VwGH 2009/13/0036

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende Partei führte im Streitzeitraum in der Rechtsform einer (mit Gesellschaftsvertrag vom 23. September 1998 gegründeten) OEG einen Gaststättenbetrieb.

In einem Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung vom 7. April 2006 stellte der Prüfer zur "Gewinn-Pauschalierung 2004" fest, die Gewinnermittlung sei seit Bestehen des Unternehmens stets gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt. Bei der Erstellung der Steuererklärung für 2004 im Herbst 2005 habe sich ein Bilanzgewinn in Höhe von 90.547,07 EUR ergeben. Im Rahmen der Einkünftefeststellungserklärung sei von der Beschwerdeführerin die Pauschalierung für das Gaststättengewerbe "gem. Verordnung BGBl. II, Nr. 227/1999" in Anspruch genommen worden. Nach dieser Berechnung ("5,5 % vom Umsatz") habe sich ein Gewinn in Höhe von rund 26.000 EUR zuzüglich eines Übergangsgewinnes (von "§ 4/1 auf § 4/3") in Höhe von rund 10.000 EUR ergeben, woraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von rund 36.000 EUR resultiert hätten.

Anwendungsvoraussetzungen für die Pauschalierung gemäß der Verordnung seien einerseits, dass keine Buchführungspflicht bestehen dürfe und "auch nicht freiwillig Bücher geführt werden dürfen, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermöglichen", sowie andererseits eine Umsatzerzielung im vorangegangenen Wirtschaftsjahr von nicht mehr als 255.000 EUR. Zur ersten Voraussetzung sei auszuführen, dass sämtliche Buchungen des Jahres 2004 stets laufend erfolgt seien und auch der Jahresabschluss mit allen damit verbundenen Umbuchungen zur Gänze erfasst worden sei. Die der Betriebsprüfung vorgelegten Buchhaltungsunterlagen (Journale und Konten) seien "allesamt abgeschlossen" und wiesen einen Bilanzgewinn in Höhe von 90.547,07 EUR aus. Auch die Aufteilung des Gewinnes auf die beiden beteiligten Gesellschafter sei bereits gebucht gewesen. Es seien somit nicht nur die laufenden Geschäftsfälle verbucht und auf Konten erfasst, sondern auch sämtliche Abschlussbuchungen vorgenommen worden. Als wesentliches Kriterium für das Vorliegen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 sei auch darauf hinzuweisen, dass neben den laufend erfolgten Buchungen eine überaus genau detaillierte Inventur per 31. Dezember 2004 erstellt worden sei, in der die einzelnen Warenbestände aufgegliedert worden seien. Zudem sei die Buchführung auch Basis der monatlichen Umsatzabrechnungen mit der Geschäftsführung des Verpächters, weil sich die Pacht nach dem Umsatz richte. Überdies werde im Gesellschaftsvertrag über die Gründung der Beschwerdeführerin unter Punkt 11 (Ergebnisermittlung) bestimmt, dass die "Ermittlung des Jahresergebnisses nach den Grundsätzen des § 4 Absatz 1 EStG in der jeweils geltenden Fassung vorzunehmen ist". Der ermittelte Bilanzgewinn, zu dem sich auch seitens des Betriebsprüfers keine Änderungen ergeben hätten, sei somit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage im Jahr 2004 zu Grunde zu legen gewesen.

Angemerkt sei weiters - so der Betriebsprüfer in der Niederschrift zur Schlussbesprechung -, dass selbst bis zum jetzigen Zeitpunkt (Februar 2006) sämtliche Buchungen laufend erfolgt seien und auch der Jahresabschluss für 2005 gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt worden sei, zumal auch die Umsatzgrenze (255.000 EUR) des betreffenden Vorjahres 2004 bereits im Oktober 2004 deutlich überschritten worden sei (Umsatz 2004 rund 380.000 EUR).

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung gegen den auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004 nach Durchführung einer Berufungsverhandlung keine Folge.

Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides hielt die belangte Behörde fest, dass nach dem Wortlaut des Gesetzes (§ 17 Abs. 4 dritter Satz EStG 1988) und gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 der Verordnung BGBl. II Nr. 227/1999 grundsätzlich alle Betriebe von der Pauschalierung ausgeschlossen seien, die auf Grund handelsrechtlicher Vorschriften oder wegen Überschreitens der Umsatzgrenzen nach § 125 BAO zur Buchführung verpflichtet seien oder freiwillig Bücher führten. Der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin habe zu Beginn der Berufungsverhandlung darauf hingewiesen, dass im Geschäftsjahr 2004 alle Geschäftsfälle laufend in den Buchungsjournalen erfasst worden seien und weiters unter Nutzung des EDV-Programms gleichzeitig auf jenen Konten Buchungen "- also laufend -" erfolgt seien, die auf Grund der Nutzung des EDV-Programms hätten angesprochen werden müssen. Unter Bedachtnahme darauf, dass der in der Berufungsverhandlung als Zeuge einvernommene Betriebsprüfer zu Beginn der Prüfung sämtliche Buchhaltungsdateien "auf ACL (Prüfsoftware), nämlich sämtliche Journale und Konten, Abschlussbuchungen und Bilanzen inklusive Verrechnungskonten mit den Gesellschaftern, Gewinnaufteilungen, Privatkonten, IFB-Rücklagen und Freie Rücklagen für die Jahre 2002 bis 2004, in gleicher Art und Weise erstellt, überspielt erhielt und zwischen diesen Jahren keine Unterschiede bei der Führung der Aufzeichnungen erkennbar waren", sei festzustellen, dass für 2004 Bücher geführt worden seien, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht nur ermöglichten, sondern dass eine solche Gewinnermittlung für 2004 auch tatsächlich erfolgt sei. Aus den dem Prüfer in elektronischer Form überreichten Unterlagen ergebe sich, dass der Jahresabschluss 2004 formal die für eine doppelte Buchhaltung typischen Merkmale aufweise, wie insbesondere die Aufstellung einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung. Für die Beurteilung, ob solche Bücher geführt würden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermöglichten, könne es dahingestellt bleiben, wann die Vervollständigung der Eröffnungsbilanz bzw. wann die Abschlussbuchungen oder die Erstellung der Bilanz selbst erfolgt seien (wobei dies "naturgemäß" erst nach dem Bilanzstichtag erfolge). Unstrittig hätten die geführten Bücher nicht nur die Gewinnermittlung ermöglicht, sondern auch zur Erstellung einer Bilanz zum Stichtag 31. Dezember 2004 geführt. In dem im Akt einliegenden Jahresabschluss 2004 sei auch eine Rückstellung für Bilanzerstellung ausgewiesen und in der Schlussbilanz des Jahres 2002 sei beispielsweise ebenfalls keine Rechnungsabgrenzungspost vorhanden. Das Buchungsjournal zum 31. Dezember 2004 mit den erfolgten Umbuchungen liege ebenfalls im Akt ein. Weiters liege es nahe, dass die seit Beginn des Unternehmens gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 geführten Bücher auch im Jahr 2004 "gleich weiter geführt" worden seien. Dass die Ermittlung des Gewinnes nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu erfolgen habe, runde das Bild der Führung einer Buchhaltung nach den Grundsätzen dieser Gesetzesbestimmung ab.

Die Behandlung der gegen diesen Bescheid an den Verfassungsgerichtshof erhobenen Beschwerde hat dieser mit Beschluss vom 24. Februar 2009, B 171/09, abgelehnt und die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten. Spezifisch verfassungsrechtliche Überlegungen seien zur Beurteilung der allein strittigen Frage, ob die belangte Behörde zu Recht die Anwendbarkeit der Pauschalierungsverordnung BGBl. II Nr. 227/1999 wegen freiwilliger Buchführung verneint habe, insoweit nicht anzustellen. Soweit die Beschwerde aber insofern verfassungsrechtliche Fragen berühre, als die Rechtswidrigkeit der den angefochtenen Bescheid tragenden Rechtsvorschriften behauptet werde, lasse ihr Vorbringen angesichts des unmissverständlichen Wortlautes des § 17 Abs. 4 EStG 1988 die behauptete Rechtsverletzung, die Verletzung eines anderen verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes oder die Verletzung in einem sonstigen Recht wegen Anwendung einer gesetzwidrigen Verordnung als so wenig wahrscheinlich erkennen, dass sie keine hinreichende Aussicht auf Erfolg habe.

In der im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ergänzten Beschwerde erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem Recht auf Anwendung der Bestimmungen des "§ 17 (4) und (5) EStG und der dazu ergangenen Verordnung BGBl. II 1999/227" verletzt. Da von der Beschwerdeführerin im Jahr 2003 ein Umsatz von rund 253.500 EUR erreicht worden sei, sei umsatzmäßig die Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Pauschalierung im Gastgewerbe "für das künftige Jahr 2004" gegeben gewesen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben darf gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 dann als Gewinn angesetzt werden, wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung besteht und Bücher auch nicht freiwillig geführt werden.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes trifft der nicht buchführungspflichtige Steuerpflichtige die Wahl, ob er den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, mit der Einrichtung oder der Nichteinrichtung einer entsprechenden Buchführung (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom 10. Mai 1994, 90/14/0173, vom 21. Juli 1998, 95/14/0054, und vom 23. September 2010, 2010/15/0110, mwN), wobei der freiwillige Wechsel der Gewinnermittlungsart nach herrschender Lehre und Rechtsprechung nur zu Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig ist (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 16. September 2003, 2001/14/0039, mwN). Der Zeitpunkt der Bilanzerstellung allein ist für die Annahme einer freiwilligen Buchführung nicht maßgeblich (vgl. das hg. Erkenntnis vom 1. Juni 2006, 2002/15/0179, sowie Doralt, EStG11, § 4 Tz 22). Wurden - schon bisher - laufend Bücher geführt, in welche die wesentlichen Geschäftsfälle Eingang gefunden haben, dann steht es der (Beibehaltung der) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht entgegen, wenn der Steuerpflichtige die Abschlussarbeiten, insbesondere die Bildung von Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungspositionen sowie die Forderungsbewertung unterlassen hat (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom 23. September 2010).

Nach § 17 Abs. 4 EStG 1988 können für die Ermittlung des Gewinnes mit Verordnung des Bundesministers für Finanzen Durchschnittssätze für Gruppen von Steuerpflichtigen aufgestellt werden. Die Durchschnittssätze sind auf Grund von Erfahrungen über die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der jeweiligen Gruppe von Steuerpflichtigen festzusetzen. Solche Durchschnittssätze sind nur für Fälle aufzustellen, in denen weder eine Buchführungspflicht besteht noch ordnungsgemäße Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ermöglichen (§ 17 Abs. 4 dritter Satz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 57/2004). Mit dem letzten Satz dieser Bestimmung wird klargestellt, dass eine Gewinnermittlung mittels Durchschnittssätzen ausschließlich für Einnahmen-/Ausgabenrechner zulässig ist (vgl. 461 BlgNR 22. GP 7).

Die u.a. auf Grund der Verordnungsermächtigung nach § 17 Abs. 4 und 5 EStG 1988 erlassene Gaststättenpauschalierungs-Verordnung (in der Stammfassung BGBl. II Nr. 227/1999, und den im Beschwerdefall maßgeblichen Fassungen BGBl. II Nr. 416/2001 und BGBl. II Nr. 634/2003; im Folgenden nur: VO) ermöglicht - unter bestimmten Voraussetzungen - eine pauschale Ermittlung von Gewinn und Vorsteuern bei kleineren Betrieben des Gaststätten- und Beherbergungsgewerbes (vgl. das hg. Erkenntnis vom 5. September 2012, 2012/15/0120). Voraussetzung ist dazu nach § 2 Abs. 1 zweiter Satz der VO u.a. (neben Vorjahresumsätzen von nicht mehr als 255.000 EUR), dass keine Buchführungspflicht besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermöglichen. Der Verfassungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 14. März 2012, V 113/11, Teile der VO als gesetzwidrig (teilweise mit Ablauf des 31. Dezember 2012) aufgehoben. Der gegenständliche Beschwerdefall - bei dem es sich um keinen Anlassfall für die Verordnungsaufhebung handelt - betrifft ausschließlich vor der Aufhebung der VO durch den Verfassungsgerichtshof verwirklichte Tatbestände im Sinne des Art. 139 Abs. 6 B-VG.

In rechtlicher Hinsicht ist davon auszugehen, dass die Möglichkeit zur Ermittlung des Gewinnes nach Durchschnittssätzen nach § 17 Abs. 4 EStG 1988 und der darauf beruhenden VO nur dann besteht, wenn die Voraussetzungen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 (Einnahmen-/Ausgabenrechnung) vorliegen. Dabei trifft der nicht buchführungspflichtige Steuerpflichtige - wie oben erwähnt - die Wahl, ob er den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, mit der Einrichtung oder Nichteinrichtung der entsprechenden Buchführung. Ob diese Einrichtung wegen entsprechender Vorgaben im Gesellschaftsvertrag erfolgt oder sonst aus wirtschaftlichen Gründen motiviert ist (die Beschwerde verweist dazu auf die Abrechnung des Pachtentgelts oder die Bonitätsbeurteilung durch die kreditgewährende Bank) ist in diesem Zusammenhang nicht von wesentlicher Bedeutung.

Es wird auch in der Beschwerde nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin bis zum Streitjahr (und nach den Ausführungen des Prüfers in der Niederschrift zur Schlussbesprechung auch danach) durchgängig Bücher geführt hat, die einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprachen. In der Beschwerde wird den Ausführungen im angefochtenen Bescheid, wonach dem Prüfer Buchhaltungsdateien auch für das Streitjahr 2004 übergeben worden seien, die in gleicher Weise wie für die Vorjahre u.a. sämtliche "Journale und Konten, Abschlussbuchungen und Bilanzen inklusive Verrechnungskonten mit den Gesellschaftern" enthielten, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermöglichten (und auch keine Unterschiede bei der Führung der Aufzeichnungen erkennen ließen), nicht konkret entgegen getreten. In der Beschwerde wird auch eingeräumt, dass dasselbe Buchungsprogramm wie 2003 verwendet worden sei (es sei auch kein Wareneingangsbuch geführt und daher der Wareneingang laufend auf die Konten gebucht worden). Dass nur eine Teileröffnungsbilanz erstellt und weder Personal- noch sonstige Rückstellungen eingebucht und keine Abschlussbuchungen erfolgt seien, steht der (Beibehaltung der) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 noch nicht entgegen (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom 23. September 2010). Von einem (wenn auch nachträglichen) Erstellen einer "vollen Bilanz" für das Kreditinstitut, die offenkundig auch die entsprechenden Abschlussbuchungen voraussetzte, ist im Übrigen auch in der Beschwerde die Rede.

Die Feststellungen im angefochtenen Bescheid, wonach die Beschwerdeführerin (auch) im Streitjahr 2004 eine der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechende Buchführung eingerichtet gehabt habe, erweisen sich damit insgesamt als schlüssig. Die belangte Behörde konnte damit zu Recht die von der Beschwerdeführerin angestrebte Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 17 Abs. 4 EStG 1988 iVm der VO versagen.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Wien, am 19. Dezember 2012