VwGH 2009/13/0071

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer war im Streitzeitraum zu 50% an der F GmbH beteiligt und schloss - ebenso wie sein Mitgesellschafter Mag. Leopold R  (dem Beschwerdeführer zur hg. Zl. 2009/13/0072) - mit dieser Gesellschaft am 1. Jänner 2001 einen Geschäftsführervertrag und am 6. April 2001 eine Provisionsvereinbarung ab, die betreffend die "Geschäftsführerentlohnung" und deren "Entnahme" folgende Bestimmungen enthielt:

"Geschäftsführervertrag

(…)

6. Der Geschäftsführer erhält für seine erbrachten Leistungen ein Entgelt, welches vom Geschäftserfolg der Gesellschaft abhängig ist und am Ende jeden Geschäftsjahres bestimmt wird. Die Gesamtjahresvergütung des Geschäftsjahres für die Leistungen aus diesem Vertrag sowie aus der Provisionsabrechnung wird wie folgt ermittelt:

Jahresumsatz, der von der Gesellschaft realisiert wurde abzüglich Vorab-Provisionen lt. Provisionsregelungen Deckungsbeitrag

entsprechend dem Umsatzanteil des Geschäftsführers zurechenbarer Deckungsbeitrag

abzüglich direkt dem Geschäftsführer zurechenbare Einzelkosten abzüglich entsprechend dem Umsatzanteil nicht direkt dem Geschäftsführer zurechenbare Gemeinkosten Zwischensumme

abzüglich entsprechend dem Umsatzanteil thesaurierter bzw. auszuschüttender Gewinn lt. Gesellschafterbeschluss Jahresvergütung

zuzüglich Vorab-Provision für den Geschäftsführer lt.

Provisionsregelung

Gesamtjahresvergütung des Geschäftsjahres

7. Die Gesamtjahresvergütung des Geschäftsjahres lt.

Punkt 6 wird in den ersten fünf Monaten des folgenden Geschäftsjahres von den Geschäftsführern ermittelt und am Verrechnungskonto des Geschäftsführers gebucht. Entnahmen des Geschäftsführers sind nur vom positiven Verrechnungskonto - ausgenommen der unterjährig abgerechneten Provision lt. Provisionsregelung des neuen Geschäftsjahres - entsprechend der Liquidität der Gesellschaft zulässig. Sollte nach Verbuchung der Gesamtjahresvergütung des Geschäftsjahres am Verrechnungskonto und unter Berücksichtigung der gezahlten und bereits als Akonto lt. Provisionsregelung verbuchten Vorab-Provision das Verrechnungskonto negativ sein, so hat der Geschäftsführer das negative Verrechnungskonto, ausgenommen die Vorab-Provision des neuen Geschäftsjahres, bis spätestens zum 30. September des neuen Geschäftsjahres mittels Einzahlung auf das Bankkonto der Gesellschaft auszugleichen.

Sollte der gegenständliche Vertrag vor Ablauf eines Geschäftsjahres aufgelöst werden, so wird die Höhe des tatsächlich zu bezahlenden Entgeltes auf Basis der zwischen den Vertragsparteien gemeinsam festgelegten Monatsbilanz zum Ausscheidungsstichtag ermittelt.

8. Auf Antrag der Geschäftsführung können die

Gesellschafter beschließen, dass per 30. Juni eine Zwischenbilanz aufzustellen und aus diesem Ergebnis eine vorläufige Gesamtvergütung für das 1. Halbjahr zu berechnen ist, welche als Akonto entnommen werden kann. Die Entnahmen sind am Verrechnungskonto zu verbuchen. Betreffend die endgültige Entnahme/Rückzahlung gilt dann Punkt 7.

(…)"

"PROVISIONSREGELUNG

für die Geschäftsführer der (F GmbH) (kurz: Gesellschaft):

Den Geschäftsführern steht ein Provisionsanspruch nur nach Maßgabe des tatsächlichen Honorareingangs bei der Gesellschaft zu. Es bleibt der Gesellschaft überlassen, ob und inwieweit sie Honorarnoten einklagt und exekutiv betreibt bzw. als uneinbringlich abschreibt.

Ist die nachträgliche Änderung einer durch die Gesellschaft gelegten Honorarnote bzw. Provisionsabrechnung erforderlich und haben die Geschäftsführer bereits zuviel Provision erhalten, dann wird ihnen der seinen tatsächlichen Anspruch übersteigende (Provisions)Betrag rückverrechnet. Haben die Geschäftsführer zuwenig Provision erhalten, dann erhalten sie die Differenz auf den tatsächlichen Anspruch nachbezahlt.

Die Provisionszahlungen werden unterjährig am Verrechnungskonto des Geschäftsführers als Akontozahlung gebucht.

Der endgültige Provisionsanspruch aus diesem Vertrag ergibt sich aus der Ermittlung der Gesamtjahresvergütung. Betreffend die Ermittlung der Gesamtjahresvergütung wird auf den Geschäftsführervertrag verwiesen. Sollte die Gesamtjahresvergütung lt. Punkt 6 des Geschäftsführervertrages negativ sein, so steht insoweit auch keine Provision aus diesem Vertrag zu. Nur eine positive Gesamtjahresvergütung lt. Geschäftsführervertrag kann vom Auftragnehmer entsprechend der Entnahmeregelung des Geschäftsführervertrages entnommen werden (vgl. Punkt 6 und 7 des Geschäftsführervertrages).

Als Berechnungsbasis wird die der Gesellschaft verbleibende Nettoprovision zugrunde gelegt. Eine Provision gebührt nur für die durch die Geschäftsführer selbst vermittelten Geschäftsfälle, soweit im Folgenden nicht ausdrücklich anderes vereinbart ist.

I. IMMOBILIENPROVISIONEN

1. Für die reine Namhaftmachung eines Interessenten

(Mieters/Käufers) beträgt die Provision 5 Prozent der der

Gesellschaft verbleibenden Nettoprovision.

2. Für eine vom Geschäftsführer vermittelte Vermietung

beträgt die Provision 30 Prozent der der Gesellschaft

verbleibenden Nettoprovision.

3. Für einen vom Geschäftsführer vermittelten Kauf

beträgt die Provision 40 Prozent der der Gesellschaft

verbleibenden Nettoprovision.

II. FINANZDIENSTLEISTUNGSPROVISIONEN

4. Bei reiner Namhaftmachung eines Interessenten

beträgt die Provision 10 Prozent der der Gesellschaft

verbleibenden Nettoprovisionen.

5. Bei Beibringung eines Versicherungsantrages beträgt

die Provision 35 Prozent der der Gesellschaft verbleibenden

Nettoprovision.

6. Für sonstige Fälle der Vermittlung von

Finanzdienstleistungen wird die Provision im Einzelfall von der Gesellschaft (den übrigen Geschäftsführern) festgesetzt."

In den Umsatz- und Einkommensteuererklärungen der Jahre 2000 und 2001 machte der Beschwerdeführer u.a. Betriebsausgaben und Vorsteuern aus Rechnungen der F GmbH geltend, die ihm - unter Bezugnahme auf den Geschäftsführervertrag vom 1. Jänner 2001 - "Ergebnisanteile" für die Jahre 2000 und 2001 von 86.992 S (2000) und 153.407,43 S (2001) zuzüglich 20% Umsatzsteuer in Rechnung stellte.

Anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung wurden die Betriebsausgaben und Vorsteuern im Zusammenhang mit der Geschäftsführung der F GmbH mit der Begründung nicht anerkannt, dass die für Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen geltenden Grundsätze auch auf Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH anzuwenden seien. Der mit 1. Jänner 2001 datierte Geschäftsführervertrag genüge laut Tz. 15 des Prüfungsberichtes vom 14. Februar 2003 dem Publizitätserfordernis für die davor liegenden Zeiträume nicht und halte dem Fremdvergleich nicht stand. Mit dem Beschwerdeführer sei eine Vereinbarung getroffen worden, "welche nicht einmal eine Mindestentlohnung sondern überdies eine Vereinbarung enthält, die de(n) Geschäftsführer verpflichtet, etwaige Verluste/Ausgaben der Gesellschaft abzudecken. Damit wird aber Unternehmerrisiko der Gesellschaft auf den Geschäftsführer verlagert! Eine in dieser Form getroffene Vereinbarung lässt sich schlüssig nur damit erklären, dass der Geschäftsführer gleichzeitig 50%iger Gesellschafter der Gesellschaft ist. Ein fremder Geschäftsführer würde diese 'Risikoüberwälzung' von der Gesellschaft auf den Geschäftsführer nicht akzeptieren und des (W)eiteren sich zumindest eine monatliche Mindestvergütung ausbedingen."

Das Finanzamt folgte dem Prüfer und erließ, nach Wiederaufnahme der Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 2000, den angeführten und weiteren nicht verfahrensgegenständlichen Prüfungsfeststellungen entsprechende Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001.

Der Beschwerdeführer berief gegen die im Gefolge der Betriebsprüfung ergangenen Sachbescheide und brachte vor, es habe für das Jahr 2000 eine mündliche Vereinbarung gegeben, die dem Geschäftsführungsvertrag vom 1. Jänner 2001 entsprochen habe. Das in Rede stehende Modell der Ermittlung der Geschäftsführervergütung sei gewählt worden, um eine leistungsgerechte Entlohnung der Geschäftsführer zu gewährleisten. Ähnlich wie bei einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft würden die Erlöse dem Geschäftsführer zugerechnet, der auch etwaige Verluste zu tragen habe. Auch ein Geschäftsführer, der nicht Gesellschafter der F GmbH sei, würde - trotz des Risikos von Verlusten - einer leistungsgerechten Vergütung zustimmen, um die vorhandene Organisation und Infrastruktur der Gesellschaft nützen und auf deren Mitarbeiter zugreifen zu können sowie deren Kunden und Projekte zugewiesen zu bekommen. Der Einfluss des Gesellschafters sei zwar nachteilig, dies sei aber vernachlässigbar, weil der Gesellschafter kaum ein Interesse haben werde, Entscheidungen gegen einen erfolgreichen Geschäftsführer zu treffen. "Bei einer Gesellschaft, bei der es keine Personenidentität von Gesellschafter und Geschäftsführer gibt, wäre das vorliegende Modell dahingehend abzuändern, dass der Gesellschafter einer solchen Regelung nur zustimmen würde, falls er vor Berechnung der Geschäftsführervergütung einen Gewinnanteil, quasi als 'Gewinnvorab' erhält. D.h. bei Vertragsabschluss würde mit einem fremden Dritten wohl der den Gesellschaftern zustehende Gewinnanteil (z.B. 20%) vereinbart werden, da der Geschäftsführer diesfalls keinen Einfluss auf den zu thesaurierenden oder auszuschüttenden Gewinnanteil hat".

Der Prüfer wies in seiner Stellungnahme zur Berufung darauf hin, dass der Nachweis für den Abschluss eines mündlichen Geschäftsführervertrages im Jahr 2000 nicht erbracht worden sei, und führte aus, dass von der Nutzung einer vorhandenen Organisation und Infrastruktur keine Rede sein könne, "da diese von den Geschäftsführern seit Gründung der Gesellschaft im Jahr 2000 erst aufgebaut werden musste". Bei angestellten Verkaufsvertretern, deren Provision sich aufgrund des erzielten Umsatzes berechne, lägen "immer langjährige Erfahrungswerte über die ungefähre monatliche Provisionshöhe" vor.

In einer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Prüfers brachte der Beschwerdeführer vor, dass die F GmbH Mitte 2000 gegründet worden sei. Von Juli bis Dezember 2000 seien für die Gesamtregelung unwesentliche Detailfragen zu klären gewesen, ehe dann ein schriftlicher Vertrag ausgefertigt worden sei. Die zuvor geschlossene mündliche Vereinbarung habe dem Vertrag vom 1. Jänner 2001 entsprochen, was dadurch zum Ausdruck komme, dass die Geschäftsführer im Jahr 2000 keine laufenden Vergütungen erhalten und ihre Reisekosten, Kosten für Sozialversicherung, Anbahnungskosten etc. selbst getragen hätten. Im Jahr 2000 seien auch buchhalterische Vorkehrungen ("wie z.B. Vormerkung gewisser direkt zurechenbarer Einzelkosten, Vormerkung der jeweils zuzurechnenden Erlöse etc.") getroffen worden, welche die Ermittlung der im Geschäftsführervertrag ausgewiesenen Vergütung ermöglicht hätten. Dass die F GmbH über keine Organisation bzw. Infrastruktur verfüge, treffe nicht zu. "Das Unternehmen besitzt eine gesamte Büroorganisation, Buchhaltung, Projektmanagement (Projektplanung, -durchführung, -kontrolle) etc." Wären die Geschäftsführer der F GmbH als selbständige Unternehmer tätig geworden, wären deren Fixkosten und Verluste höher gewesen als jene, die aufgrund der Geschäftsführerregelung erzielt worden seien. Die Regelung bringe Vorteile für die Geschäftsführer, weshalb davon auszugehen sei, dass sie auch von Dritten akzeptiert worden wäre.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und begründete dies im Wesentlichen damit, dass Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft steuerlich nur anerkannt werden könnten, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kämen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hätten und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Bereits aus den Ausführungen in der Berufung, wonach bei einer Gesellschaft, bei der es keine Personenidentität von Gesellschafter und Geschäftsführer gebe, das vorliegende Entlohnungsmodell dahingehend abzuändern wäre, dass der Gesellschafter "vor Berechnung der Geschäftsführervergütung einen Gewinnanteil quasi als Gewinnvorab erhält", ergebe sich, dass die gegenständliche Vereinbarung unter Fremden nicht so abgeschlossen worden wäre. Die Vereinbarung halte einem Fremdvergleich aber auch deshalb nicht stand, weil niemand ohne angemessene Vergütung eine Geschäftsführung übernehmen würde, die unter Umständen zur Haftungsinanspruchnahme führen könne. Durch die vorliegende Vereinbarung werde sowohl das Unternehmer- als auch Liquiditätsrisiko der GmbH auf den Geschäftsführer überwälzt, was nur damit zu erklären sei, "dass der Geschäftsführer gleichzeitig 50%iger Gesellschafter der Gesellschaft ist". Die gegenständliche Entgeltsvereinbarung halte demnach dem Fremdvergleich nicht stand. Dies führe "im Hinblick auf die berufungsgegenständliche Verlustverrechnung zu Einlagen des (Beschwerdeführers) und nicht zu abzugsfähigen Betriebsausgaben iSd § 4 EStG 1988 idgF". Ausgehend davon sei auch "die Voraussetzung iSd § 12 UStG 1994 idgF für den Vorsteuerabzug" nicht erfüllt.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:

Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und entziehen sich einem Abzug als Betriebsausgaben (Werbungskosten) bei den Geschäftsführereinkünften (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom 28. Oktober 2010, 2007/15/0040, vom 24. Juli 2007, 2006/14/0052, und vom 3. August 2004, 99/13/0252, jeweils mit weiteren Nachweisen).

Der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers liegt die Überlegung zugrunde, dass Aufwendungen, die einem Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner einkommensteuerlich relevanten Sphäre erwachsen, entweder durch seine Tätigkeit als Geschäftsführer (und sohin im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger oder selbständiger Arbeit) oder durch seine Stellung als Gesellschafter veranlasst sind, wobei die jeweilige Veranlassung bei der steuerlichen Beurteilung der einzelnen Aufwendung zu prüfen ist. Einkommensteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, oder ob er später Einlagen tätigt oder als Bürge Schulden der Gesellschaft bezahlt bzw. deren Schulden übernimmt, ohne bei der Gesellschaft Rückgriff nehmen zu können. Folglich hängt die Übernahme einer Bürgschaft primär mit der Gesellschafterstellung zusammen, weshalb es der Verwaltungsgerichtshof abgelehnt hat, Vermögensverluste, die dem Gesellschafter aus der Übernahme einer Bürgschaft entstehen, bei seinen Geschäftsführerbezügen als einkünftemindernd zu berücksichtigen. Nichts anderes kann für Vermögensverluste gelten, die dadurch entstehen, dass ein Gesellschafter mit seiner Gesellschaft vereinbart, Verluste der Gesellschaft als - diesfalls negative - Geschäftsführervergütung zu übernehmen (und dabei laut Beschwerde als eigenes "Profit-Center" tätig zu werden).

Die belangte Behörde ging demnach im Ergebnis zu Recht davon aus, dass es sich bei den in den Rechnungen der F GmbH ausgewiesenen "Ergebnisanteilen" für die Jahre 2000 und 2001 um durch die Gesellschafterstellung veranlasste Aufwendungen und damit um (verdeckte) Einlagen des Beschwerdeführers in die F GmbH und nicht um "abzugsfähige Betriebsausgaben iSd § 4 EStG 1988" handelt. Dass sie weiters zum Ergebnis gelangte, der in den Rechnungen der F GmbH zum Ausdruck gebrachte Leistungsaustausch ("die Voraussetzung iSd § 12 UStG 1994 idgF für den Vorsteuerabzug") zwischen der F GmbH und dem an ihr beteiligten Beschwerdeführer liege nicht vor, stößt vor diesem Hintergrund ebenfalls auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken (vgl. idS das hg. Erkenntnis vom 29. März 2007, 2003/15/0085).

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 26. Juni 2013