BFG RV/7102740/2018

1. Kosten der doppelten Haushaltsführung bei ungewisser Dauer einer Entsendung 2. Kein Pauschbetrag für auswärtige Berufsausbildung, wenn Wohnort ident mit dem Schulort ist

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Anna Mechtler-Höger in der Beschwerdesache NameBf, AdresseBf, vertreten durch Ernst & Young Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Wagramer Straße 19, 1220 Wien, über die Beschwerden vom 20.12.2016 und vom 26.04.2017 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Wien 2/20/21/22 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für die Jahre 2011 bis 2015 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Die belangte Behörde hat die Bescheidbeschwerden der Beschwerdeführerin (Bf) gegen die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2015 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

Dem gleichzeitig elektronisch übermittelten Beschwerdeakt der belangten Behörde ist Folgendes zu entnehmen:

Die Bf machte in ihren Erklärungen zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung der Jahre 2011 bis 2014 Kosten der doppelten Haushaltsführung in folgender Höhe geltend (alle Beträge in Euro):

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Außerdem beantragte sie in sämtlichen Streitjahren, das Pauschale für auswärtige Berufsausbildung ihres Sohnes in Höhe von 110,00 Euro monatlich (1.320,00 Euro jährlich) zu berücksichtigen.

Begründend wurde in der Beilage zur Arbeitnehmerveranlagung 2013 ausgeführt, sie sei von ihrem Arbeitgeber mit 01.05.2009 befristet bis voraussichtlich 31.12.2015 nach Österreich entsandt worden, habe aber ihren russischen Wohnsitz während dieser befristeten Entsendung beibehalten. Ihre Familie habe sie nach Österreich begleitet, der Mittelpunkt der Lebensinteressen befinde sich demnach in Österreich. Da der Sohn aus sprachlichen Gründen die Vienna International School besuche, seien die entstandenen Aufwendungen mit dem jährlichen Betrag von 1.320,00 Euro zu berücksichtigen.

Die Veranlagung der Jahre 2011 bis 2013 wurde ursprünglich erklärungsgemäß durchgeführt, die  Bescheide dieser Jahre wurden in weiterer Folge gemäß § 295a BAO geändert und die Kosten der doppelten Haushaltsführung und das Pauschale für auswärtige Berufsausbildung aberkannt. Die Veranlagung des Jahres 2014 erfolgte ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Kosten, und bei der Veranlagung des Jahres 2015 wurde das Pauschale für auswärtige Berufsausbildung - Kosten der doppelten Haushaltsführung waren nicht mehr beantragt worden - nicht berücksichtigt und in der Begründung ausgeführt, die Bf befinde sich seit 2009 in Österreich, weshalb der Status der Bf als Expatriate nicht mehr gegeben sei. Die Tatsache, dass die Bf ihre Wohnung in Russland verschenkt habe, sei ein weiteres Indiz dafür, dass sich der Lebensmittelpunkt in Österreich befinde.

In den fristgerecht dagegen erhobenen Beschwerden führte die steuerliche Vertretung der Bf aus, gemäß Rz 1038a LStR würden Personen, die während der letzten zehn Jahre keinen Wohnsitz im Inland gehabt hätten, die im Auftrag eines ausländischen Arbeitgebers vorübergehend in Österreich im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu einem österreichischen Arbeitgeber (Konzerngesellschaft oder inländische Betriebsstätte iSd § 81 EStG 1988) beschäftigt würden und für deren Einkünfte Österreich das Besteuerungsrecht zukomme, als Expatriates gelten. Die diesbezügliche Beschäftigung in Österreich dürfe nicht länger als fünf Jahre dauern und der Beschäftigte müsse im Hinblick auf die vorübergehende Beschäftigung seinen ständigen Wohnsitz im Ausland beibehalten.

Die Bf sei beginnend mit 01.05.2009 von ihrem Arbeitgeber nach Österreich transferiert worden. Die Entsendung sei per 31.08.2015 beendet worden. Der Wohnsitz in Russland sei erst am 03.12.2015 aufgegeben worden, als die Bf die Wohnung ihrer Mutter geschenkt habe. Somit seien die in der Rz 1038a der LStR genannten Voraussetzungen zumindest bis zum 30.04.2014 (Ablauf von fünf Jahren) erfüllt.

Bezüglich der nicht anerkannten Kosten für die auswärtige Berufsausbildung des Sohnes werde auf Rz 1038f der LStR verwiesen. Danach seien für den Fall, dass Kinder von Expatriates vorübergehend in Österreich wohnen und aus sprachlichen Gründen eine Privatschule besuchen würden, Aufwendungen für eine Berufsausbidlung eines Kindes außerhalb des Wohnortes gem. § 34 Abs. 8 EStG 1988 als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Da der Sohn der Bf aus sprachlichen Gründen die Vienna International School besucht habe und die Bf zumindest bis zum Veranlagungsjahr 2014 als Expatriate einzustufen sei, seien die beantragten Kosten für den Besuch der Privatschule steuerlich abzugsfähig.

In den abweisenden Beschwerdevorentscheidungen führte die belangte Behörde aus, im gegenständlichen Fall sei eine Verlängerungsmöglichkeit nach betrieblichem Bedarf vereinbart worden, der die Bf zugestimmt habe. Es sei zwar zunächst nur eine Entsendung für 3 Jahre vorgesehen gewesen, in der Vereinbarung sei aber die Dauer einer allfälligen Verlängerung nicht festgelegt worden. Daher sei von vorneherein nicht absehbar gewesen, ob die gesamte Entsendungsdauer kürzer oder länger als 5 Jahre ausfallen würde. Hätte die Entsendung rückblickend betrachtet maximal 5 Jahre betragen, stünden der Bf die Begünstigungen als Expatriate zu. Tatsächlich habe sich aber herausgestellt, dass die Entsendung länger als 5 Jahre dauerte. Es seien daher die Kosten der doppelten Haushaltsführung nicht als Werbungskosten und die Kosten für den Besuch der Vienna International School durch den Sohn nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Im fristgerecht dagegen erhobenen Vorlageantrag führte die steuerliche Vertretung aus, gemäß Rz 406b LStR liege keine vorübergehende Beschäftigung vor, wenn entweder von vornherein eine längere Beschäftigungsdauer vorgesehen gewesen sei, oder dem Beschäftigten im Fall eines befristeten Dienstverhältnisses die Möglichkeit eingeräumt werde, das Beschäftigungsverhältnis über fünf Jahre hinaus zu verlängern.

Auf Grund des Entsendungsvertrages (siehe Pkt. 3) könne weder von einer von vorneherein vorgesehenen längeren Beschäftigungsdauer ausgegangen werden noch werde dort der Bf eine aktive Verlängerungsmöglichkeit eingeräumt. Der Vertragstext "you will be informed about the defintive return date or about a possible next assignment" spiegle die ausschließliche Entscheidungsmacht des Dienstgebers wider.

Bezugnehmend auf die für die Beurteilung von abgabenrechtlichen Fragen maßgebliche wirtschaftliche Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO sei festzuhalten, dass die eher kurz- bis mittelfristige Laufzeit der Entsendungsverträge vor allem darauf basiere, dass personalpolitische Maßnahmen durch den Arbeitgeber der Bf als einer der größten Brauereikonzerne der Welt mit über 80.000 Mitarbeitern ausschließlich auf Grundlage der markt- und betriebswirtschaftlichen Erfordernisse beruhten.

Die Begründung der Behörde, dass im Fall von Expatriates, bei denen innerhalb von fünf Jahren ein befristeter Dienstvertrag in einen unbefristeten Dienstvertrag übergehe, automatisch nicht mehr nur von einer vorübergehenden Beschäftigung gesprochen werden könne, lasse sich weder aus der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen, BGBl II Nr. 382/2001, noch aus den entsprechenden Randziffern der Lohnsteuerrichtlinien ableiten.

Hinsichtlich der Beschwerdevorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2015 sei erneut darauf zu verweisen, dass der Besuch einer öffentlichen Schule für den Sohn der Bf aus sprachlichen Gründen nicht zumutbar sei und gemäß Rz 875 und Rz 875a LStR von einer Zwangsläufigkeit der Kosten auszugehen sei.

Es sei weder von einer im Vorhinein geplanten Verlängerung der Entsendung noch einer der Bf zugekommenen Verlängerungsoption auszugehen.

Daher werde beantragt,

• den Einkommensteuerbescheid 2014 zu korrigieren und die Kosten der doppelten Haushaltsführung sowie die Kosten der auswärtigen Berufsausbildung des Sohnes anzuerkennen,
• die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2013 insoweit zu ändern, als die beantragten Kosten der doppelten Haushaltsführung und die Kosten für die auswärtige Berufsausbildung des Sohnes anerkannt werden und
• den Einkommensteuerbescheid 2015 zu ändern und die beantragten Kosten für die auswärtige Berufsausbildung des Sohnes anzuerkennen.

Über Ersuchen des Bundesfinanzgerichtes teilte die steuerliche Vertretung der Bf mit, die Kosten für die österreichische Wohnung der Bf seien während der Entsendung vom Arbeitgeber getragen worden. Dieser Vorteil aus dem Dienstverhältnis sei in der Lohnverrechnung als Sachbezug berücksichtigt und dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden. Die Schulkosten für den Sohn seien ebenfalls vom Arbeitgeber bezahlt und als Sachbezug berücksichtigt worden.

Auf Grund des Expat-Status der Bf sei für diese steuerpflichtigen Kosten ein Freibetrag berücksichtigt worden, wobei für die doppelte Haushaltsführung maximal ein Betrag von 26.400 Euro zur Anwendung gelangen könne und für die Schulkosten der Höchstbetrag 1.320 Euro betrage. Der maximal mögliche Freibetrag betrage somit 27.720 Euro.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Das Bundesfinanzgericht stellt auf Basis des oben geschilderten Verwaltungsgeschehens und der aktenkundigen Unterlagen folgenden entscheidungswesentlichen Sachverhalt fest:

Die Bf wurde von ihrem russischen Arbeitgeber beginnend mit 01.05.2009 nach Österreich entsandt. Mit Schreiben vom 30.03.2009 wurden ihr die Bedingungen mitgeteilt, die auf diese Entsendung anwendbar sind. Die Dauer der Entsendung wurde mit ungefähr drei Jahren festgelegt und darauf hingewiesen, dass sie vor Ablauf dieser Frist über das Rückkehrdatum oder über eine mögliche weitere Entsendung informiert werde. ("The duration of your assignment will be approximately 3 years. The expected end date will be 31 May 2012. Before this date you will be informed about the defintive return date or about a possible next assignment.")

Diese Entsendung wurde mit Schreiben vom 05.03.2012 bis ca 31.05.2013 verlängert. Darin wurde festgelegt, dass das Ende der Entsendung von betrieblichen Erfordernissen und einer Entscheidung der Geschäftsleitung abhänge ("The final end date of your assignment depends on business needs and management decision."). Eine weitere Verlängerung erfolgte mit Schreiben vom 19.12.2012 bis voraussichtlich 31.12.2015. Die Entsendung dauerte tatsächlich bis 31.08.2015. Seither arbeitet die Bf in Österreich für einen österreichischen Arbeitgeber.

Die Bf behielt zunächst ihren russischen Wohnsitz bei, erst am 03.12.2015 gab sie diesen auf und schenkte die Wohnung ihrer Mutter.

In den Entsendeschreiben wird im Pkt 7 geregelt, dass der Bf von der Firma in Österreich eine passende (angemessene) Unterkunft zur Verfügung gestellt wird. ("Appropriate accomodation will be made available by the host company.") Die Kosten der österreichischen Wohnung wurden vom Arbeitgeber getragen und als Sachbezug dem Lohnsteuerabzug unterworfen.

Die Bf wurde von ihrem Gatten und ihrem Sohn begleitet. Der Sohn besuchte in Wien die Vienna International School.

In den Entsendeschreiben ist festgelegt, dass die Bf Anspruch auf Ersatz der Schulkosten für den Sohn hat. Die Schulkosten wurden vom Arbeitgeber getragen und als Sachbezug dem Lohnsteuerabzug unterworfen.

Die Schulkosten für den Sohn hatten in den Streitjahren folgende Höhe:

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Dieser Sachverhalt gründet sich auf die aktenkundigen Unterlagen, auf die Angaben der Bf und ist insoweit unstrittig.

Rechtliche Würdigung:

Vorweg ist anzumerken, dass es sich bei den Lohnsteuerrichtlinien um einen Auslegungsbehelf zum Einkommensteuergesetz handelt, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Es handelt sich daher bei diesen Richtlinien um keine Akte, die einen normativen Inhalt aufweisen, weshalb das Bundesfinanzgericht nicht an diese Richtlinien gebunden ist (VwGH 31.01.2018, Ra 2017/15/0038).

1. Kosten der doppelten Haushaltsführung

Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Nach § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dürfen die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden, was nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit a leg. cit. auch für Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung gilt, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

Wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat, ist die Beibehaltung des Familienwohnsitzes aus der Sicht einer Erwerbstätigkeit, die in unüblicher Entfernung von diesem Wohnsitz ausgeübt wird, niemals durch die Erwerbstätigkeit, sondern immer durch Umstände veranlasst ist, die außerhalb dieser Erwerbstätigkeit liegen (VwGH 26.11.1996, 95/14/0124; VwGH 29.01.1998, 96/15/0171; VwGH 17.02.1999, 95/14/0059; VwGH 22.02.2000, 96/14/0018).

Berufliche Veranlassung der mit einer doppelten Haushaltsführung verbundenen Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen und deren daraus resultierende Qualifizierung als Werbungskosten liegt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nur dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Ort seiner Beschäftigung nicht zuzumuten ist, wobei die Unzumutbarkeit unterschiedliche Ursachen haben kann. Solche Ursachen müssen aus Umständen resultieren, die von erheblichem objektiven Gewicht sind. Momente bloß persönlicher Vorliebe für die Beibehaltung des Familienwohnsitzes reichen nicht aus (VwGH 20.04.2004, 2003/13/0154).

Die steuerliche Vertretung der Bf begründete die Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes im Wesentlichen damit, dass die Bf nicht von einer von vorneherein vorgesehenen längeren Beschäftigungsdauer ausgehen habe können und ihr keine aktive Verlängerungsmöglichkeit eingeräumt worden sei, sondern der Vertragstext eine ausschließliche diesbezügliche Entscheidungsmacht des Dienstgebers widerspiegle.

Diese ausschließliche Entscheidungsmacht des Dienstgebers und die Tatsache, dass die Verlängerung der Entsendung als eine personalpolitische Maßnahme ausschließlich von markt- und betriebswirtschaftlichen Erfordernissen abhängt, reicht nicht aus, die Auslandsentsendung als nur vorübergehend anzusehen und die Zumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes zu verneinen. Im Entsendungsschreiben vom 30.03.2009 ist die Verlängerung der Entsendung der Bf nach Österreich als mögliche Option angeführt. Die Tatsache, dass diese Verlängerung nicht von vorneherein gewiss war, begründet nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung eine Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung nicht. Der Fortbestand privatrechtlicher Beschäftigungsverhältnisse ist nämlich regelmäßig mit einer Unsicherheit behaftet und insbesondere vom wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens abhängig (VwGH 26.05.2004, 2000/14/0207).

Dass die Entsendung aus darüber hinausgehenden Gründen als von vorneherein nur vorübergehend anzusehen ist, wurde von der Bf nicht vorgebracht und ist der Aktenlage nicht zu entnehmen.

Die Kosten der doppelten Haushaltsführung waren daher nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen.

2. Auswärtige Berufsausbildung

Gemäß § 34 Abs. 8 EStG 1988 gelten Aufwendungen für eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes dann als außergewöhnliche Belastung, wenn im Einzugsbereich des Wohnortes keine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit besteht. Diese außergewöhnliche Belastung wird durch Abzug eines Pauschbetrages von 110 Euro pro Monat der Berufsausbildung beücksichtigt.

Im vorliegenden Fall liegt der Wohnort des Kindes in den Streitjahren in Wien. Die von ihm besuchte Vienna International School liegt ebenfalls in Wien. Die Voraussetzungen für die Berücksichtigung des Pauschbetrages für auswärtige Berufsausbildung liegen daher nicht vor.

3. Berücksichtigung des Schulgeldes als außergewöhnliche Belastung

§ 34 EStG 1988 lautet auszugsweise:

"(1) Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muß folgende Voraussetzungen erfüllen:

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(2) Die Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst.

(3) Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

(4) Die Belastung beeinträchtigt wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Der Selbstbehalt beträgt bei einem Einkommen

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Der Selbstbehalt vermindert sich um je einen Prozentpunkt

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(5) Sind im Einkommen sonstige Bezüge im Sinne des § 67 enthalten, dann sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für Zwecke der Berechnung des Selbstbehaltes die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, erhöht um die sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2, anzusetzen."

In der für das Jahr 2011 geltenden Fassung des § 34 EStG 1988 hat der zweite Absatz des Absatz 4 folgenden Wortlaut:

"Der Selbstbehalt vermindert sich um je einen Prozentpunkt

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Eine Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung kommt nur dann in Betracht, wenn sämtliche Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 EStG 1988 vorliegen (VwGH 10. April 1973, 398/73; VwGH 05.06.2003, 99/15/0111).

Das dritte Tatbestandsmerkmal des § 34 Abs. 1 EStG 1988, nämlich die Voraussetzung, wonach die Belastung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen muss, ist in § 34 Abs. 4 leg. cit. dahingehend geregelt, dass durch die Belastung ein vom Einkommen zu berechnender Selbstbehalt überschritten werden muss.

Der von der Bf zu tragende Selbstbehalt war wie folgt zu ermitteln:

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Die Schulkosten für den Sohn überstiegen in den Streitjahren den Selbstbehalt nicht. Eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung war daher ausgeschlossen. Eine Prüfung, ob die sonstigen, in § 34 Abs. 1 EStG 1988 normierten Voraussetzungen vorliegen, erübrigte sich in Anlehnung an die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Bei der Beurteilung der Frage, ob die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, folgt das Erkenntnis der dazu ergangenen höchstgerichtlichen Rechtsprechung. Auch hinsichtlich der Beurteilung der Kosten für den Schulbesuch des Sohnes weicht das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 3. September 2018

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