Wandelt sich die Stellung bloß auf Grund einer erhöhten Mitunternehmerinitiative, löst dies hingegen keine Verrechenbarkeit von bisherigen Wartetastenverlusten aus. Lediglich die ab diesem Zeitpunkt neu entstehenden Verluste unterliegen nicht mehr dem § 23a EStG 1988. Maßgeblich ist das Überwiegen im Wirtschaftsjahr.
19a.6 Ausscheiden des Mitunternehmers
Bei der entgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils kommt es zu einer Verrechnung des restlichen Wartetastenverlustes mit dem Veräußerungsgewinn, der jedenfalls in Höhe des negativen Kapitalkontos, das nicht aufgefüllt werden muss (§ 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988), anzusetzen ist. In der Regel werden damit die Wartetastenverluste aufgebraucht sein.Sollten noch Wartetastenverluste verbleiben, wandeln sich diese - anders als bei § 2 Abs. 2a EStG 1988 - nicht in ausgleichs- oder vortragsfähige Verluste. Eine Aktivierung durch bspw. eine spätere Haftungsinanspruchnahme ist möglich.
Wird der Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, gehen die Wartetastenverluste auf den Übernehmer über und können vom Rechtsnachfolger weiterhin im Regime des § 23a EStG 1988 verrechnet werden.
19a.7 Sonderthemen zu § 23a EStG 1988
Mehrstöckige Mitunternehmerschaften:Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften, bei denen den Beteiligten an der Obergesellschaft Einkünfte aus der Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft zuzurechnen sind, wirkt § 23a EStG 1988 bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft, wenn diese von der Bestimmung erfasst sind. Da § 23a EStG 1988 nur natürliche Personen betrifft, besteht daher für eine an der Obergesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft keine Verlustausgleichsbeschränkung, wenn die Obergesellschaft in Bezug auf die Untergesellschaft die Stellung eines kapitalistischen Mitunternehmers hat.
Beispiel:
An der X-KG (Untergesellschaft) ist die Y-KG (Obergesellschaft) als Kommanditistin zu 30% kapitalistisch iSd § 23a EStG 1988 beteiligt. An der Y-KG sind die A-GmbH und Herr B jeweils zu 50% beteiligt.
Ein Verlust aus der X-KG ist zu 30% der Y-KG und in weiterer Folge zu je 15% der A-GmbH und Herrn B zurechnen. Der auf die A-GmbH entfallende anteilige Verlust aus der X-KG unterliegt nicht dem § 23a EStG 1988 und kann daher mit einem positiven eigenen Ergebnisanteil der Y-KG, der auf die A-GmbH entfällt, verrechnet werden. Erzielt die Y-KG selbst einen Verlust, ist bei der A-GmbH sowohl anteilig dieser als auch der anteilige Verlust aus der (mittelbaren) Beteiligung an der X-KG zu berücksichtigen.
Für natürliche Personen als Beteiligte an der Obergesellschaft ist § 23a EStG 1988 anzuwenden. Je nach Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft (erste Beteiligungsebene) und der Beteiligung der natürlichen Person an der Obergesellschaft (zweite Beteiligungsebene) ergeben sich unterschiedliche Rechtsfolgen:
- 1. Keine kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 23a EStG 1988 kommt nicht zur Anwendung.
Beispiel 1:
An der X-KG (Untergesellschaft) ist die Y-KG (Obergesellschaft) zu 50% als Komplementärin beteiligt (erste Beteiligungsebene). An der Y-KG ist die natürliche Person A zu 50% als Komplementär beteiligt (zweite Beteiligungsebene).
Die X-KG erzielt einen Verlust von 1.000, der der Y-KG zu 50% iHv 500 und in weiterer Folge A zu 50% iHv 250 zuzurechnen ist. Die Y-KG erzielt einen (eigenen) Verlust von 1.400, der A zu 50% iHv 700 zuzurechnen ist.
Bei A sind weder der anteilige Verlust aus der mittelbaren Beteiligung an der X-KG (250) noch der Verlust aus der unmittelbaren Beteiligung an der Y-KG (700) von § 23a EStG 1988 betroffen. Daher ist bei ihm der gesamte Verlust von 950 ausgleichs- und vortragsfähig.
- 1. Keine kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 2. Kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 23a EStG 1988 kommt jeweils auf beiden Beteiligungsebenen zur Anwendung.
Beispiel 2:
An der X-KG (Untergesellschaft) ist die Y-KG (Obergesellschaft) zu 50% als Kommanditistin kapitalistisch beteiligt (erste Beteiligungsebene). An der Y-KG ist die natürliche Person B zu 50% als Kommanditist kapitalistisch beteiligt (zweite Beteiligungsebene).
Die X-KG erzielt einen Verlust von 1.000, der der Y-KG zu 50% iHv 500 und in weiterer Folge B zu 50% iHv 250 zuzurechnen ist. Die Y-KG erzielt einen (eigenen) Verlust von 1.400, der B zu 50% iHv 700 zuzurechnen ist.
Bei B sind sowohl der anteilige Verlust aus der mittelbaren Beteiligung an der X-KG als auch der Verlust aus der unmittelbaren Beteiligung an der Y-KG von § 23a EStG 1988 betroffen. Daher ist bei ihm der gesamte Verlust von 950 weder ausgleichs- noch vortragsfähig. Der anteilige Verlust aus der Beteiligung an der X-KG (250) ist mit Gewinnen aus der X-KG auszugleichen; der anteilige Verlust aus der Beteiligung an der Y-KG ist mit Gewinnen aus der Y-KG und solchen aus der X-KG, die nach Verrechnung mit Wartetastenverlusten aus der X-KG in das Ergebnis der Y-KG einfließen, auszugleichen.
- 1. Keine kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 2. Kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 3. Kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, keine kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene
Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 23a EStG 1988 kommt nur auf der ersten Beteiligungsebene zur Anwendung.
Beispiel 3:
An der X-KG (Untergesellschaft) ist die Y-KG (Obergesellschaft) zu 50% als Kommanditistin kapitalistisch beteiligt (erste Beteiligungsebene). An der Y-KG ist die natürliche Person C zu 50% als Komplementär beteiligt (zweite Beteiligungsebene).
Die X-KG erzielt einen Verlust von 1.000, der der Y-KG zu 50% iHv 500 und in weiterer Folge C zu 50% iHv 250 zuzurechnen ist. Die Y-KG erzielt einen (eigenen) Verlust von 1.400, der C zu 50% iHv 700 zuzurechnen ist.
Bei C ist der anteilige Verlust aus der mittelbaren Beteiligung an der X-KG von § 23a EStG 1988 betroffen, nicht aber der anteilige Verlust aus der unmittelbaren Beteiligung an der Y-KG. Daher ist bei ihm vom gesamten Verlust von 950 der Betrag von 250, der aus der mittelbaren Beteiligung stammt, nicht ausgleichs- und vortragsfähig, sodass der Betrag von 700 als ausgleichs- und vortragsfähig verbleibt. Der anteilige Verlust aus der Beteiligung an der X-KG (250) ist mit Gewinnen aus der X-KG auszugleichen.
- 1. Keine kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 2. Kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 3. Kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, keine kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene
- 4. Keine kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene
Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 23a EStG 1988 kommt auf der zweiten Beteiligungsebene für das Gesamtergebnis zur Anwendung.
Beispiel 4:
An der X-KG (Untergesellschaft) ist die Y-KG (Obergesellschaft) zu 50% als Komplementärin beteiligt (erste Beteiligungsebene). An der Y-KG ist die natürliche Person D zu 50% als Kommanditistin kapitalistisch beteiligt (zweite Beteiligungsebene).
Die X-KG erzielt einen Verlust von 1.000, der der Y-KG zu 50% iHv 500 und in weiterer Folge D zu 50% iHv 250 zuzurechnen ist. Die Y-KG erzielt einen (eigenen) Verlust von 1.400, der D zu 50% iHv 700 zuzurechnen ist.
Bei D ist der anteilige Verlust aus der mittelbaren Beteiligung an der X-KG von § 23a EStG 1988 nicht betroffen. Der anteilige Verlust iHv 250 ist somit dem anteiligen eigenen Verlust der Y-KG hinzuzurechnen (950). Da auf der zweiten Beteiligungsebene das Verlustausgleichsverbot des § 23a EStG 1988 greift, unterliegt das Gesamtergebnis von 950 dem Verlustausgleichsverbot. Dementsprechend sind bei D die gesamten Verluste aus der Beteiligung an der Y-KG mit Gewinnen aus der Beteiligung an der Y-KG zu verrechnen.
- 1. Keine kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 2. Kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 3. Kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, keine kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene
- 4. Keine kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene
- 1. § 23a EStG 1988 ist im Feststellungsverfahren der Untergesellschaft anzuwenden, wenn in diesem Verfahren feststeht, dass § 23a EStG 1988 für alle an der Obergesellschaft Beteiligten wirkt. Das ist der Fall, wenn an der kapitalistisch beteiligten Obergesellschaft nur natürliche Personen beteiligt sind. In diesem Fall kommt § 23a EStG 1988 im Feststellungsverfahren der Obergesellschaft nicht zur Anwendung.
Beispiel 1:
An der ABC-KG sind die natürliche Person A als Komplementär und die natürliche Person B und die CDE-KG jeweils als Kommanditisten (kapitalistische Mitunternehmer) zu je einem Drittel beteiligt. An der CDE-KG sind die natürlichen Personen C, D und E zu je einem Drittel beteiligt. Die ABC-KG erzielt einen Verlust von 600.
a) Feststellungsverfahren der ABC-KG (Untergesellschaft):
- A: Der anteilige Verlust ist mit 200 festzustellen, § 23a EStG 1988 ist nicht anzuwenden.
- B: Im gegenständlichen Fall erhöht der dem B zuzurechnende Verlustanteil von 200 sein negatives steuerliches Kapitalkonto. § 23a EStG 1988 ist daher in Bezug auf den Anteil von B anzuwenden. Sein für die Berücksichtigung im Einkommensteuerverfahren maßgeblicher Ergebnisanteil ist daher unter Berücksichtigung des § 23a EStG 1988 mit Null festzustellen; der Verlust von 200 wird der Wartetaste zur späteren Verrechnung zugeführt.
- CDE-KG: Im gegenständlichen Fall erhöht der der CDE-KG zuzurechnende Verlustanteil von 200 ihr negatives steuerliches Kapitalkonto an der ABC-KG. Auf den (gesamten) Verlustanteil von 200 aus der CDE-KG, der in weiterer Folge anteilig den natürlichen Personen C, D und E zuzurechnen ist, ist § 23a EStG 1988 anzuwenden. Für die CDE-KG ist daher ein Verlust von Null festzustellen; der Verlust von 200 wird im Feststellungsverfahren der ABC-KG der Wartetaste zugeführt.
b) Feststellungsverfahren der CDE-KG (Obergesellschaft):
- Aus der Beteiligung an der ABC-KG resultiert nach Berücksichtigung des § 23a EStG 1988 im Feststellungsverfahren der ABC-KG ein Verlustanteil von Null. Die Gesellschafter C, D und E können daher in ihrem Einkommensteuerverfahren den aus der (mittelbaren) kapitalistischen Beteiligung an der CDE-KG stammenden Verlust nicht verrechnen. Der im Feststellungsverfahren bei der ABC-KG auf Wartetaste gelegte anteilige Verlust der CDE-KG ist im Feststellungsverfahren der ABC-KG mit künftigen anteiligen Gewinnen der CDE-KG (oder einer Einlage der CDE-KG in die ABC-KG) auszugleichen.
- 1. Keine kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 2. Kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 3. Kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, keine kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene
- 4. Keine kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene
- 1. § 23a EStG 1988 ist im Feststellungsverfahren der Untergesellschaft anzuwenden, wenn in diesem Verfahren feststeht, dass § 23a EStG 1988 für alle an der Obergesellschaft Beteiligten wirkt. Das ist der Fall, wenn an der kapitalistisch beteiligten Obergesellschaft nur natürliche Personen beteiligt sind. In diesem Fall kommt § 23a EStG 1988 im Feststellungsverfahren der Obergesellschaft nicht zur Anwendung.
- 2. § 23a EStG 1988 ist im Feststellungsverfahren der Untergesellschaft für den Kommanditanteil der Obergesellschaft nicht anzuwenden, wenn in diesem Verfahren feststeht, dass § 23a EStG 1988 für alle an der Obergesellschaft Beteiligten, die alle Körperschaften sind, nicht wirkt. In diesem Fall kommt § 23a EStG 1988 auch im Feststellungsverfahren der Obergesellschaft nicht zur Anwendung.
Beispiel 2:
An der DEF-KG sind die natürliche Person D als Komplementär und die natürliche Person E und die F-GmbH u Co KG jeweils als Kommanditisten (kapitalistische Mitunternehmer) zu je einem Drittel beteiligt. An der F-GmbH u Co KG sind die F-GmbH und G-GmbH je zur Hälfte beteiligt. Die DEF-KG erzielt einen Verlust von 1.200.
a) Feststellungsverfahren der DEF-KG (Untergesellschaft):
- D: Der anteilige Verlust ist mit 400 festzustellen, § 23a EStG 1988 ist nicht anzuwenden.
- E: Im gegenständlichen Fall erhöht der dem E zuzurechnende Verlustanteil von 400 sein negatives steuerliches Kapitalkonto. § 23a EStG 1988 ist daher in Bezug auf den Anteil von E anzuwenden. Sein für die Berücksichtigung im Einkommensteuerverfahren maßgeblicher Ergebnisanteil ist daher unter Berücksichtigung des § 23a EStG 1988 mit Null festzustellen; der Verlust von 400 wird der Wartetaste zur späteren Verrechnung zugeführt.
- F-GmbH u Co KG: Der anteilige Verlust beträgt 400, davon entfallen jeweils 200 auf die F-GmbH und G-GmbH. § 23a EStG 1988 wirkt für die Beteiligten an der F-GmbH u Co KG nicht, der Verlust ist daher mit 400 festzustellen.
b) Feststellungsverfahren der F-GmbH u Co KG (Obergesellschaft):
Der aus der Beteiligung an der DEF-KG resultierende Verlust von 400 ist im Rahmen der Einkünfteermittlung bei der F-GmbH und Co KG mit zu berücksichtigen.
- 1. Keine kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 2. Kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen
- 3. Kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, keine kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene
- 4. Keine kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene
- 1. § 23a EStG 1988 ist im Feststellungsverfahren der Untergesellschaft anzuwenden, wenn in diesem Verfahren feststeht, dass § 23a EStG 1988 für alle an der Obergesellschaft Beteiligten wirkt. Das ist der Fall, wenn an der kapitalistisch beteiligten Obergesellschaft nur natürliche Personen beteiligt sind. In diesem Fall kommt § 23a EStG 1988 im Feststellungsverfahren der Obergesellschaft nicht zur Anwendung.
- 2. § 23a EStG 1988 ist im Feststellungsverfahren der Untergesellschaft für den Kommanditanteil der Obergesellschaft nicht anzuwenden, wenn in diesem Verfahren feststeht, dass § 23a EStG 1988 für alle an der Obergesellschaft Beteiligten, die alle Körperschaften sind, nicht wirkt. In diesem Fall kommt § 23a EStG 1988 auch im Feststellungsverfahren der Obergesellschaft nicht zur Anwendung.
- 3. § 23a EStG 1988 ist nur im Feststellungsverfahren der Obergesellschaft anzuwenden, wenn an der Obergesellschaft eine natürliche Person und eine Körperschaft beteiligt sind. Der auf die Beteiligten an der Obergesellschaft entfallende Anteil am Ergebnis aus der Untergesellschaft ist in derartigen Fällen in Bezug auf § 23a EStG 1988 unterschiedlich zu behandeln. § 23a EStG 1988 ist in einem solchen Fall im (übergeordneten) Feststellungsverfahren der Obergesellschaft
- in Bezug auf den einer natürlichen Personen zuzurechnenden Anteil anzuwenden sowie
- in Bezug auf den einer Körperschaft zurechnenden Anteil nicht anzuwenden.
In diesem Fall kommt § 23a EStG 1988 im Feststellungsverfahren der Untergesellschaft für die Obergesellschaft nicht zur Anwendung. Die Berücksichtigung nur im Feststellungsverfahren der Obergesellschaft entspricht der Zielsetzung des Feststellungsverfahrens in Bezug auf eine ökonomische Abgabenerhebung (vgl. Rz 6028a).
Beispiel 3:
An der H-KG sind die natürliche Person A als Komplementär und die natürliche Person B und die C-GmbH u Co KG jeweils als Kommanditisten (kapitalistische Mitunternehmer) zu je einem Drittel beteiligt. An der C-GmbH u Co KG sind die C-GmbH als Komplementärin und die natürlichen Personen D und E jeweils als Kommanditisten (kapitalistische Mitunternehmer) zu je einem Drittel beteiligt. Die H-KG erzielt einen Verlust von 900.
a) Feststellungsverfahren der H-KG (Untergesellschaft):
- A: Der anteilige Verlust ist mit 300 festzustellen, § 23a EStG 1988 ist nicht anzuwenden.
- B: Im gegenständlichen Fall erhöht der dem B zuzurechnende Verlustanteil von 300 sein negatives steuerliches Kapitalkonto. § 23a EStG 1988 ist daher in Bezug auf den Anteil von B anzuwenden. Sein für die Berücksichtigung im Einkommensteuerverfahren maßgeblicher Ergebnisanteil ist daher unter Berücksichtigung des § 23a EStG 1988 mit Null festzustellen; der Verlust von 300 wird der Wartetaste zur späteren Verrechnung zugeführt.
- C-GmbH u Co KG: Der Verlustanteil von 300 ist zu je 100 der C-GmbH und den natürlichen Personen D und E zuzurechnen. § 23a EStG 1988 entfaltet nur für D und E Wirkung. Da § 23a EStG 1988 für den auf die C-GmbH u Co KG entfallenden Verlustanteil von 300 nicht einheitlich angewendet werden kann, ist er im Feststellungsverfahren der H-KG nicht anzuwenden. Für die C-GmbH u Co KG ist daher ein Verlust von 300 festzustellen.
b) Feststellungsverfahren der C-GmbH u Co KG (Obergesellschaft):
Im Feststellungsverfahren der C-GmbH u Co KG ist der Verlust von 300 aus der Beteiligung an der H-KG zu erfassen. Er ist zu je einem Drittel der C-GmbH, sowie D und E zuzurechnen.
- C-GmbH: Da die C-GmbH dem § 23a EStG 1988 nicht unterliegt, ist der anteilige Verlust von 100 aus der Untergesellschaft in dem auf die C-GmbH entfallenden Beteiligungsergebnis der C GmbH u Co KG mit zu erfassen.
- D und E: Im gegenständlichen Fall erhöht der den natürlichen Personen D und E zuzurechnende Verlustanteil von jeweils 100 (anteilig) das negative steuerliche Kapitalkonto der C-GmbH u Co KG an der H-KG. § 23a EStG 1988 ist daher in Bezug auf den Verlustanteil aus der Untergesellschaft zu berücksichtigen und bei D und E auf Wartetaste zu legen. Der auf Wartetaste gelegte Verlust ist daher mit dem anteilig auf D und E entfallenden künftigen Gewinnen aus der Beteiligung an der H-KG (oder im Umfang der ihnen zuzurechnenden Einlage der C-GmbH u Co KG in die H-KG) auszugleichen.
Auch Mitunternehmerschaften mit Auslandsbezug fallen unter § 23a EStG 1988. Betroffen können sein
- Inländische Beteiligte an ausländischen Mitunternehmerschaften
- Ausländische Beteiligte an inländischen Mitunternehmerschaften
- Ausländische Mitunternehmerschaften mit inländischer Betriebsstätte
Ob eine ausländische Mitunternehmerbeteiligung als kapitalistische Beteiligung iSd § 23a EStG 1988 einzustufen ist, richtet sich dabei danach, ob eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative und nach ausländischem Recht eine unbeschränkte Haftung vorliegt. Bei Einkünften aus ausländischen Mitunternehmerschaften hat eine entsprechende Darstellung in einer Beilage zur Einkommensteuererklärung des Beteiligten zu erfolgen.
Umgründungen:Wird eine kapitalistische Mitunternehmerbeteiligung gemäß Art. III UmgrStG eingebracht, geht ein verbleibender Wartetastenverlust nach Maßgabe der Bestimmungen des § 21 UmgrStG iVm § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Kraft ausdrücklicher Regelung des § 21 letzter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015 kommen bei der übernehmenden Körperschaft weiterhin die Beschränkungen des § 23a EStG 1988 sinngemäß zur Anwendung, obwohl § 23a EStG 1988 grundsätzlich nur für natürliche Personen gilt (siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1177 und 1190).
Randzahlen 6052 bis 6100: derzeit frei