22.5 Immobilienertragsteuer (§§ 30b und 30c EStG 1988 idF 1. StabG 2012; AbgÄG 2012)

22.5.2.1 Ausgangspunkt: Selbstberechnung der GrESt gemäß § 11 GrEStG 1987

Wird durch den Parteienvertreter eine Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 vorgenommen, hat der Parteienvertreter

• dem Finanzamt des Steuerpflichtigen mitzuteilen, ob aus dem zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 und 7 EStG 1988 erzielt werden (Rz 6703) und
• gegebenenfalls auf Grund der vom Steuerpflichtigen mitgeteilten Daten die Immobilienertragsteuer gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 in Höhe von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 der aus der Grundstücksveräußerung resultierenden Einkünfte selbst zu berechnen und dem Finanzamt abzuführen.

Nach § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 hat der Parteienvertreter dem für die ertragsteuerliche Erfassung der Grundstücksveräußerung zuständigen Finanzamt zunächst mitzuteilen, ob aus dem der Selbstberechnung zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt werden.

Der Parteienvertreter muss daher anhand der ihm bekannten Tatsachen beurteilen, ob durch den verwirklichten Erwerbsvorgang - positive oder negative - Einkünfte im Sinne des EStG 1988 erzielt werden. Dies ist grundsätzlich immer dann der Fall, wenn der Erwerbsvorgang zugleich eine Veräußerung eines Grundstücks des Privat- oder des Betriebsvermögens darstellt.

Unabhängig von der Beurteilung des Parteienvertreters über das Vorliegen von Einkünften gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 muss dieser jedenfalls die am Erwerbsvorgang beteiligten Parteien sowie ihre Steuernummer dem für die ertragsteuerliche Erfassung der Grundstücksveräußerung zuständigen Finanzamt mitteilen. Durch die Verpflichtung, die Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 im Zuge der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer nach § 11 GrEStG 1987 vorzunehmen, werden die bereits für Zwecke der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer nach § 11 GrEStG 1987 erfassten Grunddaten der am Grundstückserwerb beteiligten Parteien ebenfalls elektronisch übermittelt. Eine zusätzliche Übermittlung von Unterlagen ist daher nicht erforderlich.

Werden aus dem der Selbstberechnung zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt, hat der Parteienvertreter gemäß § 30c Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die ImmoESt selbst zu berechnen. Die ImmoESt beträgt gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 25% der "Bemessungsgrundlage" bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 und ist auf volle Euro abzurunden. Die Bemessungsgrundlage für die ImmoESt sind die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung, die entsprechend der Einkunftsart, unter der sie zu erfassen sind, ermittelt werden. Die ImmoESt entspricht somit dem Steuerbetrag, der auf die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung entfällt.

Die Pflicht zur ImmoESt-Selbstberechnung bei Vornahme der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer gemäß § 11 GrEStG 1987 besteht grundsätzlich sowohl für die Veräußerungen von Grundstücken des Privat- als auch für solche des Betriebsvermögens. Bei Veräußerungen von Grundstücken des Betriebsvermögens hat allerdings dann keine ImmoESt-Selbstberechnung stattzufinden, wenn der besondere Steuersatz aufgrund von § 30a Abs. 3 Z 1 und 2 EStG 1988 zumindest teilweise nicht anwendbar ist; in diesem Fall ist das ImmoESt-System insgesamt auf die Grundstücksveräußerung nicht anwendbar, sodass auch keine besondere Vorauszahlung zu entrichten ist (§ 30b Abs. 5 EStG 1988); dies gilt auch für den Fall der Einlage des betroffenen Grundstückes in das Betriebsvermögen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, auch wenn hinsichtlich der vor der Einlage entstandenen stillen Reserven der besondere Steuersatz anwendbar ist (siehe dazu Rz 6685 f).

Weiters gelten die allgemeinen Ausnahmen von der Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt (siehe dazu Rz 6715 ff).

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles (und der darin enthaltenen Anteile an den Betriebsgrundstücken; siehe dazu Rz 5659 ff) stellt, mit Ausnahme der Anteilsübertragung bei Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a GrEStG 1987) und der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG 1987), mangels GrESt-relevanten Übertragungsvorganges keinen Fall einer Selbstberechnung der ImmoESt dar. Allerdings ist in diesem Fall durch den Veräußerer eine besondere VZ gemäß § 30b Abs. 4 EStG 1988 zu entrichten.

Wird in diesen Fällen dennoch eine ImmoESt-Selbstberechnung vorgenommen, hat die entrichtete ImmoESt in diesen Fällen - wie generell bei Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens - keine Abgeltungswirkung und lediglich den Charakter einer besonderen Vorauszahlung im Sinne des § 30b Abs. 4 EStG 1988 (siehe dazu auch Rz 6725).

Wird gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG in der Einbringungsbilanz der Grund und Boden des Altvermögens mit dem gemeinen Wert angesetzt (Aufwertungsoption), kommt es zu einer sofortigen Realisierung von stillen Reserven. Dabei kann die pauschale Besteuerung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden. Da die Einbringung einen Erwerb durch Umgründung darstellt, kann eine Selbstberechnung durch den Parteienvertreter vorgenommen werden und es ist gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 eine Immobilienertragsteuer zu entrichten (siehe auch Rz 6733b oder UmgrStR 2002 Rz 928).

Die ImmoESt ist gemäß § 30b Abs. 1 iVm § 30c Abs. 3 EStG 1988 bis zum 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses gemäß § 19 EStG 1988 zweitfolgenden Kalendermonats durch den Parteienvertreter auf das Abgabenkonto (§ 213 Abs. 1 BAO) des Veräußerers zu entrichten. Bei ratenweisem Zufluss ist daher auf den Zufluss jener Erlösanteile abzustellen, die die Buchwerte bzw. Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Berücksichtigung allfälliger zulässiger Korrektur- und Abzugsposten gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 übersteigen. Von diesen Erlösanteilen sind jeweils 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 als ImmoESt einzubehalten.

Spätere Ratenzahlungen, die zu einem Zeitpunkt länger als ein Jahr nach Vornahme der Mitteilung zufließen, unterliegen nicht der ImmoESt, für die zufließenden Einkünfte ist daher eine besondere Vorauszahlung durch den Steuerpflichtigen selbst zu leisten. Dies gilt sowohl für die Veräußerung von Grundstücken des Privat- als auch für solche des Betriebsvermögens unabhängig von der Gewinnermittlungsart.

Da bei der Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens oder bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung die Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen werden, in dem sie zufließen, kann es zu keiner zeitlichen Überschneidung der Fälligkeit der ImmoESt und der Einreichfrist der Steuererklärung kommen. Die ImmoESt ist daher in allen Fällen zu entrichten.

Bei der Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens ist bei einem Betriebsvermögensvergleich der Zufluss der Einnahmen gemäß § 19 EStG 1988 für die steuerliche Gewinnrealisierung irrelevant (siehe Rz 768). Da sich die Fälligkeit der ImmoESt stets am Zuflusszeitpunkt gemäß § 19 EStG 1988 richtet, kann es in solchen Fällen somit zu einer zeitlichen Überschneidung der Fälligkeit der ImmoESt und der Abgabe der Abgabenerklärung kommen. In diesen Fällen, in denen die ImmoESt nach Abgabe der Abgabenerklärung für jenes Wirtschaftsjahr, in dem die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung steuerlich erfasst werden, entrichtet werden müsste, bestehen keine Bedenken, von der Entrichtung der ImmoESt abzusehen.

Liegt zwischen dem Zeitpunkt der Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 und dem Eintritt der Fälligkeit § 30c Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die Verpflichtung zur Entrichtung der ImmoESt und damit auch die Haftung des Parteienvertreters (§ 30c Abs. 3 zweiter Satz EStG 1988). Diese Einschränkung soll eine übermäßige Belastung der Parteienvertreter bei Veräußerungsvorgängen, bei denen sich aus unvorhergesehenen Gründen die Zahlung des Kaufpreises verzögert oder der wird, vermeiden (zu jenen Fällen, in denen bereits im Zeitpunkt der Durchführung der ImmoESt-Selbstberechnung klar ist, dass der Zufluss später als ein Jahr nach Abschluss des Veräußerungsgeschäftes erfolgt, siehe Rz 6717).

Werden in Mit- oder Gesamthandeigentum stehende Grundstücke veräußert, müssen die Einkünfte und die ImmoESt für die einzelnen Miteigentümer oder Mitunternehmer ihrem Anteil entsprechend ermittelt werden. Dabei sind die individuellen Verhältnisse der einzelnen Miteigentümer oder Mitunternehmer maßgeblich.

Bei der Abfuhr der ImmoESt ist zu differenzieren:

• Bei einer Veräußerung von Grundstücken durch eine Personengesellschaft (OG oder KG) wird die Summe der auf die jeweiligen Miteigentümer oder Mitunternehmer entfallenden ImmoESt-Beträge als ImmoESt für die Gemeinschaft auf deren Abgabenkonto abgeführt.
• Wird ein Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers veräußert, ist die ImmoESt auf das Abgabenkonto des Mitunternehmers abzuführen, da sich das Grundstück zivilrechtlich in dessen Eigentum befindet.
• Bei einer Veräußerung von Grundstücken durch mehrere Miteigentümer (bzw. eine GesBR) ist die ImmoESt für jeden einzelnen Miteigentümer gesondert auf deren Abgabenkonten abzuführen.
• Bei einer Veräußerung von allgemeinen Teilen von Liegenschaften (§ 30b Abs. 6 EStG 1988) ist die pauschal ermittelte ImmoESt für die Wohnungseigentümergemeinschaft auf deren Abgabenkonto abzuführen.

Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, und Privatstiftungen sind gemäß § 24 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 von der ImmoESt ausgenommen. Entfällt bei einer betrieblichen oder vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Zuge der gesellschafterbezogenen Ermittlung der auf die Einkünfte aus einer Grundstücksveräußerung der Gesellschaft entfallenden Steuer ein Teil der Steuer auf eine solche Körperschaft, ist daher insoweit für die Personengesellschaft keine ImmoESt zu berechnen und zu entrichten.

Sind die substanzbeteiligten Gesellschafter einer betrieblichen oder vermögensverwaltenden Personengesellschaft ausschließlich Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, oder Privatstiftungen, ist für die Personengesellschaft keine ImmoESt zu berechnen und zu entrichten. Die anteiligen Veräußerungsgewinne sind ausschließlich im Rahmen der Veranlagung der Gesellschafter zu erfassen.

Ist eine Körperschaft öffentlichen Rechts an einer Personengesellschaft substanzbeteiligt und stellt diese Beteiligung einen Betrieb gewerblicher Art dar, gilt diese Beteiligung ebenfalls als Körperschaft, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, sofern eine Rechnungslegungspflicht besteht. Rechnungslegungspflicht für die Beteiligung besteht dann, wenn Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden und der auf die Beteiligung entfallende anteilige Umsatz der Personengesellschaft die Grenzen des § 189 UGB überschreitet.

Gemäß § 24 Abs. 1 lit. b BAO sind Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet worden sind, dem Treugeber zuzurechnen. Entsprechend dieser steuerlichen Zurechnung sind auch die Einkünfte aus der Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter ebenfalls dem Treugeber zuzurechnen.

Werden Grundstücke durch den Treuhänder veräußert und ist die Treuhandschaft gegenüber dem Parteienvertreter und in weiterer Folge auch gegenüber dem Finanzamt offengelegt, ist die Treuhandschaft bei der Selbstberechnung der ImmoESt zu berücksichtigten. Dies erfolgt derart, dass für den grundbücherlichen Eigentümer die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung mit 0 anzugeben sind. Der Treugeber ist im Gegenzug für die ImmoESt als weiterer Beteiligter zu erfassen und die Selbstberechnung ist für diesen vorzunehmen. Handelt es sich dabei um eine Kapitalgesellschaft nach § 7 Abs. 3 KStG 1988, kann die Selbstberechnung unterbleiben, was an der entsprechenden Stelle in FON anzuzeigen ist.

Für Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen (zB Körperschaften öffentlichen Rechts oder gemeinnützige Körperschaften), sind die Bestimmungen der §§ 30b und 30c EStG 1988 anwendbar.

Steuersatz bei Veräußerung nach dem 31.12.2015 und Einkünftezufluss vor dem 1.1.2023:

Da die Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen bei den nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften mit 25% Körperschaftsteuer besteuert werden, besteht aus Vereinfachungsgründen die Möglichkeit, die ImmoESt in Höhe von 25% an Stelle von 30% zu entrichten (§ 30b Abs. 1a EStG 1988 idF vor ÖkoStRefG 2022 Teil I, BGBl. I Nr. 10/2022). Sollte dennoch die ImmoESt in Höhe von 30% einbehalten worden sein, kann die Körperschaft die Regelbesteuerungsoption nach § 30a Abs. 2 EStG 1988 ausüben, um eine Veranlagung der steuerabzugspflichtigen Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zum 25%-Satz zu erwirken.

Die Aussagen zur ImmoESt gelten für besondere Vorauszahlungen nach § 30b Abs. 4 EStG 1988 (Rz 6733 ff) sinngemäß.

Steuersatz bei Veräußerung nach dem 31.12.2015 und Einkünftezufluss nach dem 31.12.2022:

Aufgrund der Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes (§ 22 Abs. 2 KStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I, BGBl. I Nr. 10/2022) ab dem Kalenderjahr 2023 besteht die Möglichkeit, für im Kalenderjahr 2023 zugeflossene Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen eine Steuer in Höhe von 24% und für ab dem Kalenderjahr 2024 zugeflossene Einkünfte eine Steuer in Höhe von 23% zu entrichten (§ 30b Abs. 1a EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 10/2022). Sollte dennoch die ImmoESt in Höhe von 30% einbehalten worden sein, kann die Körperschaft die Regelbesteuerungsoption nach § 30a Abs. 2 EStG 1988 ausüben, um eine Veranlagung der steuerabzugspflichtigen Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zum 24%-Satz bzw. zum 23%-Satz zu erwirken.

Die Aussagen zur ImmoESt gelten für besondere Vorauszahlungen nach § 30b Abs. 4 EStG 1988 (Rz 6733 ff) sinngemäß.