BFG RV/1100287/2021

Gebäude auf fremdem Grund als Teil eines Erbschaftskaufs

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Armin Treichl in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 16. April 2019 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 18. Dezember 2018 betreffend Grunderwerbsteuer 2018 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

In der Verlasssache nach dem am XX.12.2014 in ***9*** verstorbenen, ledigen Herrn ***4*** ***5*** ***6*** (XX.01.1972), Aktenzeichen […] des Bezirksgerichtes Feldkirch, ist die erblasserische Tochter Frau ***1*** ***2*** ***3*** auf Grund des Gesetzes zur Alleinerbin berufen. Frau ***1*** ***2*** ***3*** hat in der am 13.02.2018 abgehaltenen Abhandlungstagsatzung des abhandelnden Notars Dr. Daniel Malin als Gerichtskommissär die bedingte Erbantrittserklärung zur gesamten vorgenannten Verlassenschaft abgegeben.

Über das Nachlassvermögen wurde folgendes Hauptinventar errichtet:

Aktiven:

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Passiven:

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In der Verlasssache nach der am XX.02.2015 verstorbenen Frau ***11*** ***12*** ***6*** geb. ***13*** (XX.08.1928), wurde die Verlassenschaft aufgrund der aus dem Titel des Testamentes vom 14.01.2015 abgegebenen, bedingten Erbantrittserklärung dem Enkelsohn der Verstorbenen, nämlich dem Beschwerdeführer ins Alleineigentum eingeantwortet.

Punkt II. des Abhandlungsprotokolls lautet:

"Anerbenhofeigenschaft

Aufgrund der seitens der Erschienen erfolgten Einigung ist - vorbehaltlich einer Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen durch die Enkeltochter der Verstorbenen, nämlich ***1*** ***2*** ***3*** - derzeit die Feststellung der Anerbenhofeigenschaft in gegenständlicher Verlassenschaft nicht erforderlich. RA Dr. Rainer Welte behält sich jedoch noch eine entsprechende Antragstellung bis zum Vorliegen eines allfälligen Pflichtteilsverzicht durch ***1*** ***2*** ***3*** ausdrücklich vor und ersucht den Gerichtskommissär in diesem Zusammenhang mit der Vorlage des gegenständlichen Verlassaktes an das BG Feldkirch zunächst noch zuzuwarten. Demgemäß wird zwischen sämtlichen Erschienenen im gegenseitigen Einvernehmen vereinbart, dass für den Fall, dass ***1*** ***2*** ***3*** auf die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen verzichtet, die Bestimmungen des Anerbengesetzes ausdrücklich nicht zur Anwendung gelangen sollen."

Über das Nachlassvermögen wurde folgendes Hauptinventar errichtet:

A. Aktiven:

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B. Passiven:

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Mit Erbrechtskaufvertrag vom 27.09.2018 hat Frau ***1*** ***2*** ***3*** ihr Erbrecht an den Beschwerdeführer um 200.050,00 € verkauft.

Der Beschwerdeführer wurde auf Grund des Erbrechtskaufvertrages als Erbe nach ***4*** ***6*** eingeantwortet.

Mit Bescheid vom 18. Dezember 2018 hat das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glückspiel dem Beschwerdeführer Grunderwerbsteuer für den gegenständlichen Erbrechtskaufvertrag in Höhe von 18.761,34 € vorgeschrieben. In der Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:

"Die Gegenleistung setzt sich aus dem Kaufpreis und den übernommenen Passiva (soweit sie auf das unbew. Vermögen entfallen) inkl. AK und Kosten der Führung des Treuhandkontos zusammen. Gegenstand der Bemessung ist die Abtretung des Übereignungsanspruches für die Gebäude auf fremdem Grund."

Das Schreiben des steuerlichen Vertreters des Beschwerdeführers vom 12. März 2019 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"Ich halte einleitend fest, dass ***Bf1*** (XX.10.1994), ***10***, ***9***, von mir rechtsfreundlich vertreten wird. Mein Mandant hat mir die in der Anlage beigeschlossene Buchungsmitteilung Nr 1/2018 zu Abgabenkonto Nr *** über den Betrag von EUR 18.761,34 mit dem Ersuchen um Abklärung und Prüfung übergeben. Tatsache ist, dass mein Mandant diesen Betrag ohne Erhalt eines Steuerbescheides tatsächlich am 23.01.2019 an das Finanzamt Wien auf das in der Buchungsmitteilung genannte Konto mit der vorgegebenen IBAN-Nummer überwiesen hat. Diesbezüglich wird die Zahlungsbestätigung ebenfalls vorgelegt. In der Buchungsmitteilung ist festgehalten, dass es sich hiebei um die Grunderwerbsteuer 12/2018 handelt, wobei mein Mandant diesbezüglich keinen grunderwerbsteuerpflichtigen Rechtsvorgang angezeigt hat. Fest steht, dass mein Mandant erst mit dem angeschlossenen Einantwortungsbeschluss des BG Feldkirch vom 18.12.2019 (richtig wohl; 2018) die im Alleineigentum von ***11*** ***12*** ***6*** gestandenen Liegenschaften in EZ ***7*** GB ***8*** ***9*** ins Alleineigentum eingeantwortet erhalten hat. Diesbezüglich ist noch keine steuerliche Erledigung erfolgt und werde ich im Auftrag meines Mandanten nunmehr bezüglich dieses Einantwortungsbeschlusses durch Selbstberechnung die Grunderwerbsteuern und grundbücherlichen Eintragungsgebühren erfassen. Die in der Buchungsmitteilung Nr 1/2018 festgesetzte Grunderwerbsteuer im Betrag von EUR 18.761,84 ist nicht nachvollziehbar. Im Auftrag meines Mandanten darf ich Sie daher höflich um kurzfristige Rückantwort und Stellungnahme ersuchen."

Auf Grund dieses Schreibens wurde der Bescheid am 14. März 2019 neuerlich zugestellt.

In der Beschwerde vom 15. April 2019 brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor:

"Der Beschwerdeführer hat vom Finanzamt Feldkirch ohne entsprechenden Bescheid zunächst lediglich die Buchungsmitteilung Nr 1/2018 vom 18.12.2018 mit dem ausgewiesenen Rückstand von EUR 18.761,34 zugestellt erhalten. Den Betrag von EUR 18.761,34 hat der Beschwerdeführer sodann ohne nähere Prüfung am 23.01.2019 bezahlt. In weiterer Folge hat der Beschwerdeführer die Welte Rechtsanwalt GmbH ersucht, den Sachverhalt bzw die Gründe für die Festsetzung dieses Steuerbetrages abzuklären. Mit Schreiben vom 12.03.2019 wurde das Finanzamt Feldkirch um Abklärung ersucht. Am 14.03.2019 hat daraufhin die Sachbearbeiterin Frau Berchtold-Küng telefonisch RA Dr Rainer Welte mitgeteilt, dass der Buchungsmitteilung Nr 1/2018 der vom Gerichtskommissär Dr Daniel Malin, Öffentlicher Notar in Schlossgraben 10, 6800 Feldkirch, angezeigte Erbrechtskaufvertrag vom 27.09.2018 zu Grunde liegt. Begründend wies die Sachbearbeiterin Frau Berchtold-Küng im Zuge dieses Telefonates darauf hin, dass nicht nur der Kaufpreis, sondern auch die in den Abhandlungsprotokollen des Gerichtskommissärs Notar Dr Malin enthaltenen Superädifikate in die Bemessungsgrundlage aufgenommen worden seien. Gleichzeitig bestätigte die Sachbearbeiterin Frau Berchtold-Küng, dass der der Buchungsmitteilung Nr 1/2018 zu Grunde liegende Steuerbescheid bisher dem Betroffenen ***Bf1*** nicht zugestellt worden sei. Im Hinblick auf angekündigte Rechtsmittel wurde Frau Berchtold-Küng ersucht, den Bescheid umgehend an ***Bf1*** zuzustellen. Zwischenzeitlich hat der Beschwerdeführer den Grunderwerbsteuerbescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 18.12.2018 tatsächlich am 20.03.2019 zugestellt erhalten.

Innerhalb offener Frist erhebt der Beschwerdeführer ***Bf1*** hiemit gegen den Grunderwerbsteuerbescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 18.12.2018, Steuernummer ***BF1StNr1***, folgende Beschwerde

Der Grunderwerbsteuerbescheid wird zur Gänze wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts angefochten, zumal dem Erbrechtskaufvertrag vom 27.09.2018 kein grunderwerbsteuerpflichtiger Rechtsvorgang zu Grunde liegt.

1. Im angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid hat die belangte Behörde ausgehend von einer Gegenleistung in Höhe von EUR 536.038,24 gemäß § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG 1987 die Steuer mit 3,5% von der Gegenleistung, sohin mit EUR 18.761,34 festgesetzt. In der Begründung wurde darauf hingewiesen, dass sich die Gegenleistung aus dem Kaufpreis und den übernommenen Passiva (soweit sie auf das unbewegliche Vermögen entfallen) inklusive AK und Kosten der Führung des Treuhandkontos zusammensetze und sohin Gegenstand der Bemessung die Abtretung des Übereignungsanspruches für die Gebäude auf fremden Grund sei. Diese Begründung ist weder dem Grunde noch der Höhe nach überprüfbar und nachvollziehbar. Weiters lässt sich der Begründung nicht entnehmen, was unter "AK" gemeint ist. Darüber hinaus wurden auch die sonstigen Kosten der Führung des Treuhandkontos und auch die übernommenen Passiva ziffernmäßig nicht detailliert in der Bescheidbegründung genannt. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist derart mangelhaft begründet, sodass eine materiell-rechtliche Prüfung gar nicht möglich und bereits aus diesem Grund der Bescheid ersatzlos aufzuheben ist.

2. In der Verlasssache nach dem am XX.12.2014 in ***9*** verstorbenen ***4*** ***5*** ***6*** (XX.01.1972), *** des BG Feldkirch, hat die Tochter Frau ***1*** ***2*** ***3*** (XX.07.1997), ***, in der am 13.02.2018 abgehaltenen Abhandlungstagsatzung des Notars Dr Daniel Malin als Gerichtskommissär die bedingte Erbantrittserklärung zur gesamten Verlassenschaft abgegeben. Im Hinblick auf diese bedingte Erbantrittserklärung war sodann der Gerichtskommissär Dr Daniel Malin veranlasst, ein Inventar zu errichten. Im Abhandlungsprotokoll vom 27.09.2018 hat der öffentliche Notar Dr Daniel Malin das Hauptinventar erstellt und dabei die vom Sachverständigen DI Markus Krebitz in Ansatz gebrachten Verkehrswerte bei der Festsetzung des Aktiv- und Passivvermögens verwendet. Tatsache ist, dass zum Zeitpunkt der Inventarserrichtung jedoch aufgrund der Stellungnahme der Landwirtschaftskammer Vorarlberg vom 18.05.2018 feststand, dass es sich bei den Liegenschaften in EZ ***7*** GB ***8*** ***9*** samt den darauf befindlichen Gebäuden mit allem faktischen und rechtlichen Zubehör um einen Erbhof iSd Anerbengesetzes handelt. Im Hinblick auf diese Feststellung eines Erbhofs in der Verlasssache nach ***4*** ***5*** ***6***, ***, hat der Sachverständige DI Markus Krebitz in weiterer Folge mit Gutachten vom 25.06.2018 den Übernahmspreis für das Ausscheiden des Erbhofes aus dem Nachlassvermögen errechnet und im Hinblick auf die vorhandenen Passiva schlussendlich mit EUR 0,00 festgesetzt. Im Hinblick auf diese Erbhoffeststellung sowie der Tatsache, dass überhaupt kein Übernahmspreis zu leisten ist, war klar, dass der gesamte Erbhof, sohin die Liegenschaften in EZ ***7*** GB ***8*** ***9*** samt den darauf befindlichen Gebäuden mit allem faktischen und rechtlichen Zubehör ausschließlich zum Nachlass der nachverstorbenen ***11*** ***12*** ***6*** (XX.08.1928), zuletzt wohnhaft in ***10***, ***9***, *** des BG Feldkirch, gehört. Mit Einantwortungsbeschluss des BG Feldkirch vom 18.12.2018, samt Berichtigungsbeschluss vom 27.03.2019 des BG Feldkirch wurde die Verlassenschaft nach ***11*** ***12*** ***6*** aufgrund der aus dem Titel des Testamentes vom 14.01.2015 abgegebenen bedingten Erbantrittserklärung dem Enkel und Beschwerdeführer ***Bf1*** ins Alleineigentum eingeantwortet.

3. Aufgrund der Feststellung eines Erbhofs sowie der Tatsache, dass kein Übernahmspreis zu leisten ist, hat sich im Verlassenschaftsverfahren nach ***4*** ***5*** ***6*** die bedingt erbantrittserklärte Alleinerbin ***1*** ***2*** ***3*** (XX.07.1997) mit dem Alleinerben nach ***11*** ***12*** ***6*** bzw dem Beschwerdeführer ***Bf1*** darauf verständigt, dass sie ihr Erbrecht nach ***4*** ***5*** ***6*** an den Beschwerdeführer veräußert und gleichzeitig mit Erhalt des Kaufpreises auch im Verlassenschaftsverfahren nach ***11*** ***12*** ***6*** keine gesetzlichen Pflichtteilsansprüche als Tochter des vorverstorbenen Sohnes ***4*** ***5*** ***6*** stellen wird. In Abgeltung dieser Rechtsansprüche sowie des Verzichtes auf die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen hat ***1*** ***2*** ***3*** daraufhin ihr gesetzliches Erbrecht nach ihrem Vater ***4*** ***5*** ***6*** mit Erbrechtskaufvertrag vom 27.09.2018 um den einverständlich vereinbarten Kaufpreis von pauschal EUR 200.000,00 veräußert. Dieser Erbrechtskaufvertrag wurde gleichzeitig mit dem Abhandlungsprotokoll samt Hauptinventar vom 27.09.2018 von ***1*** ***2*** ***3*** unterfertigt, zumal zu diesem Zeitpunkt im Hinblick auf die Einigung der Parteien feststand, dass das im Hauptinventar erfasste Vermögen zum festgestellten Erbhof und damit in die Verlassenschaftssache nach ***11*** ***12*** ***6***, *** des BG Feldkirch, gehört. Dem vom Gerichtskommissär Notar Dr Malin angezeigten Erbrechtskaufvertrag vom 27.09.2018 liegt überhaupt kein grunderwerbsteuerpflichtiger Rechtsvorgang zu Grunde.

4. Die belangte Behörde führt in der Begründung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheides u.a. aus, "dass Gegenstand der Bemessung die Abtretung des Übereignungsanspruches für die Gebäude auf fremden Grund sei". Diese Begründung lässt sich in keinster Weise nachvollziehen und hat die bedingt erbantrittserklärte Alleinerbin in der Verlasssache nach ***4*** ***5*** ***6***, *** des BG Feldkirch, keinen Übereignungsanspruch für allfällige Gebäude auf fremden Grund erworben. Dies deshalb, da der Verstorbene ***4*** ***5*** ***6*** weder Eigentümer noch Besitzer von Bauwerken auf fremdem Grund war. Allein die Aufnahme von Gebäuden in ein Hauptinventar begründet keinen Übereignungsanspruch auf allfällige Bauwerke. Die Inventarserrichtung in der Verlasssache nach ***4*** ***5*** ***6*** war deshalb notwendig, weil ***1*** ***2*** ***3*** aufgrund des Gesetzes die bedingte Erbantrittserklärung abgegeben hat. Das Hauptinventar vom 27.09.2018 ist von Notar Dr Daniel Malin nach Vorliegen des ersten Gutachtens des Sachverständigen DI Krebitz vom 29.12.2017 erstellt worden. Schlussendlich hat sich in der Verlasssache nach ***4*** ***5*** ***6*** jedoch klar herausgestellt, dass die im Hauptinventar verzeichneten Bauwerke samt den bezughabenden Verbindlichkeiten etc ausschließlich zum Erbhof gehören. Die im Hauptinventar verzeichneten Bauwerke sind weder aufgrund eines Baurechtes noch aufgrund von Grundnutzungsverträgen als Superädifikate ausgeführt worden. Gegenständlich steht unzweifelhaft fest, dass diese Bauwerke samt den bezughabenden Verbindlichkeiten zum Erbhof gehören und ausschließlich im Alleineigentum der nachverstorbenen ***11*** ***12*** ***6*** der Liegenschaften in EZ ***7*** GB ***8*** ***9*** standen. Die Gebäude waren immer unselbständige Bestandteile und ausschließlich Zubehör der Liegenschaft EZ ***7*** GB ***8*** ***9***.

Die Gebäude wurden weder als Superädifikate noch auf der Grundlage von Baurechtsverträgen iSd Baurechtsgesetzes erstellt. Aus diesem Grund konnte die Alleinerbin ***1*** ***2*** ***3*** auch im Erbrechtskaufvertrag keine Übereignungsansprüche auf nicht vorhandene Gebäude auf fremden Grund veräußern. In diesem Zusammenhang fällt auf, dass weder in der Verlasssache nach ***4*** ***5*** ***6*** noch im Erbrechtskaufvertrag von Gebäuden auf fremden Grund gesprochen wird. Weiters steht fest, dass die Liegenschaften in EZ ***7*** GB ***15*** ***16*** samt den darauf befindlichen Gebäuden ausschließlich in der Verlasssache nach ***11*** ***12*** ***6***, ***, mit dem vom Sachverständigen DI Markus Krebitz vom 29.12.2017 in Ansatz gebrachten Verkehrswert von EUR 1.507.767,15 in das Hauptinventar des Protokolls vom 06.09.2018 des Gerichtskommissärs Dr Richard Forster, Öffentlicher Notar in 6800 Feldkirch, Gymnasiumgasse 7, aufgenommen worden sind. Folgerichtig hätten die im Hauptinventar in der Verlasssache nach ***4*** ***5*** ***6*** verzeichneten Vermögenswerte ersatzlos gestrichen werden müssen. Im Hinblick darauf, dass sich ***1*** ***2*** ***3*** als Alleinerbin nach ***4*** ***5*** ***6*** jedoch zum Verkauf ihres Erbrechtes an den Alleinerben und Beschwerdeführer nach ***12*** ***11*** ***6*** verständigte, wurde aus Kostengründen auf eine Richtigstellung des Hauptinventars in der Verlasssache nach ***4*** ***5*** ***6*** einvernehmlich verzichtet.

Zusammengefasst steht fest, dass sämtliche Gebäude auf den Liegenschaften in EZ ***7*** GB ***8*** ***9*** im Alleineigentum der am XX.02.2015 verstorbenen ***11*** ***12*** ***6*** (XX.08.1928), zuletzt wohnhaft in ***10***, ***9***, standen und dementsprechend auch in der Verlasssache zu *** des Bezirksgerichtes Feldkirch in das Hauptinventar gemäß Abhandlungsprotokoll vom 06.09.2018 mit dem Verkehrswert von EUR 1.507.767,15 aufgenommen und schlussendlich mit berichtigtem Einantwortungsbeschluss vom 27.03.2019 dem Beschwerdeführer ins Alleineigentum eingeantwortet worden sind. Dagegen hat ***1*** ***2*** ***3*** als Alleinerbin in der Verlasssache ihres Vaters ***4*** ***5*** ***6*** keinen Übereignungsanspruch für allfällige Gebäude auf fremden Grund erworben, zumal weder Superädifikate noch Gebäude aus dem Titel eines Baurechtsvertrages iSd Baurechtsgesetzes vorhanden waren. Bauwerke auf fremden Grund und Boden können nur entweder Superädifikate oder Bauwerke nach Maßgabe eines Baurechtsvertrages sein. Derartige Gebäude auf fremden Grund liegen nicht vor und ist sohin auch kein Übereignungsanspruch für die Festsetzung einer allfälligen Grunderwerbsteuer vorhanden.

Zwischenzeitlich wurde der Einantwortungsbeschluss des BG Feldkirch vom 18.12.2018 samt Berichtigungsbeschluss des BG Feldkirch vom 27.03.2019 grundbücherlich durchgeführt und steht nachgewiesenermaßen fest, dass der Alleinerbe und Beschwerdeführer ***Bf1*** Alleineigentümer der Liegenschaften EZ ***7*** GB ***8*** ***9*** samt den darauf befindlichen Gebäuden ist.

Da kein grunderwerbsteuerpflichtiger Rechtsvorgang besteht, wird sohin abschließend gestellt der Antrag, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 18.12.2018, Steuernummer ***BF1StNr1***, ersatzlos aufzuheben und die Grunderwerbsteuer mit EUR 0,00 festzusetzen.

Zum Nachweis der gegenständlichen Begründung wird zunächst auf die Verlassenschaftsakten des BG Feldkirch zu *** und *** verwiesen und bei Bedarf die amtswegige Einholung dieser Akten beantragt. Auszugsweise aus diesen Akten werden für die Prüfung der gegenständlichen Beschwerdegründe folgende Urkunden vorgelegt:

- Schreiben der Landwirtschaftskammer Vorarlberg vom 18.05.2018 mit der Feststellung eines Erbhofes;

- Stellungnahme des Sachverständigen DI Markus Krebitz vom 25.06.2018, wonach der Übernahmspreis für den Erbhof mit "EUR 0,00" festgesetzt worden ist;

- Protokoll vom 06.09.2018 des Gerichtskommissärs Dr Richard Forster in der Verlasssache nach ***11*** ***12*** ***6*** mit Hauptinventar;

- Berichtigungsbeschluss des BG Feldkirch vom 27.03.2019 mit Einantwortungsbeschluss,

- aktueller Grundbuchauszug zu EZ ***7*** GB ***8*** ***9***.

Der angefochtene Bescheid wurde vom Finanzamt Österreich mit Beschwerdevorentscheidung vom 28. Juni 2021 abgeändert. Die Grunderwerbsteuer wurde mit 18.602,72 € festgesetzt. In der Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:

"Der Beschwerdeführer (Bf.) bringt vor, dass durch den Erbrechtskauf vom 27.09.2018 kein grunderwerbsteuerlicher Tatbestand verwirklicht wurde. Zu dem kann folgendes ausgeführt werden:

Durch den Erbrechtskaufvertrag wurde ein grunderwerbsteuerliches Rechtsgeschäft gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 GrEStG verwirklicht, konkret erfolgt nämlich mit dem Erbrechtskauf eine Abtretung des Übereignungsanspruches für Gebäude auf fremden Grund iSd § 2 Abs. 2 Z 2 GrEStG. Der Bf. wurde mit dem Erbrechtskauf bedingt erbantrittserklärter Erbe nach ***4*** ***6***, welcher am XX.12.2014 verstorben ist.

Der Erbschaftskauf erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Z 3 GrEStG womit der Übereignungsanspruch in Bezug auf im Nachlass befindliche Grundstücke, das sind gem. § 2 Abs. 2 Z 2 GrEStG auch Gebäude auf Fremdgrund, erworben wird. Gebäude auf Fremdgrund können entgegen den Einwendungen in der Beschwerde nicht nur auf Baurechten oder in der Form von Superädifikaten gegeben sein, sondern der Begriff des Gebäudes auf Fremdgrund ist als Ausformung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise weiter als der des rechtliche Superädifikats.

Der grunderwerbsteuerrechtliche Begriff des "Gebäudes auf fremdem Boden" erfasst einerseits Superädifikate im Sinne des § 435 ABGB (vgl. VwGH vom 29.07.2004, 2003/16/0109), andererseits auch Gebäude, die nach dem Grundsatz superficies solo cedit" dem Grundeigentümer gehören (VwGH vom 12.12.1985, 85/16/0064, 0065, verstärkter Senat, vom 18.08.1994, 92/16/0199, 0200, vom 29.06.2006, 2006/16/0004). (Fellner, Grunderwerbsteuer (2016) zu § 2, Rz 52)

***4*** ***6*** war aufgrund des Pachtvertrages mit seinen Eltern Max und ***12*** ***6*** vom 05.01.1990 bis zu seinem Tod berechtigt, das Grundstück EZ ***7*** KG ***9*** samt Wohnhaus und Stallgebäude zu pachten und darüber zu verfügen. Zweck der Pacht war das Wohnen und der Betrieb einer Landwirtschaft. ***4*** ***6*** errichtete daraufhin sämtliche Gebäude auf der Liegenschaft EZ ***7*** KG ***9***, unter anderem die Reithalle mit Reiterstüble. Dies geschah offensichtlich mit dem Wissen und Einverständnis der Verpächter. Es ist daher anzunehmen, dass dem Bau nicht widersprochen wurde und der Bau auch im wirtschaftlichen Eigentum des Errichters und zu seiner alleinigen Verfügung verbleiben sollte. Aus dem Schätzungsgutachten vom 29.12.2017 ist ersichtlich, wann welche Gebäude durch ***4*** ***6*** errichtet wurden, da er die Anträge auf Baubewilligung gestellt hat und als Bauherr auftrat. Außerdem übernahm er die Finanzierung der Gebäude, was auch durch die aushaftenden Kreditverbindlichkeiten von ***4*** ***6*** ersichtlich ist.

Der Hauptgrund für den Erbrechtskauf war die Übertragung der Gebäude auf fremden Grund.

Ansonsten sind auch der Kaufpreis in Höhe von EUR 200.000.-- und die Übernahme sämtlicher Verbindlichkeiten, die auch aus der Finanzierung der Reithalle stammen, nicht nachvollziehbar.

Alle Beteiligten selbst sind davon ausgegangen, dass die Gebäude Herrn ***4*** ***6*** zuzurechnen sind. Am 27.09.2018 wurde der Erbrechtskauf durchgeführt sowie ein Abhandlungsprotokoll mit ***1*** ***3*** als auch eines mit dem Beschwerdeführer aufgenommen. In allen 3 Urkunden desselben Tages wird aufeinander Bezug genommen und auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es in der Verlassenschaft nach ***4*** ***6*** ein Hauptinventar gibt und darauf verwiesen. Im Hauptinventar werden sämtliche Gebäude eindeutig ***4*** ***6*** zugeordnet.

Anzumerken ist, dass am XX.02.2015 ***4*** ***6*** Mutter, ***12*** ***6***, verstorben ist und dem Bf. das Alleineigentum an der EZ ***7*** ***9*** am 18.12.2018 eingeantwortet wurde, auf welchem sich der Reitstall bzw. sämtliche Gebäude befinden.

Vorgebracht wird vom Bf., dass es sich um einen Erbhof handelt und daher das Grundstück und die Gebäude nicht getrennt behandelt werden können. Dabei wird aber übersehen, dass die Gebäude sich schon in der Verlassenschaft nach ***4*** ***6*** befunden haben, als Frau ***12*** ***6*** verstarb. Das Anerbengesetz zielt darauf ab, dass ein Erbhof bei der Aufteilung zwischen den Erben und Pflichtteilsberechtigten nicht zerschlagen wird. Es kann aber nicht dazu dienen, eine schon bestehende Trennung zwischen Grundstück und Gebäuden wiederherzustellen.

Die Feststellung der Landwirtschaftskammer zielt darauf ab, die Leistungsfähigkeit des Hofes zu eruieren und somit festzustellen, ob es sich um einen Erbhof iSd Anerbengesetzes handeln könnte. Es ist aber nicht möglich, dass die Landwirtschaftskammer dadurch die tatsächlichen rechtlichen Gegebenheiten beurteilen kann.

Im Abhandlungsprotokoll nach ***12*** ***6*** vom 06.09.2018 wurde festgehalten, dass auf die Feststellung, ob ein Anerbenhof vorliegt, ausdrücklich verzichtet wird. Die Regelungen des Anerbengesetzes kommen daher im gegenständlichen Fall gar nicht zur Anwendung. Außerdem wurde für die Bewertung im Gutachten von DI Krebitz vom 29.12.2017 keine Unterscheidung getroffen, wem die einzelnen Vermögenswerte zustehen, sondern diese nur bewertet. Das Gutachten wurde für beide Verlassenschaftsverfahren erstellt.

Bei der gegenständlichen Berechnung der Bemessungsgrundlage wurden sowohl das bewegliche Vermögen als auch die Gebäude, die bereits im Zeitpunkt des Pachtabschlusses bestanden, ausgeschieden. Herangezogen wird also die Gegenleistung für das erworbene Vermögen, soweit es sich auf Gebäude auf Fremdgrund bezieht.

Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage wurde das Hauptinventar des Protokolls vom 27.09.2018 herangezogen und setzt sich die Bemessungsgrundlage wie folgt zusammen:

​

Der Anteil der Grundstücke auf Fremdgrund am Gesamterwerb der Aktiva beträgt daher 65,53%.

Die auf den Erwerb der Gebäude auf Fremdgrund entfallende Gegenleistung beträgt daher € 531.506,32 (65,53% von € 811.088,54). Die Bemessungsgrundlage für die GrESt beträgt somit € 531.506,32.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden."

Durch den Vorlageantrag vom 07. Juli 2021 gilt die Beschwerde wiederum als unerledigt.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:​

1. Sachverhalt

Der am XX.12.2014 verstorbene ***4*** ***6*** war ein Sohn der am XX.02.2015 verstorbenen ***12*** ***6***.

Der Beschwerdeführer war ein Enkel der ***12*** ***6*** und ein Neffe des ***4*** ***6***.

***1*** ***2*** ***3*** war die Tochter des ***4*** ***6*** und eine Enkelin der ***12*** ***6***.

In der Verlasssache nach dem am XX.12.2014 in ***9*** verstorbenen, ledigen Herrn ***4*** ***5*** ***6*** (XX.01.1972), Aktenzeichen […] des Bezirksgerichtes Feldkirch, ist die erblasserische Tochter Frau ***1*** ***2*** ***3*** auf Grund des Gesetzes zur Alleinerbin berufen. Frau ***1*** ***2*** ***3*** hat in der am 13.02.2018 abgehaltenen Abhandlungstagsatzung des abhandelnden Notars Dr. Daniel Malin als Gerichtskommissär die bedingte Erbantrittserklärung zur gesamten vorgenannten Verlassenschaft abgegeben.

Über das Nachlassvermögen wurde folgendes Hauptinventar errichtet:

Aktiven:

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Passiven:

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Herr ***4*** ***6*** hat von seiner Mutter ***12*** ***6*** die Landwirtschaft gepachtet. Herr ***4*** ***6*** hat auf eigene Kosten die in dem oa Hauptinventar angeführten Positionen 1) und 4) bis 14) errichtet bzw angeschafft. Herr ***4*** ***6*** hat die Gebäude auf dem Grund seiner Mutter, ohne mit dieser eine Vereinbarung zu treffen, errichtet, da zwischen den beiden Übereinstimmung geherrscht hat, dass Herr ***4*** ***6*** den Hof übernehmen wird.

In der Verlasssache nach der am XX.02.2015 verstorbenen Frau ***11*** ***12*** ***6*** geb. ***13*** (XX.08.1928), wurde die Verlassenschaft aufgrund der aus dem Titel des Testamentes vom 14.01.2015 abgegebenen, bedingten Erbantrittserklärung dem Enkelsohn der Verstorbenen, nämlich dem Beschwerdeführer ins Alleineigentum eingeantwortet.

Aus Punkt II. des Abhandlungsprotokolls ergibt sich, dass nicht festgestellt wurde, dass es sich um einen Anerbenhof handelt.

Über das Nachlassvermögen wurde folgendes Hauptinventar errichtet:

A. Aktiven:

​

B. Passiven:

​

Mit Erbrechtskaufvertrag vom 27.09.2018 hat Frau ***1*** ***2*** ***3*** ihr Erbrecht an den Beschwerdeführer um 200.050,00 € verkauft.

Der Beschwerdeführer wurde auf Grund des Erbrechtskaufvertrages als Erbe nach ***4*** ***6*** eingeantwortet.

2. Beweiswürdigung

Dieser Sachverhalt ergibt sich aus den gegenständlichen Abhandlungsprotokollen und dem Erbrechtskaufvertrag.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe)

§ 1 Abs 1 Z 3 GrEStG 1987 lautet:

"(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

3. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruches begründet"

Der in den §§ 1278 ff ABGB geregelte Erbschaftskauf ist die entgeltliche Veräußerung des Erbrechtes zwischen Erbanfall und Einantwortung (OGH vom 24. September 1998, 6 Ob 193/98w, NZ 1999, 124; Welser/Zöchling-Jud, Bürgerliches Recht II14 Rz 2444).

Nach § 1278 Abs 1 ABGB tritt der Käufer einer von dem Verkäufer angetretenen oder ihm wenigstens angefallenen Erbschaft nicht allein in die Rechte, sondern auch in die Verbindlichkeiten des Verkäufers als Erbe ein, insoweit diese nicht bloß persönlich sind. Gegenstand des Erbschaftskaufes ist das Erbrecht des Erben (OGH vom 30. Jänner 1976, 7 Ob 509/76, NZ 1977, 124).

Im Falle eines Erbschaftskaufes tritt der Käufer an die Stelle des Erben und wird Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers (VwGH vom 30. August 1995, 94/16/0233).

Mit dem Abschluss eines Erbschaftskaufvertrages wird der Tatbestand nach § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG erfüllt, weil der Erbschaftskäufer durch den Abschluss des Erbschaftskaufes den Anspruch auf Abtretung des dem Erben zustehenden Übereignungsanspruches auf die in den Nachlass fallende Liegenschaft erwirbt (vgl VwGH vom 2. Juli 1964, Slg 3119/F, vom 15. September 1966, 415/66, und vom 30. August 1995, 94/16/0233). Gleiches ergibt sich aus der im ABGB nicht näher geregelten Erbschaftsschenkung, sodass auch in diesem Fall grundsätzlich ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG vorliegt (VwGH vom 30. August 1995, 94/16/0233).

Die GrESt-Pflicht wird bereits durch den Erbschaftskaufvertrag und nicht erst durch die Einantwortung ausgelöst (VwGH 18.12.1963, 1883/63)

Der Erbschaftskauf ist die entgeltliche Veräußerung des Erbrechts zwischen Erbanfall und Einantwortung (§§ 1278 f ABGB); er bedarf der Form des Notariatsaktes oder des gerichtlichen Protokolls. Die vom Gesetz nicht besonders geregelte Erbschaftsschenkung ist die unentgeltliche Veräußerung des Erbrechts. Im Falle eines Erbschaftskaufes oder einer Erbschaftsschenkung tritt der Käufer bzw der Beschenkte an die Stelle des Erben und wird Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers. Er übernimmt daher auch die im Nachlass befindlichen Rechte und Pflichten. Demnach gehen im Falle eines Erbschaftskaufes wie einer Erbschaftsschenkung alle Nachlassverbindlichkeiten auf den Rechtsnachfolger über. In den Rechten der Erbschafts- und Erbfallsgläubiger tritt keine Veränderung ein. Doch haften ihnen Verkäufer und Käufer bzw Geschenkgeber und Beschenkter nach dem Inhalt der Erbserklärung solidarisch (VwGH vom 30. August 1995, 94/16/0233).

§ 2 Abs 2 GrEStG lautet:

"Den Grundstücken stehen gleich:

1. Baurechte,

2. Gebäude auf fremdem Boden."

Aus § 297 ABGB folgt der Grundsatz des bürgerlichen Rechts, dass das Eigentum am Gebäude untrennbar mit dem Eigentum am Grund und Boden verbunden ist. Das ABGB enthält in den §§ 417 ff ABGB dementsprechend für den Fall der Bauführung auf fremdem Boden Regeln, die die rechtliche Einheit von Grund und Boden in einem solchen Fall bewahren sollen. Der genannte Grundsatz wird insbesondere durch das Baurecht (vgl § 2 Abs 2 Z 1 GrEStG) sowie im Falle der Errichtung von Gebäuden auf fremdem Boden durchbrochen.

Bauwerke auf fremdem Grund sind gemäß § 2 Abs 2 Z 2 GrEStG den Grundstücken gleichgestellt (VwGH vom 27. Mai 1999, 98/16/0304-0307).

Der grunderwerbsteuerrechtliche Begriff des "Gebäudes auf fremdem Boden" erfasst einerseits Superädifikate im Sinne des § 435 ABGB (vgl VwGH vom 29. Juli 2004, 2003/16/0109), andererseits auch Gebäude, die nach dem Grundsatz "superficies solo cedit" dem Grundeigentümer gehören (VwGH vom 12. Dezember 1985, 85/16/0064, 0065, verstärkter Senat, vom 18. August 1994, 92/16/0199, 0200, vom 29. Juni 2006, 2006/16/0004).

Die Bauführung auf Grund eines zeitlich beschränkten (dinglichen oder obligatorischen) Benutzungsrechtes verschafft dem Bauführer originäres Eigentum am Superädifikat (OGH vom 24. November 1997, 6 Ob 2164/96w).

Unter einem Gebäude auf fremdem Boden iS des § 2 Abs 2 Z 2 GrEStG können nicht nur Gebäude im einschränkenden Sinn des § 297 ABGB verstanden werden (VwGH vom 30. September 1965, Slg 3330/F).

Auch im deutschen Rechtsbereich, aus dem § 2 Abs 2 Z 2 GrEStG stammt, wird der Begriff "Gebäude auf fremdem Boden" nicht nach bürgerlichem Recht ausgelegt, sondern als eigener steuerrechtlicher Begriff verstanden. Dies war auch die Absicht des historischen Gesetzgebers des GrEStG 1940. Der Begriff des Gebäudes auf fremdem Boden ist im GrEStG nicht näher bestimmt. Er ist auch dem ABGB fremd und deckt sich nicht mit dem Begriff des Gebäudes nach § 297 ABGB. Dieser Begriff ist ein Begriff des Steuerrechts (VwGH vom 12. Dezember 1985, 85/16/0064, 0065, verstärkter Senat.

Baulichkeiten, die auf einer Liegenschaft errichtet sind, sind an sich unselbstständige Bestandteile der Liegenschaft und folgen dem Eigentum an der Liegenschaft. Werden sie aber mit Zustimmung des Grundeigentümers auf fremdem Grund in der Absicht errichtet, dass sie nicht stets darauf bleiben sollen, so handelt es sich um Superädifikate (Überbauten, OGH vom 25. März 2009, 3 Ob 25/09m). Das Wesen des Überbaus liegt darin, dass es sich um ein Bauwerk auf fremdem Grund handeln muss, also das Eigentum an Grund und Bauwerk verschiedenen Personen zufällt (OGH vom 9. Dezember 2008, 5 Ob 168/08d).

Nach der zivilrechtlichen Lehre und der Rechtsprechung des OGH kommt es bei der Beurteilung der Frage, ob ein Superädifikat vorliegt, nicht auf die Art des Gebäudes und die Art seiner Verbindung mit dem Grund oder auf die leichte Trennung des Gebäudes, verbunden mit einer wirtschaftlichen Vernichtung des Wertes, an. Die Frage, ob ein Superädifikat vorliegt, ist durch Erforschung der Absicht des Errichters und des Grundeigentümers im Zeitpunkt der Errichtung zu beantworten; entscheidend ist, ob das Gebäude dauernd auf dem Grundstück belassen werden sollte oder nicht (VwGH vom 14. November 1979, 2075/78).

Ist die fehlende Belassungsabsicht aus dem äußeren Erscheinungsbild nicht erkennbar und errichtet der Bauführer dennoch in Kenntnis, dass es sich nicht um seinen Grund handelt, ohne Vereinbarung mit dem Grundeigentümer auf dessen Grundstück ein Bauwerk, dann kann dadurch (zivilrechtlich) kein Superädifikat begründet werden; vielmehr kommen die Regeln der §§ 297, 418 ABGB zum Tragen (OGH vom 12. Jänner 1994, 3 Ob 144/93, EvBl 1994/134).

Im gegenständlichen Fall ist nicht bekannt, ob ein Vereinbarung zwischen Herrn ***4*** ***6*** als Gebäudeerrichter und Frau ***12*** ***6*** als Grundeigentümerin geschlossen wurde. Die Voraussetzungen für ein Superädifikat oder ein Baurecht liegen daher nicht vor. Es handelt sich bei den Gebäuden aber zweifellos um Gebäude auf fremdem Grund iSd § 2 Abs 2 Z 2 GrEStG.

Durch § 2 Abs 2 Z 2 GrEStG werden die Gebäude auf fremdem Boden abweichend vom bürgerlichen Recht den Grundstücken gleichgestellt, sodass sie für den Bereich des Grunderwerbsteuerrechts als Grundstücke gelten (VwGH vom 15. Juni 1956, Slg 1449/F, vom 3. Oktober 1961, Slg 2505/F, und vom 9. April 1981, 16/2338/80).

Für Bauwerke auf fremdem Grund und Boden bestehen schon nach den Grundsätzen des bürgerlichen Rechtes eigene Rechtsvorschriften (§§ 417 ff, § 435, § 451 und § 481 ABGB). Daher ist es richtig, dass auch das GrEStG Bauwerke auf fremdem Boden besonders anführt, und dass es Erwerbsvorgänge, die sich auf solche Bauwerke beziehen, gleichfalls der Steuer unterwirft (VwGH vom 13. Jänner 1964, Slg 3005/F, und vom 3. Februar 1964, 77/63).

Die Vorschrift des § 2 Abs 2 Z 2 GrEStG kommt (unter anderem) dann zum Tragen, wenn jemand ein auf fremdem Grund stehendes Gebäude allein, also ohne das dienende Grundstück oder wenn der Grundeigentümer das auf seinem Grund stehende fremde Gebäude erwirbt (VwGH vom 13. Oktober 1954, Slg 1017/F).

Bei einem Gebäude handelt es sich um ein Bauwerk, das durch räumliche Umfriedung Menschen und Sachen Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist (vgl VwGH vom 15. Juni 1956, Slg 1449/F, vom 30. September 1965, Slg 3330/F, vom 5. September 1974, 216/73, vom 9. April 1981, 16/2338/80, vom 12. Dezember 1985, 85/16/0064, 0065, verstärkter Senat, vom 21. September 2006, 2006/15/0156, vom 25. Oktober 2006, 2006/15/0152, vom 22. April 2009, 2007/15/0307, und vom 25. Juni 2009, 2006/16/0004).

Dass das Gebäude nicht für Dauer, sondern nur für vorübergehende Zwecke errichtet wurde, ist bei dessen steuerrechtlicher Beurteilung ohne Belang (VwGH vom 5. September 1974, 216/73). Nach Lehre und Rechtsprechung sind die Praterhütten in Wien, die Duckhütten im Wienerwald, die Luftkeuschen der Alpenländer, gemauerte Häuser auf den Klosterneuburger Stiftsgründen, Schrebergartenhütten, Siedlungshäuser, touristische Unterkunftshütten uam Bauwerke (vgl VwGH vom 27. Mai 1971, 2156/70).

Die im Inventar unter Aktiven Punkt 1) Reithalle, Pferdeställe, Stüble und Punkt 4) Maschinenhalle und Paddocks genannten Sachen sind Gebäude im Sinne der oa zitierten Judikatur.

Die im Inventar unter Aktiven Punkt 2) Wohnhaus mit Garage und Punkt 3) Tenne, Rinderstall, Heulager und Rinderauslauf genannten Sachen sind zwar Gebäude, allerdings standen sie nicht im Eigentum von Herrn ***4*** ***6*** sondern im Eigentum von Frau ***12*** ***6***. Diese Gebäude sind daher komplett aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden.

Die übrigen im Inventar unter den Aktiven angeführten Sachen sind bewegliche Gegenstände.

In allen Fällen, in denen für die Ermittlung der Grunderwerbsteuer-Bemessungsgrundlage eine einheitliche Gegenleistung aufzuspalten ist, ist diese Berechnung im Verhältnis der gemeinen Werte der diesbezüglichen Wirtschaftsgüter vorzunehmen (BMF vom 28. Mai 2013, 010206/0099-VI/5/2013; vgl auch VwGH vom 19. März 2002, 97/14/0034).

Im Inventar wurde unter Aktiven Punkt 4) Maschinenhalle der Wert mit 62,596,88 € anstatt mit 62.596,80 €angesetzt. Die Summe der Aktiven beträgt daher nicht wie im Inventar angeführt 1.038.552,04 €, sondern 1.101.085,44 €.

Vorgebracht wird vom Beschwerdeführer, dass es sich um einen Erbhof handelt und daher das Grundstück und die Gebäude nicht getrennt behandelt werden können. Dabei wird aber übersehen, dass die Gebäude sich schon in der Verlassenschaft nach ***4*** ***6*** befunden haben, als Frau ***12*** ***6*** verstarb. Das Anerbengesetz zielt darauf ab, dass ein Erbhof bei der Aufteilung zwischen den Erben und Pflichtteilsberechtigten nicht zerschlagen wird. Es kann aber nicht dazu dienen, eine schon bestehende Trennung zwischen Grundstück und Gebäuden aufzuheben.

Die Feststellung der Landwirtschaftskammer zielt darauf ab, die Leistungsfähigkeit des Hofes zu eruieren und somit festzustellen, ob es sich um einen Erbhof iSd Anerbengesetzes handeln könnte. Es ist aber nicht möglich, dass die Landwirtschaftskammer dadurch die tatsächlichen rechtlichen Gegebenheiten ändern kann.

Im Abhandlungsprotokoll nach ***12*** ***6*** vom 06.09.2018 wurde festgehalten, dass auf die Feststellung, ob ein Anerbenhof vorliegt, ausdrücklich verzichtet wird. Die Regelungen des Anerbengesetzes kommen daher im gegenständlichen Fall gar nicht zur Anwendung. Außerdem wurde für die Bewertung im Gutachten von DI Krebitz vom 29.12.2017 keine Unterscheidung getroffen, wem die einzelnen Vermögenswerte zustehen, sondern diese nur bewertet. Das Gutachten wurde für beide Verlassenschaftsverfahren erstellt.

Die Grunderwerbsteuer errechnet sich daher folgendermaßen:

Aktiven:

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Die Gegenleistung errechnet sich daher folgendermaßen:

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Der Beschwerde war daher teilweise stattzugeben.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Sämtliche im gegenständlichen Fall zu lösenden Rechtsfragen sind bereits vom Verwaltungsgerichtshof geklärt. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht möglich.

Feldkirch, am 8. August 2024

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