BFG RV/7103986/2015

Antragsberechtigung eines körperschaftlich organisierten US-Investmentfonds zur KESt-Rückerstattung gemäß § 21 Abs. 1 Z 1a KStG

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter, Mag. Dieter Fröhlich über die Bescheidbeschwerde des Bf. - Trust, vom 9.7.2015, USA, A., St. situiert, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH, 1090 Wien, Porzellangasse 51, gegen die Bescheide des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart vom 8.5.2015, ErfNr.: X und XX, betreffend die Abweisung der Anträge vom 16.12.2014 auf Rückerstattung der im Jahr 2013 und 2014 entrichteten Kapitalertragsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG 1988 nach der am 26.9.2017 durchgeführten mündlichen Verhandlung

zu Recht erkannt:

Die Bescheidbeschwerde wird gemäß § 279 Abs. 1 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß Art 133 Abs. 4 B VG i.V.m. § 25a VwGG eine Revision zulässig.

Entscheidungsgründe

Sachverhalt:

Zur Person der Beschwerdeführerin:

Der Trust (T.) ist ein für Zwecke von Fondsgeschäften errichteter Delaware Statutory Trust gemäß dem Delaware Statutory Trust Act, 12 Del. C. § 3801 et seq (DSTA). Dieser Trust ist nach US-amerikanischen Recht zivilrechtlich eine eigenständige juristische Person, die klagen und geklagt werden kann

Der T. besteht aus sieben sogenannten "Series", das sind selbständige Sondervermögen oder Teilfonds innerhalb der einen juristischen Person. Der Bf. (Bf.) ist eine solche Series oder Teilfonds des T.. Der T. ist der zivilrechtliche Eigentümer und der Bf. der wirtschaftliche Eigentümer der Vermögenswerte dieses Teilfonds. Klagen sind deshalb im Namen des Trusts für die jeweilige Series (Teilvermögen) zu führen. Jeder Teilfonds bildet einen eigenen Rechnungskreis und ist ein eigenständiges Steuerrechtssubjekt.

Antragstellerin des erstinstanzlichen, abgabenbehördlichen KESt-Rückerstattungsverfahrens und Beschwerdeführerin (Bf.) im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren ist der Bf.. Dieser wurde nach dem US Investmentrecht (Investment Company Act of 1940; Registration Number: XXX) im Jahr 2001 errichtet und ist eine in den USA ansässige Investmentgesellschaft (sog. "open-end registered investment company"). Die Bf. ist bei der amerikanischen Aufsichtsbehörde (US Securities & Exchange Commission) eigenständig registriert und wird von dieser beaufsichtigt. Die Identifikationsnummer (CUSIP), durch die der Bf. international identifiziert werden kann, lautet XX-XX.

Wegen der besonderen Tätigkeit des Investmentfondsgeschäfts bedarf es aus Gründen des Anlegerschutzes und des Kapitalmarktes eines regulierenden Aufsichtsrechts. Im Rahmen dieser Finanzaufsicht durch die US Securities & Exchange Commission (SEC) unterliegt der Bf. einem dem österreichischen und dem europäischen Investmentrechten grundsätzlich vergleichbaren Regelwerk.

Der Bf. ist ein Publikumsfonds mit einem Fondsvermögen von rund 2,7 Milliarden USD (2013 u. 2014). Er investiert hauptsächlich in börsennotierte europäische Aktien (ca. 87%). Nach seiner Stückelung ist er auch für Kleinanleger zeichenbar und weist eine entsprechend große Anzahl von Anteilsinhabern auf. Für die Anleger ist ein umfangreiches Fondsprospekt aufgelegt und wird die Fondstätigkeit in detaillierten Halbjahres- und Jahresberichten offengelegt.

Der Bf. wurde zwar nicht zum Vertrieb am europäischen Markt vorgesehen, für die europäischen Anleger wurde aber ein namensgleicher und identisch verwalteter Aktienfonds in Luxemburg aufgelegt (Bf., ISIN X2X).

Die Bf. (Bf.) ist durch folgende Merkmale und Strukturen gekennzeichnet:

• Sie wird durch ein sog. "Board of Trustees" (Verwaltungsrat) verwaltet.

Das Board of Trustees ist letztverantwortlich für die Verwaltung und das Management des Bf. zum Wohle der Anteilsinhaber.

Die Mitglieder des Boards werden von den Anteilsinhabern gewählt. Das ist ein spezielles Erfordernis des US-Rechts für diese Art von Geschäftstätigkeit. Falls nicht zeitgerecht eine ordentliche Hauptversammlung abgehalten worden ist, müssen außerordentliche Hauptversammlungen abgehalten werden, um die Zustimmung der Anteilsinhaber einzuholen. Insoweit zwischen den Gesellschafterversammlungen Vakanzen entstehen, können diese behoben werden, wenn gewährleistet ist, dass nach Behebung der Vakanz zumindest zwei Drittel der Mitglieder des Boards von den Gesellschaftern in einer ordentlichen oder außerordentlichen Hauptversammlung gewählt worden sind. Falls die Situation eintritt, dass weniger als die Hälfte des Boards gewählt worden ist, ist so rasch wie möglich und jedenfalls binnen 60 Tagen eine Hauptversammlung abzuhalten, um bestehende Vakanzen im Board durch Wahl neuer Direktoren zu beheben, falls nicht die SEC per Bescheid eine längere Frist gewährt.

Das Board hat die notwendige Vertretungsmacht, um alle erforderlichen Handlungen zu setzen und Verträge abzuschließen. Das Tagesgeschäft wird gegebenenfalls delegiert. Anteilsinhaber haben die Möglichkeit ihre Stimme abzugeben und Beschlüsse zu fassen, soweit dies die Trusturkunde oder US-Recht vorsehen und falls ihnen eine Frage vom Board zur Abstimmung vorgelegt wird. Zu bestimmten Fragen verlangt das US-Recht eine Zustimmung der Anteilsinhaber.

• Die Bf. verfügt als wirtschaftliche Eigentümerin über ein separates - von anderen Series abgrenzbares - Vermögen, das aus einem eigenen Pool von Vermögenswerten und dazugehörigen Verbindlichkeiten besteht.
• Forderungen, die in Bezug auf die Beschwerdeführerin eingegangen wurden, können nur gegen Vermögenswerte vollstreckt werden, die der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind.
• Die Anteilsinhaber haften nur beschränkt mit ihrem Vermögensanteil am Bf.. Für Verbindlichkeiten des Fonds (Bf.) haftet nur das jeweilige Teilfondsvermögen und nicht auch Vermögen des T. und der anderen Teilfonds.
• Die Anteile an der Bf. sind frei handelbar. Sie bietet laufend Geschäftsanteile über Wertpapierhändler zum Kauf an. Die Anteilsinhaber können ihre Anteile verkaufen, verschenken oder vererben.
• Der Anteil der Anleger am Bf. wird durch Ausgabe von Anteilscheinen (Investmentzertifikate) verbrieft.
• Die Einkünfte (Gewinne/Verluste) werden direkt der Beschwerdeführerin - und nicht dem T. oder anderen Series oder direkt den Anteilinhabern - zugerechnet. Die Bf. ist nach US-Steuerrecht eine steuerpflichtige Körperschaft. Es besteht keine Transparenz.
• Die Anteilsinhaber sind entsprechend dem Ausmaß ihrer Beteiligung an den Einkünften des Bf. beteiligt. Ebenso steht das Stimmrecht der Anteilsinhaber im Verhältnis zu ihrem Fondsanteil.
• Die Gewinne der Bf. werden nicht automatisch an die Anteilsinhaber ausgeschüttet, sondern es bedarf dazu eines Ausschüttungsbeschlusses.

Zur Besteuerung der Beschwerdeführerin in den USA:

Der Bf. ist eine in den USA ansässige und steuerpflichtige Körperschaft. Der Steuerpflicht unterliegen sämtliche in- und ausländischen Einkünfte sowie Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen. Die Bf. ist unter der Abgabennummer 000 bei der amerikanischen Steuerbehörde (IRS) steuerlich erfasst. Von der IRS wurden Ansässigkeitsbescheinigungen für die Streitjahre 2013 und 2014 ausgestellt (Form 6166).

Der zivilrechtliche Rechtsträger Trust (T.) selbst ist hingegen kein Körperschaftsteuersubjekt.

Die Beschwerdeführerin war in den USA über den gesamten antragsgegenständlichen Zeitraum steuerpflichtig und wurde auch besteuert. Es erfolgt in den USA somit keine "Durchgriffsbesteuerung", weil eine Zurechnung von Einkünften an die Anteilsinhaber stets eine Ausschüttung voraussetzt.

In den USA besteht allerdings eine konkrete Steuerbegünstigung für Teilfonds. Sofern die Beschwerdeführerin mindestens 90% der Einkünfte (ohne realisierten Wertsteigerungen) ausschüttet, ist diese berechtigt, die Ausschüttung steuerlich abzugsfähig zu behandeln und die zu zahlende US-Bundeseinkommenssteuer daher auf bis zu Null zu reduzieren.

Die Bf. hat somit ein Wahlrecht, die Einkünfte aus dem Fondsvermögen der Einkommensbesteuerung zu unterziehen oder durch Ausschüttung an die Anteilsinhaber von einer Steuerbefreiung Gebrauch zu machen. Die Vollausschüttung der Einkünfte entspricht im Ergebnis einer optionalen Transparenz dieses Steuerrechtssubjektes, weil damit die Steuerpflicht auf die Ebene der Anteilsinhaber verlagert wird, so wie bei einer intransparenten Körperschaft.

Entsprechend seiner Anlagestrategie beabsichtigt der Bf. auch in allen künftigen Wirtschaftsjahren von der Einkommensteuerbefreiung durch Vollausschüttung der Einkünfte Gebrauch zu machen.

Die Beschwerdeführerin hat 2013 und 2014 jeweils eine Vollausschüttung vorgenommen, sodass keine US-Bundeseinkommenssteuer zu entrichten war. Da die US-Bundeseinkommensteuer für die Jahre 2013 und 2014 Null betragen hat, konnte die österreichische Abzugssteuer - nämlich die Kapitalertragssteuer (KESt) auf zugeflossene Dividenden - nicht auf eine US-Steuerschuld angerechnet werden.

Anträge der Bf. auf KESt-Erstattung:

Der Bf. hat aufgrund von österreichischen Portfoliobeteiligungen (Beteiligungen unter 10% an der E. sowie der W. AG) im Jahr 2013 Dividenden von € 387.679 erhalten, wovon die 25%ige KESt in Höhe von € 96.920 einbehalten worden ist. In gleicher Weise flossen der Bf. 2014 aus den österreichischen Portfoliobeteiligungen Dividenden von € 1.436.901 zu und wurde KESt in Höhe von € 359.225 im Abzugswege entrichtet.

Der Bf. beantragte beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart (FA) auf Grundlage des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Republik Österreich und den USA (DBA-USA, BGBl. III 1998/6) eine KESt-Herabsetzung auf den Quellensteuersatz von 15% und die Rückerstattung dieses Differenzbetrages gemäß Art. 10 DBA-USA (diese 10%ige KESt-Differenz beträgt 2013: € 38.768 u. 2014: € 143.690).

Vom FA wurde diesem DBA-Rückerstattungsantrag des Bf.- entsprechend der Investmentfondsrichtlinie 2008, Rz. 54 und den Ausführungen in EAS (z.B. EAS 3189, 3044, 2747) - Folge gegeben und dieser Teilbetrag der KESt antragsgemäß refundiert.

Zudem stellte der Bf. mit Formblatt ZS-RE1 vom 16.12.2014 Anträge auf Rückzahlung der gesamten KESt gemäß des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG 1988 für die Jahre 2013 und 2014 und schloss diesen Anträgen eine ausführliche gesonderte Begründung samt Anlagen an. Diese finale Quellensteuer, deren Besteuerungsrecht nach österreichischem DBA-Recht dem Quellenstaat, unter Anrechnungsverpflichtung des jeweiligen Ansässigkeitsstaates, zugewiesen ist, betrug 2013 die von € 58.152 und 2014 von € 215.535 (auf volle Euro gerundet).

Zum Verfahrensverlauf:

Die Berechtigung dieser Rückerstattungsanträge wurde von der zuständigen Abgabenbehörde durch eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO überprüft und im BP-Bericht vom 8.5.2015 die Feststellung getroffen, dass von der Bf. die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG 1988 nicht erfüllt werden.

Das Finanzamt (FA) folgte dem Ergebnis der Außenprüfung und hat mit den Bescheiden vom 8.5.2015 (2013: ErfNr. X und 2014: XX) - entsprechend den Erlassregelungen des BMF - die Rückerstattungsanträge mit der Begründung abgewiesen, dass der Bf. für eine Rückzahlung der KESt von Inlandsdividenden gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG nicht antragsberechtigt sei.

Am 8.6.2015 brachte die Bf. rechtzeitig einen Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfrist bis 13.7.2015 ein. Mit Schriftsatz vom 9.7.2015 erhob die Bf. durch ihren steuerlichen Vertreter (StV) form- und fristgerecht Beschwerde gemäß § 243 BAO gegen die antragsabweisenden Bescheide vom 8.5.2015. Die Bf. begehrte, dass ihren Anträgen auf volle KESt-Rückzahlung gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG in Höhe von € 58.152 für 2013 und € 215.535 für 2014 stattgegeben werde. Sie beantragte die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und die sofortige Vorlage der Bescheidbeschwerde an das Bundesfinanzgericht (BFG), ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung durch das FA.

Zur Beschwerdebegründung wurde eine DBA-rechtswidrige und gemeinschaftsrechtswidrige Anwendung des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG ins Treffen geführt.

Die Bescheidbeschwerde wurde vom FA unverzüglich mit Vorlagebericht vom 4.8.2015 dem Bundesfinanzgericht (BFG) innerhalb der Frist gemäß § 262 Abs. 2 BAO zur Entscheidung vorgelegt.

Im Zuge des verwaltungsgerichtlichen Vorverfahrens reichte die Bf. durch ihren steuerlichen Vertreter eine ergänzende Stellungnahme ein. Darin wurde die Rechtsauffassung zum Vorliegen einer unzulässigen Diskriminierung und zur Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die steuerrechtliche Sonderregelung des Investmentfondsgesetzes 2011 (§ 188 InvFG) und die Relevanz der Anerkennung als transparentes Steuerrechtssubjekt auf Grund des DBA-USA dargelegt.

Zur Anspruchsbegründung der Beschwerdeführerin:

Im Einzelnen begründete die Bf. ihren Rückerstattungsanspruch gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1 KStG mit folgenden Ausführungen:

"Vorbemerkungen:

Direkte Steuern sind in der Europäischen Union nicht harmonisiert. Dies bedeutet, dass die Mitgliedsstaaten in diesem Bereich Regelungen nach ihrem eigenen Ermessen treffen können. Allerdings sind hierbei nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) die Grundfreiheiten des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zu berücksichtigen. Entsprechend dürfen grenzüberschreitende Sachverhalte steuerlich nicht gegenüber rein nationalen Sachverhalten willkürlich diskriminiert werden und die Grundfreiheiten wie die Kapitalverkehrsfreiheit müssen gewährleistet werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH liegt eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit vor, wenn eine nicht gebietsansässige Gesellschaft, die in einer vergleichbaren Situation ist wie eine gebietsansässige Gesellschaft, gegenüber der gebietsansässigen Gesellschaft nachteilig behandelt wird. Eine Ungleichbehandlung ist nur zulässig, wenn diese durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist und geeignet ist, das gewünschte Ziel zu erreichen. Zudem muss die Maßnahme verhältnismäßig sein.

Zur Zulässigkeit einer Abzugsteuer:

Es gibt mittlerweile umfangreiche Judikatur des EuGH zur Frage der EU-rechtlichen Zulässigkeit des Einbehalts von Quellensteuern (vgl, unter anderem, C-265/04 Bouanich, C-170/05 Denkavit, C-379/05 Amurta, C-303/07 Aberdeen, C-540/07 Italy v Commission, C-493/09 Commission v Portugal, C-284/09 Commission v Germany, C-338/11 & C-347/11 Santander und C-190/12 , Emerging Market Series of DFA Investment Trust Company). Grundsätzlich bestätigen alle diese Entscheidungen, dass die Einhebung einer Quellensteuer auf Ausschüttungen an nicht gebietsansässige Anteilsinhaber nicht zulässig ist, wenn Ausschüttungen an gebietsansässige Anteilsinhaber steuerfrei sind.

Der EuGH hat judiziert, dass sich die Situation der nicht gebietsansässigen Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner annähert, sobald ein Mitgliedstaat die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, der Einkommensteuer unterwirft (vgl Italy v Commission, Rn. 52). Dies bedeutet, dass ein Mitgliedstaat nicht gebietsansässigen Gesellschaften einen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zur Verfügung zu stellen hat, der derjenigen der gebietsansässiger Gesellschaften gleichwertig ist (Amurta Rn. 39).

"Allein schon die Ausübung seiner Steuerhoheit durch diesen Mitgliedstaat birgt nämlich unabhängig von einer Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung in sich. In einem solchen Fall hat der Staat des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Gesellschaften als Anteilseigner angesichts des in seinem nationalen Recht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Gesellschaften als Anteilseigner gleichwertig ist, damit sie sich nicht einer - nach Art. 56 EG grundsätzlich verbotenen - Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gegenübersehen (vgl. Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Rn. 70)."

Der EuGH hat sich auch mit der Ebene beschäftigt, auf welcher das Vorliegen einer Diskriminierung geprüft werden muss. Santander betraf den Einbehalt einer französischen Abzugsteuer auf Dividenden, die von nicht gebietsansässigen Investmentfonds bezogen worden sind, von welcher gebietsansässige französische Investmentfonds befreit waren. Der EuGH hat dazu ausgeführt, dass die Prüfung, ob diese Regelung diskriminierenden Charakter hat, allein auf der Ebene der Investmentfonds zu erfolgen hat, ohne dass die Situation der Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist, zumindest insoweit, als nach französischem Steuerrecht zwischen der Befreiung für gebietsansässige Fonds und der Besteuerung der Anteilsinhaber keine Verbindung bestand. Deswegen ist die steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber der nicht gebietsansässigen Antragstellerin nicht relevant (vgl Santander Rn. 24 - 42). Insoweit ein Anteilsinhaber, der eine österreichische Körperschaft ist oder dem Rechtspersönlichkeit zukommt, mit inländischen Dividendenerträgen steuerbefreit ist, kann ein ausländischer Anteilsinhaber in einer vergleichbaren Situation nicht mit seinen inländischen Dividendenerträgen steuerpflichtig sein.

Zur Anrechenbarkeit von Quellensteuern:

Die Judikatur hat sich auch mit der Frage beschäftigt, inwieweit die Möglichkeit einer Anrechnung von Quellensteuern eine ansonsten bestehende Diskriminierung beseitigen kann. Die erste Voraussetzung hierfür ist, dass die Anrechenbarkeit in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist (Amurta Rn. 78 - 79). Zweitens muss der Steuerpflichtige in seinem Ansässigkeitsstaat tatsächlich eine volle Anrechnung erhalten (Italy v Commission Rn. 36 - 38). Insoweit die Antragstellerin die Quellensteuer nicht tatsächlich gemäß Doppelbesteuerungsabkommen anrechnen hat können, ist die Diskriminierung und die Verletzung des EU-Rechts durch das Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht ausgeglichen worden.

Zur Rechtfertigung für diskriminierende Abzugsteuern:

Mitgliedstaaten haben in diesem Zusammenhang eine Anzahl von Rechtfertigungsgründen angeführt, wie beispielsweise die Vermeidung von Steuerhinterziehung, Erfordernisse der steuerrechtlichen Kohärenz und die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Steuerhoheit. Keiner dieser Rechtfertigungsgründe wurde vom EuGH in den jeweiligen Verfahren anerkannt (vgl, z.B. Aberdeen Rn. 62 - 75). Da die Rechtfertigungsgründe nicht anerkannt worden sind, war eine Prüfung der Verhältnismäßigkeit nicht notwendig.

Zur Rechtslage in Österreich:

Die Europäische Kommission hat am 23. Juli 2007 ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Österreich eingeleitet, da in der EU/EWR ansässige Gesellschaften gegenüber in Österreich ansässigen Gesellschaften diskriminiert würden (vgl Pressemitteilung der Kommission 2004/4346). Während inländische Körperschaften die Möglichkeit hatten, sich die österreichische Kapitalertragsteuer auf österreichische Dividenden erstatten zu lassen, stand diese Möglichkeit nicht gebietsansässigen Körperschaften nicht zur Verfügung. Das Vertragsverletzungsverfahren wurde im Jahr 2009 eingestellt, als Österreich das anwendbare Recht entsprechend angepasst hatte. Die Anpassung erfolgte durch Einfügen der antragsgegenständlichen Ziffer 1a im § 21 Abs. 1 KStG. Damit wurde für in der EU/dem EWR ansässige Körperschaften eine Erstattung von Kapitalertragsteuer vorgesehen, wenn die österreichische KESt im Ansässigkeitsstaat (d.h. hier in den USA) nicht angerechnet werden kann.

Diese Regelung hat allerdings nur die Minimalerfordernisse umgesetzt, um das Vertragsverletzungsverfahren der Europäischen Kommission zu beenden. Die Bestimmung dahingehend zu einschränkend, als dass sie nur in der EU/dem EWR Ansässigen offensteht und nicht auch Antragstellern, die in Drittstaaten ansässig sind. Diese grundfreiheitsrechtlichen Bedenken teilen auch Kofler/Tumpel in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz-Kommentar, 2011 § 21 Tz 165. Der totale Ausschluss von in Drittstaaten ansässigen Körperschaften von der Möglichkeit der Erstattung von österreichischer Quellensteuer nach § 21 Abs 1 Z 1a KStG ist unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht.

Zum Recht eines Drittstaates sich auf EU-Recht zu berufen:

Artikel 56 Abs 1 des EG-Vertrages (EG), nunmehr Artikel 63 Abs 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) räumt auch Drittstaatsansässige das Recht ein sich auf die Kapitalverkehrsfreiheit zu berufen:

"Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten."

Es ist ersichtlich, dass Art 56 EG ausdrücklich auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten anwendbar ist. Der Anwendungsbereich der Bestimmung ist nicht auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten beschränkt und trifft die Bestimmung auch keine Unterscheidung zwischen dem Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten einerseits und zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten andererseits. Die Entscheidung in der Rechtssache C-190/12 , Emerging Market Series of DFA Investment Trust Company hat dies schlüssig bestätigt.

Keine Anwendung der Stillstandsklauses:

Zudem sind wir der Ansicht, dass eine Berufung auf Artikel 57 Abs 1 EG (nunmehr Art 64 Abs 1 AEUV), um eine beschränkende Regelung im Verhältnis zu Drittstaaten aufrecht zu erhalten, selbst wenn diese bereits am 31. Dezember 1993 bestanden hat, nicht möglich ist. Die Bf. ist ein sogenannter "Portfolioinvestor" und fällt deswegen nicht in den Anwendungsbereich von Art 57 Abs 1, welcher sich auf "Direktinvestitionen" bezieht.

In der Rechtssache FII (C-446/04 ) hat der EuGH in Rn 196 wie folgt ausgeführt:

" Beteiligungen an einer Gesellschaft, die nicht zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und unmittelbarer Wirtschaftsbeziehungen zwischen dem Anteilseigner und dieser Gesellschaft erworben wurden und es dem Anteilseigner nicht ermöglichen, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen, können nicht als Direktinvestitionen angesehen werden."

Portfolio-Beteiligungen stellen keine Direktinvestitionen im Sinne der obigen Definition dar, weil sie es dem Anteilseigner nicht ermöglichen, sich tatsächlich an der Verwaltung der Gesellschaft zu beteiligen. Die Antragstellerin vertritt daher die Position, dass die Bestimmungen (betreffend die Kapitalertragsteuer), obwohl sie vor dem 31. Dezember 1993 erlassen worden sind, nicht durch Verweis auf Art 57 gerechtfertigt werden können.

Zur Aufrechterhaltung steuerlicher Kontrollen:

Mitgliedstaaten haben auch versucht, die Diskriminierung von in Drittstaaten ansässigen Steuerpflichtigen mit der Notwendigkeit, die Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen aufrecht zu erhalten, zu rechtfertigen.

In der Rechtssache C-190/12 , Emerging Market Series of DFA Investment Trust, die einen US-Investmentfonds betroffen hat, welcher hinsichtlich der Abzugsteuer auf polnische Dividenden diskriminiert worden ist, hat der EuGH ausgeführt, dass die Notwendigkeit, die Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen zu gewährleisten, eine Diskriminierung nicht rechtfertigt, wenn ein Rechtsrahmen für die Zusammenarbeit und Verfahren für den Informationsaustausch zwischen den betroffenen nationalen Behörden bestehen, die es den nationalen Behörden ermöglichen zu überprüfen, ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen. Der Gerichtshof hat weiter ausgeführt, dass solch ein Rechtsrahmen mit dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Polen und den USA und dem Übereinkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) und des Europarats über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen besteht und dass es Sache des vorlegenden Gerichts ist festzustellen, ob diese Abkommen geeignet sind, den notwendigen Informationsaustausch zu gewährleisten.

Anwendung auf die Bf.:

Da Österreich inländische Dividenden für inländische Körperschaften steuerfrei stellt, bildet es einen Verstoß gegen Art 63 , wenn auf inländische Dividenden, die von vergleichbaren nicht gebietsansässigen Anteilsinhabern bezogen werden, eine Abzugsteuer einbehalten wird, unabhängig davon, ob diese in der EU, dem EWR oder in einem Drittstaat ansässig sind.

Um als vergleichbar zu gelten, ist keine absolute Identität der Rechtsform zwischen einem nicht gebietsansässigen Steuerpflichtigen und einem ansässigen Rechtsträger notwendig. Ganz im Gegenteil hat der EuGH wesentliche Unterschiede zwischen den verglichenen Rechtsträgern gebilligt, und zwar sowohl in gesellschaftsrechtlicher als auch in steuerrechtlicher Hinsicht (vgl Aberdeen Rn. 45 - 55). In der zitierten Rechtssache vertrat die finnische Regierung die Rechtsansicht, dass sich eine SICAV luxemburgischen Rechts aufgrund ihrer Rechtsform und ihrer steuerlichen Behandlung in einer objektiv anderen Lage befinde als Gesellschaften oder Investmentfonds mit Sitz in Finnland, da die nationalen Rechtsvorschriften es nicht erlaubten, in Finnland Gesellschaften mit gleicher Rechtsform (wie die SICAV) zu gründen,. Der EuGH hat festgehalten, dass dies für sich genommen eine unterschiedliche Behandlung nicht rechtfertigt, da das Gesellschaftsrecht der Mitgliedstaaten noch nicht vollständig harmonisiert worden ist. Der EuGH ist zum Ergebnis gekommen, dass ein ausländischer Investmentfonds (eine luxemburgische SICAV) mit einer gebietsansässigen Gesellschaft vergleichbar ist (einer Finnischen GmbH).

Aus Aberdeen kann im Umkehrschluss gefolgert werden, dass sich ein körperschaftlich organisierter Rechtsträger, der ein Investmentfonds ist, in einer objektiv vergleichbaren Situation befindet wie eine gewöhnliche Gesellschaft in der Form einer GmbH. Die Bf. ist in einer objektiv vergleichbaren Situation zu einer österreichischen Körperschaft, da sie in den USA selbst als Körperschaft der Besteuerung unterliegt. Die Antragstellerin ist so aufgebaut, dass ihr die Eigenschaften einer Körperschaft zukommen - so z.B. die Ausgabe von Anteilen an Investoren, die beschränkte Haftung und die Drittorganschaft. Etwaige Unterschiede in der rechtlichen Struktur zwischen einer österreichischen Körperschaft und der Bf. können darauf zurückgeführt werden, dass die Bf. und österreichische Körperschaften nach dem Recht verschiedener Staaten errichtet worden sind.

Im Anhang I zum Rückerstattungsantrag werden alle Wesensmerkmale einer österreichischen Kapitalgesellschaft, welche für den Typenvergleich relevant sind, angeführt und erläutert, inwieweit diese Kriterien hinsichtlich der Bf. zutreffen. Daraus kann der Schluss gezogen werden, dass die Bf. im Wesentlichen alle Eigenschaften einer österreichischen Kapitalgesellschaft aufweist und deshalb als objektiv mit einer solchen vergleichbar anzusehen ist. Wir weisen darauf hin, dass, um als vergleichbar zu gelten, nicht notwendigerweise alle Wesensmerkmale erfüllt sein müssen. Weiters weisen wir darauf hin, dass nicht nur österreichische Kapitalgesellschaften, sondern auch Rechtsträger, denen keine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt, der Körperschaftbesteuerung unterliegen, wenn ihr Einkommen nicht unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist (zB nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen).

Die Bf. hat 2013 und 2014 eine Vollausschüttung der Einkünfte an die Anteilsinhaber vorgenommen, sodass auf Grund der dadurch bestehenden Steuerbefreiung keine US-Körperschaftsteuer zu zahlen war und die österreichische KESt auf die zugeflossenen österreichischen Dividenden nicht nach dem DBA USA angerechnet werden konnte.

Österreich und die USA haben ein Doppelbesteuerungsabkommen in Kraft, welches in Art 25 einen großen Informationsaustausch vorsieht und beide Staaten sind auch Parteien des Übereinkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) und des Europarats über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen. Die österreichischen Abgabenbehörden können daher eine unterschiedliche Behandlung von in den USA und im Inland ansässigen Körperschaften nicht mit der Notwendigkeit begründen, dass die Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen eine unterschiedliche Behandlung rechtfertige.

Die Bf. bestätigt, dass ihre Anteile nur in den USA vertrieben werden und dass sie keine Kenntnis von Anteilsinhaber hat, die in Österreich ansässig sind."

Zum Vorbringen der ergänzenden Stellungnahme vom 22.9.2017:

Von der Bf. wurde weiters Folgendes vorgebracht:

"DBA-Abkommensberechtigung und nationaler KESt-Rückerstattungsanspruch:

Es ist evident, dass die Bf. nach Art 3 Abs 1 lit a iVm Art 4 Abs 1 lit b des DBB-USA eine in den USA ansässige und abkommensberechtigte Person ist.

Unter Berücksichtigung des DBA-USA ist die Bf. daher dem Grunde nach dazu berechtigt, sich eine in Österreich entrichtete Quellensteuer auf die in den USA anfallende Steuer anzurechnen (Art 22 Abs 1 DBA Österreich - USA). Aufgrund des Umstandes, dass in dem antragsgegenständlichen Zeitraum von der Beschwerdeführerin jedoch keine US-Bundeseinkommensteuer zu entrichten war, konnte keine Anrechnung der in Österreich entrichteten Kapitalertragsteuer für die Geschäftsjahre 2013 und 2014 erfolgen.

Da die Bf. kraft des DBA als intransparentes Körperschaftssteuersubjekt vom Quellenstaat Österreich anzuerkennen ist, muss sich auch für eine KESt-Rückerstattung nach § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG als antragsberechtigte Körperschaft behandelt werden. Im Falle eines Normenkonflikts der Antragsberechtigung nach DBA und der innerstaatlichen Bestimmung des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG muss unseres Erachtens das höherrangige Völkerrecht Vorrang haben (sog. "treaty override").

Auch die österreichische Finanzverwaltung ist der Ansicht, dass einem ausländischen Rechtsgebilde die einbehaltene KESt zu erstatten ist, wenn dieses im Sinne des DBAs abkommensberechtigt ist (EAS 3044). Die Pflicht zur KESt-Rückerstattung gilt selbst dann, wenn man aus nationaler Sicht einen Zurechnungskonflikt bejahen würde. Nämlich wenn aus österreichischer Sicht entgegen der US-amerikanischen Beurteilung eine direkte Zurechnung der gegenständlichen Dividendeneinkünfte direkt an die Anteilsinhaber durchgeführt wird. Im Falle eines Zurechnungskonfliktes wird für die Rückerstattung allerdings vorausgesetzt, dass auch die einzelnen Anteilsinhaber grundsätzlich abkommensberechtigt sind. Vollständigkeitshalber soll darauf hingewiesen werden, dass gegenständlich auch die einzelnen Anleger abkommensberechtigt iSd des DBA-Rechts sind.

Schließlich sieht auch der sog. OECD Partnership Report (Beispiel 5; Verweis in EAS 3044) vor, dass der Quellenstaat die Beurteilung des Ansässigkeitsstaates, ob eine Gesellschaft transparent oder nicht transparent ist, anzuerkennen hat.

Anspruchsgrundlage des § 21 Abs 1 Z 1a KStG

Gemäß § 21 Abs 1 Z 1a KStG ist beschränkt Steuerpflichtigen - die in einem Mitgliedstaat der EU oder EWR-Staat, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, ansässig sind - berechtigt, Kapitalertragsteuer für von ihnen bezogenen Einkünften gemäß § 27 Abs. 2 Z 1lit. a, b und c des Einkommensteuergesetzes 1988 zurückzuzahlen, soweit die Kapitalertragssteuer nicht auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden kann.

Antragslegitimation und Anwendbarkeit des § 21 Abs 1 Z 1a KStG auf Drittstaaten:

a) Vergleichbarkeit mit inländischer Körperschaft

Die Anwendung des § 21 Abs. 1 Z 1a KStG setzt vorausgesetzt, dass die Beschwerdeführerin mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar ist (KStR Rz 133). Wie bereits dargelegt, weist die Beschwerdeführerin wesentliche Merkmale auf, die in ihrer Gesamtheit mit dem rechtlichen Aufbau einer inländischen Kapitalgesellschaft (d.h. GmbH) vergleichbar ist. Zusammengefasst besteht eine beschränkte Haftung für die Anleger, die Steuerung des Bf. erfolgt durch ein von den Anlegern gewähltes Organ und Gewinne bzw. Verluste werden ausschließlich dem Bf. als eigenständiges Besteuerungssubjekt zugerechnet.

b) Anwendung des § 21 Abs 1 Z 1a KStG auf in Drittstaaten ansässige Personen

Der eindeutige Wortlaut des § 21 Abs 1 Z 1a KStG, erfasst nur Steuerpflichtige, die ihren Sitz in einem EU- oder EWR-Staat haben.

Dies stellt jedoch eine ungerechtfertigte Diskriminierung von Ausschüttungen an in Drittstaaten ansässige Gesellschaften dar, wodurch die Bestimmung im Widerspruch zum Unionsrecht steht. Wie in der Literatur einschlägig vertreten wird, stellt die Ausgrenzung von Gesellschaften, die nicht in einem EU/EWR-Staat ansässig sind - wie z.B. Gesellschaften aus den USA -, einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit dar.

Daraus folgt, dass abgeleitet aus dem Unionsrecht, dem Anwendungsvorrang vor nationalem Recht zukommt, auch Steuerpflichtigen aus dem EU/EWR-Ausland (dh. Drittstaaten) die KESt-Rückerstattung im Sinne des § 21 Abs 1 Z 1a KStG gewährt werden muss.

Angemerkt wird, dass mit USA auch eine umfassende Amtshilfe besteht.

c) Unionsrechtswidrigkeit der Anwendung der fondsrechtlichen Besteuerungsregeln

c.1. Maßgeblichkeit der Eigenschaft als ausländische Körperschaft

In den USA wird die Beschwerdeführerin als Die Beschwerdeführerin ist auch mit einer inländischen Körperschaft.

Während die Bf. in den USA als eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt behandelt wird und mit ihren Einkünften der US-Bundeseinkommensteuer unterliegt, wird sie in Österreich - obwohl sie mit einer inländischen Körperschaft gemäß den in den KStR Rz 133 ff angeführten Kriterien vergleichbar ist - auf Grund der Bestimmungen des InvFG 2011 (insbesondere § 188 InvFG 2011 idF vor BGBl. I Nr. 135/2013) als ausländischer Kapitalanlagefonds und somit als steuerlich transparent zu behandeln. Eine vergleichbare inländische Körperschaft würde hingegen nicht in das Fondsbesteuerungsregime fallen.

Der UFS in der Entscheidung vom 21.10.2013, RV/1703-W/07 die gemeinschaftsrechtliche Verdrängung des im § 188 InvFG normierten Durchgriffs auf die Anteilsinhaber einer Investmentgesellschaft angenommen. Dieser Rechtsprechung des UFS folgend liegt ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vor, wenn Österreich auf (intransparente) ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar sind, das Transparenzprinzip anwendet und diese dem Fondsbesteuerungsregime unterwirft, während dies in Bezug auf inländische Körperschaften nicht erfolgt.

Selbst dann, wenn die ausländische Körperschaft - wie ein Investmentfonds - Vermögen nach dem Grundsatz der Risikostreuung anlegt, darf innerstaatlich daher keine transparente Besteuerung im Sinne des Fondsbesteuerungsregimes erfolgen.

Der VwGH hat die Entscheidung des UFS zwar aufgehoben, die Aufhebung ist jedoch lediglich aus formalen Gründen erfolgt. Im fortgesetzten Verfahren wurden vom BFG die inhaltlich Ausführungen des UFS zur Kapitalverkehrsfreiheit übernommen. Diese Entscheidung betrifft zwar einen Inbound Fall, die Ausführungen haben unseres Erachtens aber auch auf den gegenständlichen Outbound Fall Gültigkeit.

Die Prüfung der maßgebenden Frage, ob die österreichischen Steuerregelungen iZm dem § 188 InvFG zu einer unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen führen und dies nur auf den Umstand zurückzuführen ist, dass die Steuerpflichtigen einen unterschiedlichen Wohnsitz (d.h. eine unterschiedliche Ansässigkeit) oder einen unterschiedlichen Kapitalanlageort aufweisen, ist im Inbound-Fall und Outbound-Fall nämlich dieselbe.

Wäre die Bf eine in Österreich ansässige Körperschaft, würde das Trennungsprinzip des KStG zu Anwendung gelangen. Ein steuerlicher Durchgriff auf die Anteilsinhaber der Körperschaft würde nicht erfolgen. Auch die Ansässigkeit der Anteilsinhaber wäre für die Beurteilung der Anrechenbarkeit der österreichischen KESt auf Dividendenerträgen auf die Körperschaftsteuerschuld nicht relevant. Eine Anrechnung der KESt auf österreichische Dividenden auf die Körperschaftsteuerschuld würde bei einer Inlandsgesellschaft zur Gänze erfolgen. Im Ausmaß in dem die angerechnete KESt die Körperschaftsteuerschuld übersteigt, würde diese KESt erstattet werden.

Die Bf. ist jedoch in den USA ansässig. Bei im Ausland ansässigen Körperschaften macht die österreichische Finanzverwaltung die Erstattung der österreichischen KESt auf österreichische Dividenden in Abweichung vom klaren Wortlaut der DBA von der steuerlichen Ansässigkeit der Anteilsinhaber der Bf. abhängig (vgl EAS 3044). Zudem wird die Antragstellerin für den über die DBA-Erstattung hinausgehenden antragsgegenständlichen Anspruch auf Erstattung von KESt, gestützt auf die Bestimmungen der Investmentfondsbesteuerung, steuerlich transparent und somit nicht antrags- und anspruchsberechtigt behandelt. Es müsse auf Grund des § 188 InvFG nach Ansicht der Finanzverwaltung vielmehr auf die Anteilsinhaber durchgegriffen werden. Auf diese Weise werde die Bf. in benachteiligender Weise diskriminiert und die Kapitalverkehrsfreiheit verletzt.

Eine vergleichbare österreichische Körperschaft erhält nämliche eine volle KESt-Erstattung. Diese Ungleichbehandlung aufgrund der Annahme einer steuerlichen Transparenz erfolgt jedoch lediglich aufgrund des Umstandes, dass die Beschwerdeführerin in den USA ansässig ist.

Die für den antragsgegenständlichen Zeitraum anwendbaren Bestimmungen des Investmentfondsgesetzes sehen nämlich betreffend das Vorliegen eines transparenten Investmentfonds nur bei ausländischen Körperschaften eine materielle Anknüpfung vor (vgl § 188 InvFG 2011 "ungeachtet der Rechtsform"), während für inländische Fonds eine formelle Anknüpfung angeordnet wird (Abstellen auf "Kapitalanlagefonds" definiert in § 2 Abs 2 Z 19 InvFG 2011, d.h. OGAW gemäß § 2 Abs 2 und AIF gemäß § 3 Abs 2 Z 31 InvFG 2011), welche die Anwendung der Fondsbesteuerungsprinzipien auf Körperschaften ausschließt.

Zusammenfassend besteht aufgrund der Kapitalverkehrsfreiheit, die auch gegenüber Drittstaaten gilt, ein Diskriminierungsverbot. Die Anwendung von unterschiedlichen Besteuerungsregeln auf einen im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen im Vergleich zu einem im Inland ansässigen Steuerpflichtigen steht daher im Widerspruch zum Unionsrecht. Eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses ist nicht erkennbar.

Das Unionsrecht verbietet daher eine transparente (fondsrechtliche) Behandlung einer im Ausland als intransparent behandelten Körperschaft, wenn diese ausländische Körperschaft mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar ist und eine inländische Körperschaft als transparent behandelt wird. Die Ungleichbehandlung verstößt, wie dargestellt, sowohl im Inbound-Fall als auch im Outbound-Fall gegen das Unionsrecht.

c.2. Zur Gesetzesänderung des Investmentfondsgesetzes 2011 im Jahr 2013

Der Gesetzgeber hat auf den offensichtlichen Widerspruch des bestehenden Fondsbesteuerungsregimes (formelle Anknüpfung im Inland versus materielle Anknüpfung im Ausland und daraus resultierende Ungleichbehandlung ausländischer Körperschaften) mit dem EU-Recht und dem deshalb drohenden Vertragsverletzungsverfahren durch die Kommission schließlich reagiert und im Rahmen der Verabschiedung des Alternative Investmentfond Manager-Gesetz (Alternatives Investmentfonds Manager-Gesetz - AIFMG, BGBl I Nr 135/2013, veröffentlicht am 29.07.2013) die fondsrechtlichen Besteuerungsgrundsätze im InvFG geändert, um die Besteuerung ausländischer Investmentfonds den Vorgaben des Unionsrechts entsprechend neu zu regeln (vgl EB zu § 186, § 188 und § 200 Abs 8 der RV zum AIFMG, 2401 der Beilagen XXIV. GP).

Die Übergangsvorschriften sehen vor, dass die geänderten Besteuerungsgrundlagen erst auf Geschäftsjahre, die nach dem 29.07.2013 beginnen, anzuwenden sind. Die neuen Besteuerungsgrundsätze sind, da die Beschwerdeführerin als Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr hat, daher erstmals auf den Erstattungszeitraum 2014 anzuwenden.

c.3. Begründung der Nichtanwendbarkeit der fondsrechtlichen Besteuerungsgrundsätze

Für die 2013 einbehaltene Kapitalertragsteuer erachten wir eine Rückerstattungsverpflichtung aus den in unserem Antrag, in der Beschwerde und in dieser ergänzenden Stellungnahme angeführten Gründen als gegeben. Die geänderten Besteuerungsgrundsätze des InvFG 2011 können aufgrund der Übergangsbestimmungen für das Geschäftsjahr 2013 der Beschwerdeführerin (das bereits am 1.1.2013 begonnen hat) keine Anwendung finden.

Auch für 2014 sehen wir zugunsten der Beschwerdeführerin eine Pflicht zur Rückerstattung der gesamten KESt.

Die Beschwerdeführerin ist formell weder ein OGAW noch ein AIF. Es liegt kein Organismus vor, der von einem Mitgliedstaat gemäß Art. 5 der RL 2009/65/EG zugelassen worden ist.

Für die Beurteilung, ob ein ausländischer AIF vorliegt, ist die tatsächliche Qualifikation durch die Aufsichtsbehörde auschlaggebend. Eine Qualifikation der Beschwerdeführerin als AIF liegt nicht vor, insbesondere auch nicht durch die FMA. Eine Qualifikation als ausländischer Kapitalanlagefonds kann daher nicht auf § 188 Abs 1 Z 1 oder Z 2, sondern nur auf § 188 Abs 1 Z 3 InvFG 2011 idF BGBl. I Nr. 135/2013 gestützt werden.

Gemäß dieser Bestimmung gilt als ausländischer Kapitalanlagefonds jeder einem ausländischen Recht unterstehende Organismus, unabhängig von seiner Rechtsform, dessen Vermögen nach dem Gesetz, der Satzung oder tatsächliche Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist, wenn er nicht unter Z1 oder Z 2 fällt und eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt:

• Der Organismus unterliegt im Ausland tatsächlich direkt oder indirekt keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer.
• Die Gewinne des Organismus unterliegen im Ausland einer der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer, deren anzuwendender Steuersatz um mehr als 10 Prozentpunkte niedriger als die österreichische Körperschaftsteuer gemäß § 22 Abs 1 KStG ist.
• Der Organismus ist im Ausland Gegenstand einer umfassenden persönlichen oder sachlichen Befreiung.

Die Beschwerdeführerin unterliegt in den USA einer der österreichischen Körperschaftsteuer, nämlich der US Income Tax, deren Steuersatz 35% beträgt. Eine Subsumption der Beschwerdeführerin unter § 188 Abs 1 Z 3 lit a oder b InvFG 2011 ist daher nicht angebracht. Die Beschwerdeführerin ist mit von ihr ausgeschütteten Erträgen in den USA allerdings steuerbefreit, sodass sie möglicherweise unter die Bestimmung des § 188 Abs 1 Z 3 lit c InvFG 2011 idF BGBl. I Nr. 135/2013 fällt.

Die Anwendung des § 188 Abs 1 Z 3 lit c InvFG 2011 idF BGBl. I Nr. 135/2013 auf die Beschwerdeführerin, nämlich die Behandlung als steuerlich transparenter Rechtsträger mit der Rechtsfolge, dass keine Erstattung der österreichischen KESt auf österreichische Dividenden gewährt wird, steht somit weiterhin in Konflikt mit EU Recht, da eine Ungleichbehandlung einer ausländischen Körperschaft im Vergleich mit einer inländischen Körperschaft nach wie vor vorliegt.

Eine inländische Körperschaft verliert ihre Eigenschaft als Körperschaft und damit die Berechtigung zur Anrechnung der KESt nicht, wenn sie Gegenstand einer umfassenden persönlichen oder sachlichen Befreiung ist (vgl zB § 5 Z 7 iVm § 6 KStG). Auch § 21 Abs 1a KStG schließt ausländische Körperschaften, die einer umfassenden Steuerbefreiung unterliegen, nicht von seinem Anwendungsbereich aus.

Vielmehr kann eine Steuerbefreiung in Ausland gerade der Grund sein, dass die österreichische Kapitalertragsteuer im Ausland nicht angerechnet werden kann und deshalb nach § 21 Abs 1a KStG erstattet werden muss.

Die Anwendung des § 188 InvFG 2011 idF BGBl. I Nr. 135/2013 auf die Beschwerdeführerin mit der Folge, dass sie als steuerlich transparent behandelt wird und ihr eine Erstattung der Quellensteuer nicht gewährt wird stellt im Ergebnis eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung mit einer vergleichbaren österreichischen Kapitalgesellschaft dar, die einer umfassenden persönlichen und sachlichen Steuerbefreiung unterliegt."

Zum Parteienvorbringen in der mündlichen Verhandlung:

In der mündlichen Verhandlung vom 26.09.2017 wurde sinngemäß Folgendes vorgebracht:

Die Parteien stimmen überein, dass hinsichtlich des vorgetragenen Sachverhaltes Übereinstimmung besteht und lediglich die unterschiedliche Rechtsauffassung über den KESt-Rückerstattungsanspruch der Bf. auf Grundlage des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG strittig ist.

Nach Ansicht des FA liege keine gemeinschaftsrechtliche Diskriminierung auf Grund der Einkommenszurechnung nach § 188 InvFG direkt an die Anteilsinhaber vor. Es sei sachlich völlig gerechtfertigt, dass der nach US-Recht intransparente Investmentfonds steuerlich mit einem inländischen Investmentfonds (einem OGAW), der auf Grund der nationalen Gesetzeslage überhaupt nicht als Kapitalgesellschaft errichtet werden kann, vergleichen wird. Ein Vergleich mit einer inländischen Kapitalgesellschaft sei nicht berechtigt, weil damit die besondere Geschäftstätigkeit eines Publikumsfonds, die der Grund für die Einkünftezurechnung an die Anteilsinhaber ist, unberücksichtigt bliebe.

Bei einer objektiven Vergleichspaarbildung, die aufgrund der Übereinstimmung der besonderen wirtschaftlichen Situation inländischer und ausländischer Investmentfonds rechtsformunabhängig erfolgen müsse, zeige sich, dass die steuerliche Zurechnung der Fondseinkünfte in Österreich im Inlandsfall und im Auslandsfall dieselbe sei. Nur durch eine rechtsformunabhängige Zurechnung der Fondseinkünfte könne eine sachgerechte Gleichbehandlung gewährleistet werden.

Ein rechtsformbezogener Vergleich hinsichtlich der Einkünftezurechnung mit einer inländischen Körperschaft, mit der einfachen Begründung, dass der ausländische Investmentfonds ebenso eine körperschaftliche Rechtsform aufweise, greife zu kurz und lasse die steuerrechtlich relevante besondere Geschäftstätigkeit eines Investmentfonds unberücksichtigt.

Bei einer nach der Rechtsform maßgebenden Vergleichspaarbildung würden inhaltlich überhaupt nicht miteinander vergleichbare wirtschaftliche Situationen gegenübergestellt und ihre steuerliche Gleichbehandlung eingefordert. Allein die übereinstimmende Rechtsform mache Rechtssubjekte aber noch nicht objektiv miteinander vergleichbar, wenn eine besondere Situation vorliege, wie die hier gegenständliche - aus Gründen des Anlegerschutzes und des Kapitalmarktes gesetzlich regulierte - spezielle Tätigkeit eines Publikumsfonds.

Der gebotene Vorrang einer Vergleichspaarbildung nach der übereinstimmenden besonderen Geschäftstätigkeit eines Investmentfonds in der Art eines OGAW folge aus dem steuerrechtlichen Gebot der wirtschaftlichen Betrachtungsweise: Nicht die äußere Form sondern der wirtschaftliche Gehalt sei für die Vergleichbarkeit des Inlandsfalles mit dem Auslandsfall maßgebend.

Der Umstand, dass in Österreich ein Investmentfonds im Sinne eines OGWA auf Grund des Investmentfondsgesetzes überhaupt nicht als Kapitalgesellschaft auftreten kann, ändere nichts an der objektiv näherliegenden Beurteilung der steuerlichen Gleichbehandlung eines inländischen Investmentfonds (OGAW) mit einem inhaltlich im Wesentlichen vergleichbaren ausländischen Investmentfonds, ungeachtet einer unterschiedlichen Rechtsform dieser Gebilde (insb. inländische Miteigentümerschaft versus ausländische Körperschaft als Investmentfonds, wenn beide einem vergleichbaren Regulierungs- und Aufsichtsrecht unterliegen, sodass eine vergleichbare Situation vorliegt).

Für die steuerliche Zurechnung von inländischen Dividendeneinkünften sei allein innerstaatliches Rechts maßgeblich, weil das DBA-Recht keine Regeln über die Zurechnung der Einkünfte enthalte (Art 3 Abs. 2 DBA-USA). Das seien im gegenständlichen Verfahren betreffend die Zurechnung von inländischen Dividendeneinkünften die dabei zwingend anzuwendenden steuerrechtlichen Sonderbestimmungen der §§ 186 und 188 InvFG 2011.

Die Bf. habe sich für die Vollausschüttung der Einkünfte und damit für die Steuerfreiheit der Einkünfte entschieden. Im Ergebnis entspreche diese optionale Steuerfreiheit einer einkommensteuerrechtlichen Intransparenz der Körperschaft, weil die Besteuerung damit auf die Ebene der Anteilsinhaber der Bf. verlagert worden sei. Damit sei ein Gleichklang der Zurechnung der Dividendeneinkünfte durch das nationale Recht des Quellenstaates und der Besteuerung der Anteilsinhaber im Ansässigkeitsstaat eingetreten. Es sei daher naheliegend in diesem übereinstimmenden Zurechnungs- und Besteuerungsergebnis, auch die Lösung eines DBA-Zurechnungskonfliktes unter Wahrung der wechselseitigen DBA-Ansprüche und Pflichten (insb. Quellenbesteuerungsrecht, Anrechnungsrecht) zu finden. Diese DBA-Fragen iZm einem Zurechnungskonflikt seien aber nicht Gegenstand in diesem Verfahren.

Es soll noch darauf hingewiesen werden, dass durch die steuerliche Zurechnung der inländischen Dividendeneinkünfte an die Anteilsinhaber, keine Mehrfachbesteuerung oder wirtschaftlicher Doppelbesteuerung eingetreten sei, weil auf Ebene der Bf. auf Grund der Steuerbefreiung tatsächlich keine Einkommensteuer erhoben wurde.

Von der Bf. wurde durch ihre steuerlichen Vertreter sinngemäß Folgendes vorgebracht:

Die Auffassung des FA werde für nicht zutreffend erachtet, weil die Beurteilung dieses grenzüberschreitenden Sachverhaltes über die nationale Rechtsbeurteilung hinaus eine stärkere internationale Sichtweise erfordere.

Tatsache sei, dass die Bf. kein OGAW entsprechend der OGAW-Richtlinie (RL 2009/65/EG ) sei, weil sie - wie schon hingewiesen - nicht für eine Geschäftstätigkeit eines OGAW in einem Mitgliedsstaat der EU gemäß Art. 5 der Richtlinie zugelassen sei. Allein aus dem Umstand, dass die Bf. der weiten Definition eines OGAW gemäß Art. 1 Abs. 2 der OGAW-Richtlinie entspreche, lasse sich kein Argument für eine Vergleichspaarbildung von Publikumsfonds auf Grund ihrer ähnlichen Situation unabhängig von ihrer Rechtsform finden.

Nach der OGAW-Richtlinie könne ein OGAW sowohl als Körperschaft als auch als Miteigentumsgemeinschaft aufgesetzt werden. Es liege am österreichischen Investmentfondsgesetz, dass in Österreich ein OGAW nur als Miteigentumsgemeinschaft organisiert werden kann und dabei das steuerliche Durchgriffsprinzip unterschiedlich vorgenommen wird: Nämlich beim inländischen Fonds nach einer engen formellen und beim ausländische Fonds nach einer weiten materiellen Anknüpfung. Aus diesen Überlegungen müsse die Bildung des objektiven Vergleichspaares nach Maßgabe der übereinstimmenden Rechtsform erfolgen. Dabei sei es irrelevant, dass in Österreich rechtskonform ein OGAW nicht als Körperschaft errichtet werden kann. Für die Beurteilung, ob die Bf. hinsichtlich der KESt-Rückerstattung ungleich und nachteilig behandelt werde, sei einzig entscheidend, wie diesbezüglich eine inländische Kapitalgesellschaft gestellt sei. In dieser Betrachtung werde dann die relevierte steuerliche Diskriminierung, die der Durchgriff auf die Anteilsinhaber gemäß § 188 InvFG bewirkt, deutlich. Während z.B. eine inländische GmbH, die eine risikogestreute Vermögensverwaltung vornimmt, die KESt auf inländische Dividenden auf die Körperschaftssteuer angerechnet, bzw. zurückerstattet bekomme, sei dies bei der Bf. nicht der Fall, sodass ihr die Rückerstattungsberechtigung gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG ebenso gewährt werden müsse.

Gegen eine materielle Vergleichspaarbildung nach der objektiven Übereinstimmung der Situation spreche auch das stärkere Mitspracherecht der Anteilsinhaber der Bf. im Vergleich zu den Anlegern eines inländischen OGAW. Das sei eben der Ausfluss der körperschaftlichen Struktur der Bf. und bestätige das Erfordernis einer objektiven Vergleichspaarbildung nach der körperschaftlichen Rechtsform der Steuerpflichtigen.

Nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten sei der Trust dem sogenannten "Complex Trust" zuzuordnen, wegen der Mitwirkungsrechte der Anteilsinhaber und weil keine Ausschüttungsverpflichtung bestehe. Ein solcher Trust sei eine für Investmentfonds übliche und häufige Organisationsform. Auch wenn das BFG diesen Trust im nationalen Typenvergleich gemäß § 1 Abs. 3 Z. 1 KStG eher als rechtsfähige Stiftung oder Zweckvermögen - mit Hinweis auf VwGH-Rechtsprechung und Literatur qualifizieren sollte - ändere dies nichts an seiner Antragsberechtigung nach § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG.

Diese Anspruchsberechtigung der Bf. auf die KESt-Rückerstattung ergebe sich bereits auf der ersten Stufe einer nationalen Rechtsbeurteilung, die vor der auf zweiter Stufe, der Prüfung der Gemeinschaftsrechtskonformität, vorzunehmen sei. Die Bf. habe auf Grund des DBA-USA die Berechtigung als Rechtssubjekt in Steuersachen in Österreich anerkannt zu werden. Dies werde auch durch den OECD- Partnership-Report bestätigt. Es liege daher ein nationaler Normenkonflikt zwischen diesem DBA und dem § 188 InvFG vor. Die Auflösung dieses Normenkonflikts habe im Auslegungswege durch eine vorrangige Anwendung des völkerrechtlichen DBA zu erfolgen, so wie schon in der Stellungnahme vom 22.9.2017 ausgeführt.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Der vorstehende Sachverhalt ergibt sich aus dem vorgelegten Verwaltungsakt und den Parteienvorbringen. Die Parteien stimmen mit den getroffenen Sachverhaltsfeststellungen überein. Der Sachverhalt liegt widerspruchsfrei vor und steht mit den allgemeinen Erfahrungen im Einklang. Der oben angeführte Sachverhalt wird daher der rechtlichen Beurteilung zu Grunde gelegt.

Strittig ist die Rechtsfrage, ob der Bf. - ein als Trust körperschaftlich organisierter Investmentfonds - oder den Anteilsinhabern die inländischen Dividendeneinkünfte, für welche KESt einbehalten worden ist, zuzurechnen sind. Davon hängt die weitere Beurteilung ab, ob die Bf. oder ihre Anteilsinhaber - soweit sie die materiellen Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG 1988 erfüllen, berechtigt sind, die Rückzahlung dieser Quellensteuer zu beanspruchen.

1. Einkünftezurechnung und DBA-Zurechnungskonflikt:

Die Zurechnung von Einkünften im Quellenstaat an die steuerpflichtige Person hat nach dem nationalen Recht des Quellenstaates zu erfolgen. Die Frage der Zurechnung der gegenständlichen Inlandsdividenden kann schon deshalb nur unilateral nach dem nationalen Steuerrecht beantworte werden, weil das DBA-Recht überhaupt keine Regeln über die Einkünftezurechnung enthält (Kofer, in Bendlinger/Kandduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht, X/42, Bayer/Ortner, § 21 Abs. 1 Z 1a KStG - Neue Steuerentlastung für Outbound-Dividenden - "Corporate funds" als entlastungsberechtigte Körperschaften, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Praxisfragen der Unternehmensbesteuerung, Linde 2011, Seite 123 mit Hinweis auf EAS 2996 und BFH 4.4.2007, IR110/05)

In dem bekannten Aufsatz "Die vergessenen Grundbausteine des OECD-Partnership-Reports, SWI 2015, S. 319f" schreiben H.Loukota/H. Jirousek dazu unmissverständlich:

"Die primäre Rechtsgrundlage für die Besteuerung internationaler Sachverhalte ist nicht Abkommensrecht, sondern innerstaatliches Recht. Denn Abkommensrecht kann keine Besteuerungsrechte begründen, die im innerstaatlichen Recht nicht vorgesehen sind. Daraus folgt, dass jeder internationale Steuerfall in einem ersten Schritt ausschließlich auf der Grundlage des innerstaatlichen Steuerrechts daraufhin geprüft werden muss, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang inländische Steuern zu erheben sind. Erst in einem zweiten Schritt ist sodann auf der Grundlage des Abkommensrechts zu prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang diese im ersten Schritt festgestellten Besteuerungsansprüche auch abkommensrechtlich aufrecht bleiben.

Denn es hat dann "wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates zukommt ...(Art 3 Abs 2 OECD-MA)".

Solange sich daher aus dem DBA keine Einkünftezurechnungsregeln ergeben, wird die Einkünftezurechnung auf der Grundlage des innerstaatlichen Rechts zu erfolgen haben. Die bloße Aussage, dass eine im Errichtungsstaat als intransparent behandelte Personengesellschaft dort ansässig ist, enthält noch keine Anweisung, dass ihr auch alle Einkünfte zuzurechnen sind. Denn die Einkünftezurechnung erfolgt nach Maßgabe der Regelungen des nationalen Steuerrechts; sie ist grundsätzlich nicht Gegenstand der DBA.

Sollte künftig im Fall hybrider Personengesellschaften durch den von der OECD angedachten neuen Absatz 2 in Art 1 OECD-MA allerdings eine abkommensrechtliche Einkünftezurechnung an die im Errichterstaat steuerlich intransparente Gesellschaft erfolgen müssen, würde insoweit wohl der Anwendung von Art 3 Abs 2 OECD-MA der Boden entzogen. Doch würde dies lediglich auf der Abkommensebene eine Zurechnungswirkung auslösen, nicht aber auf der Ebene des innerstaatlichen Rechts. In einem solchen Fall gäbe es dann eine gespaltene Zurechnung, mit dem Effekt, dass die im Errichterstaat ansässige intransparente Gesellschaft - ungeachtet der Ansässigkeit der Gesellschafter - jedenfalls eine 100%ige DBA-Entlastung im Quellenstaat erwirken kann, und zwar auch dann, wenn im Quellenstaat das Transparenzprinzip gilt."

Damit ist klargestellt, dass die Beurteilung der Zurechnung der Inlandsdividenden ausschließlich auf Grundlage des innerstaatlichen Steuerrechts zu erfolgen hat und hierbei die steuerrechtlichen Sonderregelungen des Investmentfondsgesetzes 2011, insb. §§ 186 und 188, maßgeblich sind.

Bei der Einkünftezurechnung nach den Regeln des nationalen Steuerrechts kann ein Widerspruch mit dem DBA-Recht nicht auftreten, weil dieses überhaupt keine Zurechnungsregeln enthält. Die Ansässigkeit und Abkommensberechtigung der Bf. in den USA hat für die Frage, welcher Person die inländischen Dividendeneinkünfte für die Ausübung des Besteuerungsrechtes des Quellenstaates zuzurechnen sind, keine Bedeutung.

Der im Verfahren angesprochene abkommensrechtliche Zurechnungskonflikt, weil die in den USA intransparente Bf. nach nationalen Steuerrecht transparent behandelt wird, betrifft ausschließlich DBA-Ansprüche (die bereits erledigte Herabsetzung auf den DBA-Quellensteuersatz von 15% sowie die Anrechnungsverpflichtung). Diese sind aber nicht Inhalt dieses Verfahrens, weshalb auf eine diese Abkommensrechte wahrende Lösung eines Zurechnungskonflikts nicht weiter einzugehen war. Die streitgegenständliche vollständige Rückerstattung der Quellensteuer basiert nicht auf DBA-Recht, sondern ausschließlich auf dem innerstaatlichen Steuerrecht.

2. Steuerliche Zurechnung von Fondseinkünften

Die nachstehenden Artikel der OGAW-Richtlinie (2009/65/EG vom 13. Juli 2009) lauten:

"Art. 1 Abs. 2: Für die Zwecke dieser Richtlinie und vorbehaltlich des Artikels 3 bezeichnet der Ausdruck "OGAW" Organismen,

a) deren ausschließlicher Zweck es ist, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikostreuung in Wertpapieren und/oder anderen in Artikel 50 Absatz 1 genannten liquiden Finanzanlagen zu investieren, und

b) deren Anteile auf Verlangen der Anteilinhaber unmittelbar oder mittelbar zu Lasten des Vermögens dieser Organismen zurückgenommen oder ausgezahlt werden. Diesen Rücknahmen oder Auszahlungen gleichgestellt sind Handlungen, mit denen ein OGAW sicherstellen will, dass der Kurs seiner Anteile nicht erheblich von deren Nettoinventarwert abweicht.

(3) Die Organismen im Sinne von Absatz 2 können die Vertragsform (von einer Verwaltungsgesellschaft verwaltete Investmentfonds), die Form des Trust ("unit trust") oder die Satzungsform (Investmentgesellschaft) haben.

Im Sinne dieser Richtlinie

a) gilt ein "unit trust" als Investmentfonds,

b) gelten Aktien von OGAW als Anteile von OGAW.

Art. 3 Diese Richtlinie gilt nicht für folgende Organismen:

a) Organismen für gemeinsame Anlagen des geschlossenen Typs,

b) Organismen für gemeinsame Anlagen, die sich Kapital beschaffen, ohne ihre Anteile beim Publikum in der Gemeinschaft oder einem Teil der Gemeinschaft zu vertreiben.

Art. 4 Ein OGAW im Sinne dieser Richtlinie ist in seinem Herkunftsmitgliedstaat als niedergelassen anzusehen.

Art. 5 Abs. 1 Ein OGAW bedarf zur Ausübung seiner Geschäftstätigkeit der Zulassung gemäß dieser Richtlinie. Diese Zulassung gilt für sämtliche Mitgliedstaaten."

Die maßgebenden Bestimmungen des Investmentfondsgesetzes 2011 (InvFG) idF vor dem AIFMG, BGBl. 135/2013, lauten:

"§ 1 Dieses Bundesgesetz legt Bedingungen fest, zu denen OGAW (§ 2) in Österreich aufgelegt, verwaltet und vertrieben werden dürfen. Weiters wird festgelegt, zu welchen Bedingungen andere Sondervermögen, Pensionsinvestmentfonds und Spezialfonds in Österreich aufgelegt, verwaltet und vertrieben werden dürfen sowie die Bedingungen für die Zulassung zum öffentlichen Vertrieb Alternativer Investmentfonds aus anderen Mitgliedstaaten oder aus Drittstaaten in Österreich.

§ 2 (1) Ein Organismus zur gemeinsamen Veranlagung in Wertpapieren (OGAW)

1. dient dem ausschließlichen Zweck der Veranlagung der beim Publikum beschafften Gelder für gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikostreuung in die in § 67 genannten liquiden Finanzanlagen und

2. seine Anteile werden auf Verlangen der Anteilinhaber unmittelbar oder mittelbar zu Lasten des Vermögens des OGAW zurückgenommen und ausgezahlt; diesen Rücknahmen und Auszahlungen gleichgestellt sind Handlungen, mit denen sichergestellt werden soll, dass der Kurs der Anteile des OGAW nicht erheblich von deren Nettoinventarwert abweicht; und

3. er ist gemäß § 50 bewilligt oder gemäß Art. 5 der Richtlinie 2009/65/EG in seinem Herkunftsmitgliedstaat bewilligt.

(2) Ein OGAW kann in Österreich nur als Sondervermögen gemäß § 46, das in gleiche, in Wertpapieren verkörperte Anteile zerfällt und im Miteigentum der Anteilinhaber steht, errichtet werden. Sofern in diesem Bundesgesetz Pflichten des OGAW festgelegt werden, bezieht sich eine daraus folgende Handlungspflicht auf die diesen OGAW verwaltende Verwaltungsgesellschaft.

(3) Ein OGAW kann sich aus verschiedenen Teilfonds zusammensetzen; für die Zwecke des 2. Teiles 3. Hauptstück 3. Abschnitt gilt jeder Teilfonds eines OGAW als eigener OGAW. Für die Zwecke des 2. Teiles 3. Hauptstück 6. Abschnitt und 4. Hauptstück schließt ein OGAW die dazugehörigen Teilfonds ein.

§ 46 (1) Ein OGAW in der Form eines Sondervermögens gemäß § 2 Abs. 2 hat keine eigene Rechtspersönlichkeit; es zerfällt in gleiche, in Wertpapieren verkörperte Anteile (Anteilscheine). Die Anteilscheine sind Finanzinstrumente (§ 1 Z 6 lit. c WAG 2007); sie verkörpern die Miteigentumsanteile an den Vermögenswerten des OGAW und die Rechte der Anteilinhaber gegenüber der Verwaltungsgesellschaft sowie der Depotbank. Die Anteilscheine können auf den Inhaber oder auf Namen lauten. Lauten sie auf Namen, so gelten für sie die §§ 61 Abs. 2 bis 5, 62 und 63 Aktiengesetz - AktG (BGBl. Nr. 98/1965) sinngemäß.

§ 186 (1) Die ausgeschütteten Erträge aus Einkünften im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen eines Kapitalanlagefonds sind beim Anteilinhaber steuerpflichtige Einnahmen. Ergibt sich aus den Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 nach Abzug der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen ein Verlust, ist dieser mit anderen Einkünften des Fonds auszugleichen. Ist ein solcher Ausgleich nicht möglich, hat eine Verrechnung mit Einkünften des Fonds in den Folgejahren, vorrangig mit Einkünften des Fonds im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 zu erfolgen.

Erfolgt eine Ausschüttung, gelten für steuerliche Zwecke zunächst die laufenden und die in den Vorjahren erzielten Einkünfte im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 und danach Beträge, die keine Einkünfte im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 darstellen, als ausgeschüttet.

§ 188 Die Bestimmungen des § 186 sind auch für ausländische Kapitalanlagefonds anzuwenden. Als solche gilt, ungeachtet der Rechtsform, jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist. Veranlagungsgemeinschaften im Sinne des § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes sind ausgenommen."

Die §§ 2, 46, 186 Abs. 1 und § 188 InvFG 2011 normieren, dass die Erträge aus Einkünften im Sinne des § 27 EStG 1988 eines Kapitalanlagefonds beim Anteilsinhaber steuerpflichtige Einnahmen sind. Die der Bf. zugeflossenen Inlandsdividenden sind nach diesen Bestimmungen direkt den Anteilsinhabern zuzurechnen und sie sind die Steuerschuldner der österreichischen Quellensteuer.

Diese spezielle Einkünftezurechnung hat ihren Grund darin, dass ein Investmentfonds nur ein Vehikel ist, um eine risikogestreute, professionell gemanagte Kapitalveranlagung, einer zu einer Veranlagungsgemeinschaft gebündelten Anzahl von Anlegern zu erreichen. Das Fondsvermögen behält jedoch weiterhin seinen wirtschaftlichen Zweck zu Gunsten der Anleger und nicht zu Gunsten des Fonds veranlagt zu werden. In der dem Steuerrecht immanenten wirtschaftlichen Betrachtungsweise wird deshalb im InvFG bestimmt, dass für die steuerrechtliche Zurechnung der Kapitalerträge durch das Vehikel des Investmentfonds durchzugreifen ist und zwar gleichgültig, ob es sich um einen Inlands- oder Auslandsfonds handelt und welche Rechtsform der Fonds hat (nach dem Prinzip "same business same rules").

Ein Kapitalanlagefonds, wie die Bf., kann daher auf Grund dieser eindeutigen innerstaatlichen Rechtslage niemals ein Steuerrechtssubjekt sein, auch wenn sie in ihrem Ansässigkeitsstaat ein körperschaftssteuerpflichtiges Rechtssubjekt ist (vgl. Adametz/Habersack/Schwarzinger, Besteuerung von Investmentfonds, Seite 209 u. 211 in Kirchmayr/Mayr/Schlager, Besteuerung von Kapitalvermögen).

Wie hingewiesen, hat auch bei Sachverhalten mit internationalem Bezug die steuerrechtliche Zurechnung von Einkünften allein auf Grundlage des nationalen Steuerrechts zu erfolgen.

Die Dividendenzurechnung an die Anteilsinhaber hat zur Folge, dass diese und nicht der körperschaftlich organisierte Investmentfonds (die Bf.) unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Z.1a KStG Anspruch auf KESt-Rückerstattung haben.

Die Prüfung dieser Tatbestandsvoraussetzungen und gegebenenfalls die Rückzahlung der KESt kann verständlicher Weise nur bei einer Person erfolgen, nämlich jene, die als Steuerpflichtige dieser Inlandsdividenden antragsberechtigt ist.

Diese nationale Rechtslage wird von der Bf. grundsätzlich geteilt. Der steuerliche Vertreter (stV) moniert jedoch, eine Unionsrechtswidrigkeit durch das im InvFG 2011 normierte weitreichende Durchgriffsprinzips bei ausländischen Investmentgesellschaften ("corporate fund"). Eine gemeinschaftsrechtskonforme Abgabenvollziehung erfordere in seinem Fall, dass der steuerrechtliche Durchgriff durch den körperschaftlich organisierten US-Investmentfonds (Bf.) direkt auf die Anteilsinhaber im Zusammenhang mit den inländischen Dividendenausschüttungen unterbleibe und die Abschirmwirkung seiner körperschaftlichen Organisation (Trust) genauso anerkannt werde, wie das bei einer inländischen Kapitalgesellschaft (insb. einer GmbH) der Fall ist.

§ 188 InvFG 2011 im Zusammenhang mit der vom Bf. beantragten KESt-Rückerstattung verstoße gegen die Kapitalverkehrsfreiheit und werde deshalb unmittelbar durch das Gemeinschaftsrecht verdrängt, mit dem Ergebnis, dass die Bf. ungeachtet ihrer Geschäftstätigkeit als Investmentfonds gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KSG antragslegitimiert sei.

Dazu ist einleitend festzustellen, dass der Gesetzgeber selbstverständlich sachlich berechtigt ist, rechtsformunabhängig eine steuerrechtliche Zurechnung der Kapitalerträge von Investmentfonds direkt an die Anteilsinhaber vorzunehmen und damit auch bei Fonds in Rechtsform einer Körperschaft (sogenannten Investmentgesellschaften) das Trennungsprinzip zu durchbrechen (z.B. Tumpel, SWI 10/2004, 501ff).

Die gemeinschaftsrechtliche Kritik richtet sich gegen die unterschiedliche Anknüpfung und Reichweite des steuerrechtlichen Durchgriffs bei inländischen und ausländischen Investmentvermögen gemäß §§ 186 und 188 InvFG, die sich aus der gewachsenen Gesetzessystematik des InvFG entwickelt hat. Die Definition des inländischen Investmentfonds erfolgt nämlich formalrechtlich (§ 1 InvFG), während der ausländische Investmentfonds nach wirtschaftlichen Kriterien bestimmt wird, sodass dieser Begriff erheblich weitreichender ist.

Auswirkung hat diese unterschiedliche Anknüpfung bei vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften (z.B. Holdings oder Private-Equity- und Venture-Capital-Investitionen), die im Inlandsfall nicht von der formalen Definition des InvFG (Vorliegen eines OGAW gem. §§ 1, 2 und 186 InvFG 2011) erfasst sind, sodass es hier nicht zum Durchgriff auf die Gesellschafter kommt, während auf Grund der materiellen Anknüpfung im vergleichbaren Auslandsfall die Einkünfte direkt den Gesellschaftern zugerechnet werden.

3. Beurteilung des objektiven Vergleichspaares

Fraglich ist, ob die Bf. mit einer solchen vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft, wie sie ins Treffen führt, objektiv vergleichbar ist.

Die Bf. ist ein frei handelbarer Publikumsfonds, der vorwiegend in europäische, börennotierte Aktien investiert, mit einem Anlagevermögen von rd. 2,7 Mrd. USD. Dieser Investmentfonds unterliegt in seinem Ansässigkeitsstaat einer behördlichen Finanzmarktaufsicht nach einem dem europäischen und nationalen Aufsichtsrecht vergleichbaren Regelwerk. Das Fondsmanagement der Bf. erfolgt im Wesentlichen nach den gleichen Grundsätzen und Investitionskriterien wie der gleichnamige in Luxemburg zugelassene Investmentfonds (Bf., ISIN X2X).

Die Tätigkeit der Bf. entspricht inhaltlich in allen wesentlichen Belangen (Anlegerschutz- und Informationspflichten, insb. Prospektpflicht, Halbjahres- und Jahresberichte, der zulässigen Geschäftstätigkeit, der Wirksamkeit der Aufsicht und Kontrolle) einem inländischen Investmentfonds und damit einem OGAW im Sinne der OGAW-Richtlinie.

Der formale Einwand, dass die Bf. von einem Mitgliedstaat der EU nicht als Investmentfonds zugelassen wurde und daher kein OGAW sei, kann für die Prüfung, ob ein Drittstaatsangehöriger auf Grund der Kapitalverkehrsfreiheit eine KESt-Rückerstattung, so wie ein in der EU Ansässiger fordern kann, wohl keine Rolle spielen. Für die Geltendmachung eines "EU-Rechts" erscheint dieses ortbezogene Unterscheidungskriterium, in einem Staat der EU nicht als OGWA zugelassen sein, nicht stichhaltig. Wie die Bf. zutreffend hinweist, kann ein OGAW auch körperschaftlich strukturiert sein, weshalb in den beschriebenen Mitwirkungsrechten der Anteilsinhaber kein plausibles Unterscheidungsmerkmal zu einem OGAW gesehen wird. Zudem haben diese Mitwirkungsrechte bei der Wahl der Geschäftsführung bei einem frei handelbaren Publikumsfonds keine praktische Bedeutung. Im Falle der Unzufriedenheit des Anteilsinhabers mit dem Fondsmanagement ist der Verkauf seines Fondsanteils zum Kurswert zielführender und wahrscheinlicher, als seine Einwirkung auf das Fondsmanagement im Rahmen seiner Mitwirkungsrechte. Mit Gesellschafterrechten wie bei einem GmbH-Gesellschafter sind diese Mitwirkungsrechte nicht vergleichbar.

Insgesamt erscheint daher die Bf. mit einem OGAW und somit einem inländischen Investmentfonds objektiv vergleichbar zu sein.

Die Bf. verweist zur Untermauerung ihrer Argumente auf die UFS-Entscheidung, RV/1703-W/07, bzw. das im fortgesetzten Verfahren ergangene Erkenntnis des BFG, RV/7105109/2016, in der zweie Aktengesellschaften in Liechtenstein, Vermögen risikogestreut veranlagten, u.a. auch in Edelmetalle, und deren Anteile zu 100% von einer inländischen Privatstiftung gehalten wurden.

Hier werden aber die gravierenden Unterschiede zwischen der Bf., und einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft ganz deutlich sichtbar. Eine bloße Übereinstimmung der körperschaftlichen Struktur und das Vorliegen einer risikogestreuten Vermögensveranlagung, macht einen Investmentfonds im Sinne eines OGAW, wie die Bf. ist, keinesfalls mit einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft vergleichbar.

Als objektives Vergleichspaar für die Beurteilung einer steuerrechtlichen Diskriminierung hinsichtlich der Zurechnung der Inlandsdividenden kann daher nicht die steuerrechtliche Behandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft herangezogen werden, sondern die eines inländischen Investmentfonds. Der Umstand, dass der nationale Gesetzgeber inländische Investmentfonds überhaupt nur als Miteigentumsgemeinschaft zulässt und somit auf diese Weise die Fondseinkünfte direkt den Anteilsinhabern zurechnet führt zu demselben Ergebnis wie der rechtsformunabhängige Durchgriff bei ausländischen Investmentfonds.

Ein ausländischer Investmentfonds der nach seinen wesentlichen Inhalten einem OGAW entspricht ist daher unabhängig von seiner körperschaftlichen Organisationsform - aufgrund der näherliegenden Vergleichbarkeit der Situation - mit einem inländischen Investmentfonds und nicht mit einer inländischen Kapitalgesellschaft zu vergleichen. Diese auf die übereinstimmende Situation abstellende Vergleichspaarbildung wird im jüngsten Urteil des EuGH in der Rechtssache, Emerging Market Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12 eindeutig bestätigt. Danach sind ein US-Investmentfonds, der dem amerikanischen Aufsichtsrecht unterliegt und ein OGWA im Sinne der Richtlinie 2009/65/EG vom 13. Juli 2009 sowie ein polnischer Investmentfonds nach dem polnischen Investmentfondsgesetz miteinander objektiv vergleichbar. Diese Gebilde befinden sich auf Grund der Ähnlichkeiten bei der Art und Weise der Ausübung der Tätigkeit und beim Tätigkeitsfeld in einer vergleichbaren Situation, sodass eine nachteilige steuerliche Behandlung des in den USA ansässigen Investmentfonds nicht gerechtfertigt ist (Versagung einer Steuerfreiheit).

Daher wäre es genauso unzulässig ausländischen Investmentfonds auf Grund ihrer körperschaftlichen Rechtsform einen Steuervorteil zu versagen, der inländischen Investmentfonds, die auf Grund des InvFG zwingend eine Miteigentumsgemeinschaft sind, eingeräumt wird. Maßgebend für die Beurteilung der steuerrechtlichen Gleichbehandlung ist die objektive Vergleichbarkeit der besonderen Situation, in der sich der ausländische und inländische Investmentfonds befindet. Auf Grund der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise geht bei der Vergleichspaarbildung die Ähnlichkeit der besonderen wirtschaftlichen Situation von Investmentfonds im Sinne eines OGAW vor der Übereinstimmung der Rechtsform der Steuersubjekte. Die unterschiedliche Rechtsform von ausländischen und inländischen Investmentfonds im Sinne eines OGAW ist unerheblich und rechtfertigt gerade keine differenzierte Behandlung.

Eine steuerliche Ungleichbehandlung der Bf. als Publikumsfonds im Sinne eines OGAW gegenüber einem objektiv vergleichbaren inländischen Kapitalanlagefonds gemäß § 1 InvFG, liegt auf Grund der unterschiedlichen gesetzlichen Anknüpfung für die Einkünftezurechnung an die Anteilsinhaber im Investmentfondsgesetz im Fall der Bf. nicht vor. Die Frage, ob eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft gegenüber einer inländischen Kapitalgesellschaft steuerlich benachteiligt wird, stellt sich auf Grund der vorrangigen situativen Vergleichbarkeit der Bf. mit einem inländischen Investmentfonds (OGAW) gar nicht. Aufgrund der Übereinstimmung in der besonderen wirtschaftlichen Situation eines Investmentfonds (OGAW), ist die rechtsformunabhängige Gleichbehandlung der Bf. als transparentes Gebilde, so wie ein Inlandsinvestmentfonds daher als sachgerecht zu beurteilen.

Der von der Bf. angestrebte Vergleich mit der steuerlichen Behandlung inländischer Kapitalgesellschaften geht ins Leere, weil diese in Österreich nicht als OGAW gesetzlich zugelassen sind und daher eine objektiv nicht miteinander vergleichbare Situation vorliegt (ebenso Bayer/Ortner, § 21 Abs. 1 Z 1a KStG - Neue Steuerentlastung für Outbound-Dividenden - "Corporate funds" als entlastungsberechtigte Körperschaften, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Praxisfragen der Unternehmensbesteuerung, Linde 2011, Seite 117ff mit überzeugenden Argumenten von Bayer).

4. Vorliegen einer steuerlichen Benachteiligung

Die von der Bf. beantragte volle KESt-Rückerstattung würde einen Verzicht der Republik Österreich auf das ihr staatsvertraglich eingeräumt Quellensteuerrecht auf Inlandsdividenden bedeuten. Dem steht gegenüber, dass die Bf. von ihrem Wahlrecht auf Einkommensteuerbefreiung Gebrauch gemacht hat, sodass ein Besteuerungsverzicht des Quellenstaates in jenen Fällen zu einer Nichtbesteuerung oder Niedrigbesteuerung führt, in denen der Ansässigkeitsstaat der Anteilsinhaber (das sind nicht nur die USA) die ausgeschütteten Fondserträge nicht oder nur niedrig besteuert.

Die Gleichbehandlung von Inlandsfonds und Auslandsfonds im Sinne eines OGAW hinsichtlich der Zurechnung von Einkünften direkt an die Anteilsinhaber ungeachtet der Rechtsform des Investmentfonds bewirkt im konkreten Fall überhaupt keine steuerliche Benachteiligung. Führt aber in den aufgezeigten Fällen zu einer Nichtbesteuerung oder Niedrigbesteuerung, was dem Ziel und Zweck der vereinbarten Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich zuwiderläuft.

Selbst wenn für die Vergleichspaarbildung vorrangig auf die Rechtsform abzustellen und daher die steuerliche Behandlung von inländischen Kapitalgesellschaften bedeutsam wäre, kann diese von der Bf. angestrebte volle Quellensteuerentlastung, wodurch auch die steuerliche Reziprozität der DBA-Vertragspartner zu Lasten Österreichs verletzt würde, im Rahmen der erweiterten Rechtsfertigungsgründe bei Drittstaatsangehörigen nicht das gemeinschaftsrechtlich normierte Ergebnis sein.

5. Verdrängungswirkung von Unionsrecht

Die wirtschaftliche Anknüpfung im § 188 2. Satz InvFG lautet: "Als ausländischer Kapitalanlagefonds gilt, ungeachtet der Rechtsform, jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist." Soweit diese - in Konvergenz zur Definition des Inlandsfonds stehende - Begriffsbestimmung wegen ihrer zu großen Reichweite bei vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften zu einer ungerechtfertigten steuerlichen Benachteiligung gegenüber einer vergleichbaren inländischen Kapitalgesellschaft führt, verdrängt das Gemeinschaftsrecht nur insoweit - also im geringsten Ausmaß - diese Anknüpfung und nicht die gesamte Bestimmung des § 188 InvFG (VwGH, 19.3.2013, 2010/15/0065).

Soweit durch die wirtschaftliche Anknüpfung aber lediglich rechtsformunabhängig eine Gleichstellung des ausländischen Kapitalanlagefonds iSd OGAW mit dem inländischen Kapitalanlagefonds hinsichtlich der unmittelbaren Zurechnung des Kapitalertrages an die Anteilsinhaber bewirkt wird, liegt keine Diskriminierung vor und kann die damit verbundene Durchgriffsnormierung daher nicht durch das Gemeinschaftsrecht verdrängt werden.

6. Anwendung des InvFG 2011 idF BGBl 135/2013 für das Geschäftsjahr 2014

Mit dieser Novelle des InvFG wollte der Gesetzgeber die gemeinschaftsrechtliche Problematik durch die unterschiedliche Definition des inländischen Investmentfonds (OGAW) und ausländischen Investmentfonds (jeder Organismus, der Vermögen risikogestreut anlegt) beheben. Die Gesetzesänderung gilt für Geschäftsjahre nach dem 29.7.2013 und ist somit für das Streitjahr 2014 anzuwenden.

§ 186 Abs. 1 1. Satz InvFG lautet:

"Die ausgeschütteten Erträge aus Einkünften im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen eines

1. Kapitalanlagefonds oder eines

2. AIF im Sinne des AIFMG, dessen Herkunftsmitgliedstaat Österreich ist, ausgenommen AIF in Immobilien im Sinne des AIFMG,

sind beim Anteilinhaber steuerpflichtige Einnahmen."

§ 188 Abs. 1 InvFG lautet:

"Die Bestimmungen des § 186 sind auch auf ausländische Kapitalanlagefonds anzuwenden. Als solche gelten:

1. OGAW, deren Herkunftsmitgliedstaat nicht Österreich ist;

2. AIF im Sinne des AIFMG, deren Herkunftsstaat nicht Österreich ist, ausgenommen AIF in Immobilien im Sinne des AIFMG;

3. jeder einem ausländischen Recht unterstehende Organismus, unabhängig von seiner Rechtsform, dessen Vermögen nach dem Gesetz, der Satzung oder tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist, wenn er nicht unter Z 1 oder 2 fällt und eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt:

a) Der Organismus unterliegt im Ausland tatsächlich direkt oder indirekt keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer.

b) Die Gewinne des Organismus unterliegen im Ausland einer der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer, deren anzuwendender Steuersatz um mehr als 10 Prozentpunkte niedriger als die österreichische Körperschaftsteuer gemäß § 22 Abs. 1 KStG 1988 ist.

c) Der Organismus ist im Ausland Gegenstand einer umfassenden persönlichen oder sachlichen Befreiung."

Der Einwand der Bf., dass auch im Jahr 2014 weiterhin eine verbotene Diskriminierung und Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit durch das im § 188 InvFG vorliege, wird vom BFG nicht geteilt.

Die vorstehenden Ausführungen haben auch für die geänderte Rechtslage im Geschäftsjahr 2014 ihre Gültigkeit.

Wie dargelegt, ist die Bf. ein ausländischer Kapitalanlagefonds, der inhaltlich den wesentlichen Kriterien eines OGAW im Sinne der OGAW-Richtlinie entspricht und nur darauf kommt es an.

Die Bestimmung des § 188 Abs. 1 Z. 1 InvFG "…als ausländische Kapitalanlagefonds gelten OGAW, deren Herkunftsmitgliedstaat nicht Österreich ist" , ist keineswegs so zu verstehen, dass darunter nur OGAW fallen, die in einem Mitgliedsstaat der EU niedergelassen oder zugelassen sind. Entsprechend dem Sinn dieser Norm soll damit auch jeder in einem Drittstaat außerhalb der EU ansässige Investmentfonds erfasst sein, der nach seinem Gesamtbild den wesentlichen Kriterien eines OGWA entspricht.

Die Wesensmerkmale eines OGAW sind:

• Alleiniger Gegenstand der Tätigkeit ist die gemeinsame Anlage von Geldmittel in definierte Wertpapiere und liquiden Finanzanlagen,
• Wert der Anteile wird auf Verlangen des Anteilsinhaber zurückgezahlt (offener Fonds mit handelbaren Anteilen),
• Zulassungs- oder vergleichbares aufsichtsbehördliches Registrierungsverfahren,
• Anlegerschutz (insb. Informationspflichten, z.B. Prospekt- und Berichtspflichten),
• Geschäftstätigkeit unterliegt einer wirksamen Finanzmarktaufsicht,
• Qualifikationserfordernis für Fondsmanagement und Verwahrung des Fondsvermögens.

Da die Tätigkeit der Bf. von diese inhaltlichen Kriterien eines OGAW geprägt ist, hat eine steuerrechtliche Vergleichsprüfung rechtsformunabhängig mit einem inländischen Investmentfonds (OGAW) zu erfolgen hat.

Selbst wenn die Bf. aber unter die Ziffer 3 des § 188 Abs. 1 InvFG - und nicht Ziffer 1 - zu subsumieren wäre, ändert das nichts an dem Vergleich mit der steuerlichen Behandlung eines inländischen Investmentfonds und nicht mit der steuerlichen Behandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft. Weil maßgebend für die objektive Vergleichsbildung ist die Tätigkeit der Bf. als klassischer Investmentfonds und nicht ihre Rechtsform einer Körperschaft.

Daher gilt ebenso für das Jahr 2014, dass ein formaler Unterschied in der Rechtsform zwischen inhaltlich objektiv vergleichbaren Inlands- und Auslandsfonds, die den wesentlichen Kriterien eines OGAW entsprechen, keine unterschiedliche steuerliche Behandlung bei der Zurechnung der zugeflossenen Dividenden rechtfertigt. Entsprechend der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise geht bei der Vergleichspaarbildung die Übereinstimmung der besonderen wirtschaftlichen Situation vor der Übereinstimmung der Rechtsform.

Eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit wird durch die Bestimmung des § 188 InvFG im Anwendungsfall der Bf. nach Überzeugung des BFG nicht bewirkt.

7. Ergebnis

Gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG ist beschränkt Steuerpflichtigen die Kapitalertragssteuer für die von ihnen bezogenen Einkünfte gemäß § 27 Abs. 1 Z. 1 lit.a, b, und c des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Antrag zurückzuzahlen.

Da gemäß den Bestimmungen des Investmentfondsgesetzes 2011, insb. § 188 InvFG die gegenständlichen Inlandsdividenden nicht der Bf. - ungeachtet ihrer körperschaftlichen Struktur eines Trusts - zuzurechnen sind, sondern den Anteilsinhabern, wird von der Bf. der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG nicht erfüllt.

Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide war daher zu bestätigen.

8. Zulässigkeit der Revision

Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG).

Zur der strittigen Rechtsfrage der Antragsberechtigung von Investmentfonds in der Rechtsform einer Körperschaft zur KESt-Rückerstattung gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG liegt noch keine Rechtsprechung des VwGH vor, weshalb die Revision für zulässig zu erklären war.

Wien, am 3. Oktober 2017

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