einkünfte erzielt habe, woraus sich für diese Jahre Abänderungen der angefochtenen Bescheide ergeben hätten.

16 Gegen dieses Erkenntnis erhob der Revisionswerber zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Mit Beschluss vom 19. September 2022, E 4157/2021‑5, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde ab und trat sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab. In der Begründung führte der Verfassungsgerichtshof insbesondere aus, er vermöge eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung nicht zu erkennen.

17 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich nunmehr auch die vorliegende Revision.

18 Nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

19 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Ein derartiger Beschluss ist in jeder Lage des Verfahrens zu fassen (§ 34 Abs. 3 VwGG).

20 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

21 Zur Nichtberücksichtigung von Zahlungen des Revisionswerbers als Betriebsausgaben wird im Rahmen des Vorbringens zur Zulässigkeit der Revision geltend gemacht, das angefochtene Erkenntnis weiche von Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (Hinweis auf VwGH 30.10.2014, 2011/15/0137, sowie 24.10.2000, 95/14/0048) ab. Nach dieser Rechtsprechung seien Schadenersatzzahlungen als Erwerbsaufwendungen abziehbar, wenn das Fehlverhalten der betrieblichen oder beruflichen Sphäre zuzurechnen sei. Demnach sei zuerst zu prüfen, ob ein Fehlverhalten vorliege; werde ein solches festgestellt, werde in einem zweiten Schritt untersucht, ob die auf dem Fehlverhalten fußende Zahlung privat oder betrieblich veranlasst sei. Das Bundesfinanzgericht habe aber nicht einmal den ersten Schritt erhoben. Insbesondere könne auch aus dem Umstand, dass eine private Veranlassung nicht auszuschließen sei, noch nicht darauf geschlossen werden, dass ein Fehlverhalten als außerhalb der beruflichen Sphäre gelegen anzunehmen wäre.

22 Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass nach dem Vorerkenntnis zu klären war, ob die Zahlungen des (dort Mitbeteiligten, nunmehr) Revisionswerbers an Gläubiger der X GmbH durch das Gesellschaftsverhältnis oder durch die Tätigkeit als Geschäftsführer veranlasst oder überhaupt der privaten Sphäre zuzurechnen sind.

23 Das Bundesfinanzgericht führt im angefochtenen Erkenntnis zwar aus, die Zahlungen seien nicht zu berücksichtigen, da eine private Veranlassung vorliege (behauptetes gerichtlich strafbares Verhalten; Zahlungen zur Vermeidung einer strafrechtlichen Verfolgung; auch Vermeidung der strafrechtlichen Verfolgung des Vaters). „Ergänzend“ legte das Bundesfinanzgericht aber auch dar, dass die Haftungsübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei. „Schadenersatzzahlungen“ (Abwehrkosten, Bürgschaftszahlungen) eines Gesellschafter-Geschäftsführers seien grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst; sie entzögen sich somit einem Abzug als Betriebsausgaben bei den Geschäftsführereinkünften.

24 Das Bundesfinanzgericht hat somit seine Entscheidung auch darauf gestützt, dass die Zahlungen dem Gesellschaftsverhältnis zuzuordnen seien (vgl. dazu etwa VwGH 26.6.2013, 2009/13/0071); dies wird im Zulässigkeitsvorbringen nicht konkret bekämpft. Beruht aber ein Erkenntnis auf einer tragfähigen Alternativbegründung und wird im Zusammenhang damit keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B‑VG aufgezeigt, so erweist sich die Revision als unzulässig (vgl. VwGH 6.12.2021, Ro 2019/13/0029, mwN).

25 Zur Berücksichtigung des Veräußerungserlöses als sonstige Einkünfte wird im Rahmen des Vorbringens zur Zulässigkeit der Revision geltend gemacht, es liege zur Frage, nach welchen Kriterien der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Leasingverträgen beurteilt werden solle, keine einheitliche höchstgerichtliche Rechtsprechung (mehr) vor, sodass es sich dabei um eine Rechtsfrage von erheblicher Bedeutung handle. Weiters widerspreche das Erkenntnis zur Beantwortung der Frage der „vernünftigen wirtschaftlichen Vorgehensweise“ der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, allenfalls liege dazu keine höchstgerichtliche Judikatur vor.

26 Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass es nach der (einheitlichen) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die Frage, ob Leasinggüter dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen sind, maßgeblich darauf ankommt, ob die entgeltliche Überlassung des Leasinggutes an den Leasingnehmer gleich einer „echten“ Vermietung als bloße Nutzungsüberlassung zu sehen ist oder ob sich die Überlassung wirtschaftlich bereits als Kauf (Ratenkauf) darstellt. Es geht darum, ob der Leasingnehmer mit der Überlassung des Leasinggutes bereits dessen wirtschaftlicher Eigentümer ist (vgl. z.B. VwGH 17.10.1989, 88/14/0189; 30.4.2019, Ra 2017/15/0071, mwN). Die im Erkenntnis vom 17. Oktober 1989 unter Rückgriff auf das (damalige) Schrifttum wiedergegebene Darstellung bestimmter Fallkonstellationen für die Zurechnung von Leasinggütern kann nicht als abschließende, alle in der Rechtswirklichkeit vorkommenden Konstellationen umfassende Aufzählung verstanden werden (vgl. VwGH 17.11.2004, 2000/14/0180).

27 Leasingverträge enthalten Elemente eines Kauf- und eines Bestandvertrages. Steuerrechtlich bedarf das Rechtsgeschäft aber einer eindeutigen Zuordnung zum einen oder anderen Vertragstyp und damit einer Zuordnung des Vertragsgegenstandes zum einen oder anderen Vertragsteil von Anfang an (vgl. VwGH 29.6.1995, 93/15/0107; 17.2.1999, 97/14/0059; 25.1.2006, 2006/14/0002, je mwN).

28 Entgegen der Behauptung in der Revision hat der Verwaltungsgerichtshof in Übereinstimmung mit dieser Rechtsprechung (und mit Verweis auf diese) im Erkenntnis vom 24. Oktober 2019, Ro 2019/15/0177, ausgeführt, dass es für diese Einordnung insbesondere von Bedeutung ist, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt. Auch ist zu prüfen, ob die Optionsausübung die einzige wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Mieter oder Leasingnehmer darstellt.

29 Bei einem Teilamortisationsvertrag (dass ein solcher vorliegt, wird vom Revisionswerber in seiner Stellungnahme an das Bundesfinanzgericht vom 27. Juni 2019 betont) ist das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn diesem sowohl das Risiko der Wertminderung als auch die Chance der Wertsteigerung zukommt (vgl. VwGH 28.5.2002, 99/14/0109, mwN).

30 Nach den im Zulässigkeitsvorbringen nicht bestrittenen Feststellungen des Bundesfinanzgerichts zum Inhalt des Leasingvertrages wurde der Mieterin (Y KG) in Punkt XX des Leasingvertrags die Option eingeräumt, die Liegenschaft zu einem im Vertrag festgesetzten Entgelt zu erwerben, sodass ihr die Chance der Wertsteigerung (zur Gänze) zukommt. Für den Fall der Beendigung des Leasingvertrages ohne Ausübung der Option wurde in Punkt XXI des Leasingvertrages vereinbart, dass der Mieter die Differenz zwischen Verwertungserlös und „Sollerlös“ (kalkulatorischer Restwert zuzüglich Zinsen sowie weiteren Kosten) zu ersetzen hat; falls das Objekt nicht mehr verwertbar ist, hat der Mieter den „Sollerlös“ an den Vermieter zu zahlen. Dem Mieter steht zwar das Recht zu, einen besseren Käufer zu benennen; dies ändert aber nichts daran, dass der Mieter damit das Risiko der Wertminderung zu tragen hat. Wenn dazu weiters geregelt ist, dass bei Mitwirkung des Mieters an der Veräußerung dem Mieter bei einer erfolgreichen Verwertung an einen Dritten 70 % des Mehrerlöses (Differenz zwischen Verwertungserlös und „Sollerlös“) zusteht, so wird damit neuerlich belegt, dass der Mieterin die Chance auf Wertsteigerung (in diesem Fall nur zum Teil) zukommt.

31 Wenn das Bundesfinanzgericht vor diesem Hintergrund (und mit dem Hinweis darauf, dass die Vertragsparteien bereits in der Präambel des Vertrags selbst davon ausgegangen sind, das wirtschaftliche Eigentum sei dem Mieter zuzurechnen) zum Ergebnis gelangte, dass die Y KG wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaft war, ist dem vom Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der Prüfung der Zulässigkeit der Revision nicht entgegenzutreten.

32 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B‑VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.

33 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH‑Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 7. November 2023