1.5. Behandlung der Anteilsinhaber (§ 5 und § 3 UmgrStG)

1.5.2.1. Ausnahme vom Tauschgrundsatz und Identitätsfiktion

Auf die Anteile bezogen spricht man auch von der so genannten Identitätsfiktion, dh. die neuen Anteile treten an Stelle der untergehenden Anteile und sind so zu behandeln, als wären sie mit den untergehenden ("alten") Anteilen ident (§ 5 Abs. 2 UmgrStG). Daher sind für die verschmelzungsbedingt gewährten Anteile die Anschaffungszeitpunkte sowie die Anschaffungskosten/Buchwerte der untergehenden Anteile maßgeblich. Dies gilt auch im Hinblick auf die Fortsetzung eines etwaigen auf den untergehenden ("alten") Anteilen haftenden Nichtfestsetzungsantrags (siehe dazu auch näher Rz 1130).

Die Identitätsfiktion gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob die Anteile betrieblich oder privat gehalten werden, ob die Anteilsinhaber unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind oder ob es sich hierbei um eine Inlands- oder Auslandsverschmelzung handelt (zur Wirkung bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung siehe Rz 264).

Die Identitätsfiktion gilt auch dann, wenn die Gegenleistung in bereits bestehenden Anteilen der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft besteht, wie im Falle der Anteilsauskehr im Zuge von down-stream-Verschmelzungen: Der Tausch der untergehenden Anteile an der übertragenden Muttergesellschaft gegen die von der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft gehaltenen, verschmelzungsbedingt an die Anteilsinhaber ausgekehrten Anteile, ist bei den Anteilsinhabern grundsätzlich steuerneutral. Die Anschaffungskosten/Buchwerte der untergehenden Anteile setzen sich in den ausgekehrten Anteilen fort.

Die Identitätsfiktion gilt auch für eine nach § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 getroffene Entscheidung hinsichtlich der Steuerwirksamkeit, die seitens der Anteilsinhaber hinsichtlich der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft getroffen wurde (Fortsetzung der von den Anteilsinhabern getroffenen Entscheidung über Steuerwirksamkeit oder Steuerneutralität). Folglich spielt die Verschmelzungsrichtung für den Fortbestand der Steuerneutralität oder Steuerwirksamkeit keine Rolle.

Auch im Falle einer Export-Down-Stream-Verschmelzung geht in Folge der Identitätsfiktion eine von der übertragenden inländischen Körperschaft getroffene Entscheidung zur Steuerwirksamkeit hinsichtlich der übernehmenden ausländischen Körperschaft ersatzlos unter. Verschmelzungsbedingt entsteht daher für die inländischen Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung; die Anschaffungskosten der von der Anteilsinhaberin an der übertragenden Körperschaft gehaltenen Beteiligung setzen sich in der nunmehr steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung fort. Allerdings kommt § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten zur Anwendung (siehe Rz 290 ff), sodass es nur für künftig entstehende stille Reserven zu einem "Wechsel" der Option von steuerwirksam zu steuerneutral kommt. Ein Anwendungsfall von § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG liegt nicht vor.

Infolge der Identitätsfiktion geht verschmelzungsbedingt auch eine Zuschreibungspflicht von Beteiligungen gemäß § 6 Z 13 letzter Satz EStG 1988 hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft über: Geht daher eine vormals teilwertgeminderte Beteiligung verschmelzungsbedingt unter, besteht die Zuschreibungspflicht auch auf Anteilsinhaberebene hinsichtlich der Anteile an der übernehmenden Körperschaft fort. Dabei wird die Zuschreibungspflicht stets ausgelöst, wenn der Teilwert der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung im Zuschreibungspotential nach Maßgabe von § 6 Z 13 letzter Satz EStG 1988 Deckung findet; die Zuschreibungspflicht tritt somit auch ein, wenn die Deckung im Zuschreibungspotential auf bereits vor der Verschmelzung vorhandene stille Reserven zurückzuführen ist.

Beispiel 3:

Die Holding-AG ist an der A-GmbH und der B-GmbH zu je 100% beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der A-GmbH betrugen EUR 1.000.000. Die Beteiligung wurde zum 31.12.X2 auf EUR 1 teilwertberichtigt. Die Anschaffungskosten und der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH betragen EUR 35.000; der Verkehrswert der B-GmbH zum 31.12.X2 beträgt EUR 500.000. Die A-GmbH wird zum Umgründungsstichtag 31.12.X3 auf die B-GmbH nach Art. I UmgrStG verschmolzen.

Aufgrund der Identitätsfiktion gemäß § 5 Abs. 1 Z 1 und Z 2 UmgrStG geht die Zuschreibungspflicht auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft über. Die Beteiligung an der B-GmbH ist nach der Verschmelzung um EUR 465.000 auf EUR 500.001 zuzuschreiben. In den Anteilen der Holding-AG an der B-GmbH bleibt eine Zuschreibungshängigkeit aus der Beteiligung an der A-GmbH iHv EUR 534.999 (TWA iHv EUR 999.999 - vorgenommene Zuschreibung iHv EUR 465.000 = EUR 534.999) bestehen (also bis höchstens zu den ursprünglichen Anschaffungskosten iHv EUR 1.035.000).

Im Falle von up-stream-Verschmelzungen bleibt eine etwaige Zuschreibungshängigkeit nur im übertragenen Vermögen bestehen (Übernahme des teilwertgeminderten Vermögens der übertragenden Körperschaft); ein in den Anteilen an der übertragenden Körperschaft bestehendes Zuschreibungspotential geht aufgrund des Wegfalls des Beteiligungsansatzes hingegen unter.

Im Falle von down-stream Verschmelzungen setzt sich ein etwaiges in den untergehenden Anteilen (an der übertragenden Körperschaft) bestehendes Zuschreibungspotential in den ausgekehrten Anteilen (an der übernehmenden Körperschaft) aufgrund der Identitätsfiktion fort; ein in den (ausgekehrten) Anteilen an der übernehmenden Körperschaft bestehendes Zuschreibungspotential geht unter (siehe bereits oben die Ausführungen zur Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988).

Zur Zuschreibungshängigkeit infolge von Einbringungen siehe Rz 952a.

• § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG sieht eine Sofortbesteuerung bzw. eine Antragsmöglichkeit auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Antragsmöglichkeit auf Nichtfestsetzung) auch für den Fall vor, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nur bei der Gegenleistung eingeschränkt ist (siehe Rz 265a).
• Werden ausländischen Anteilsinhabern eigene Anteile der übernehmenden Gesellschaft gewährt, sieht § 5 Abs. 1 Z 5 UmgrStG eine Sofortbesteuerung bzw. eine Antragsmöglichkeit auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Antragsmöglichkeit auf Nichtfestsetzung) hinsichtlich der stillen Reserven dieser Anteile vor (siehe Rz 265b).
• Soweit verschmelzungsbedingt das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft mangels Gewährung einer Gegenleistung eingeschränkt wird, sieht § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG eine Sofortbesteuerung vor (keine Antragsmöglichkeit Ratenzahlung), wenn in weiterer Folge zur Verschmelzung die Anteile an der übernehmenden Körperschaft durch die ausländischen Anteilsinhaber veräußert werden (siehe Rz 265c ff).

• Die den Anteilsinhabern gewährten Anteile sind mit dem Buchwert bzw. im außerbetrieblichen Bereich mit den Anschaffungskosten der untergehenden Anteile anzusetzen (Wertfortführung auf Gesellschafterebene). Sollte es mit dem Verschmelzungsbeschluss gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zu einer KESt-Pflicht von Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft kommen, sind die nach § 20 Abs. 2 UmgrStG erhöhten Anschaffungskosten maßgebend. Die Buchwerte und Anschaffungskosten sind gemäß § 43 Abs. 2 UmgrStG aufzuzeichnen und evident zu halten.
• Alle steuerlich maßgeblichen Fristen laufen beim Anteilsinhaber unverändert weiter, wie etwa die Behaltefristen im Fall der Übertragung stiller Reserven nach § 12 EStG 1988, sowie die Fristen für Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 (§ 124b Z 185 lit. a EStG 1988), die Behaltedauer gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 sowie § 10 Abs. 2 Satz 1 KStG 1988. Die in § 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG normierte Rückwirkungsfiktion des Anteilserwerbs führt dazu, dass Behaltezeiten der alten untergehenden Anteile bis zum Verschmelzungsstichtag eingerechnet werden.

• Für im Zuge einer Verschmelzung neu erworbene Anteile sind die Anschaffungszeitpunkte der alten Anteile, für die die Gegenleistung gewährt wurde, maßgeblich (§ 5 Abs. 2 UmgrStG). Folglich ist für die Steuerhängigkeit der verschmelzungsbedingt erworbenen Anteile auf die untergegangenen Anteile an der übertragenden Gesellschaft abzustellen.
• § 5 Abs. 2 UmgrStG ist daher für die Abgrenzung von Alt- und Neuvermögen iSd § 27 EStG 1988 der neu erworbenen Anteile maßgeblich (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 6103b): Werden Anteile als Gegenleistung für nicht steuerhängigen Altbestand gewährt, stellen auch die verschmelzungsbedingt erworbenen Gegenleistungsanteile nicht steuerhängigen Altbestand dar; waren die untergegangenen Anteile hingegen nach § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 bzw. § 124b Z 185 lit. a Teilstrich 1 EStG 1988 (befristet) steuerhängig, setzt sich diese (befristete) Steuerhängigkeit auch in den verschmelzungsbedingt erworbenen Gegenleistungsanteilen fort; dies unabhängig von deren Höhe (3. Teil Z 21 letzter Satz UmgrStG).

Die Steuerhängigkeit der untergegangenen Anteile an der übertragenden Gesellschaft wird den verschmelzungsbedingt erworbenen Anteilen im entsprechenden Ausmaß zugeordnet: Von den neu erworbenen Anteilen sind daher ebenso viele - im selben prozentuellen Ausmaß - (zeitlich begrenzt oder zeitlich unbegrenzt) steuerhängig bzw. nicht steuerhängig, wie jene Anteile an der übertragenden Gesellschaft. Handelt es sich bei den erworbenen Anteilen um Aktien, muss allerdings immer eine Aktie zur Gänze (zeitlich begrenzt oder zeitlich unbegrenzt) steuerhängig oder nicht steuerhängig sein. Es bestehen in solchen Fällen keine Bedenken, kaufmännisch zu runden.

Werden im Zuge einer Umgründung unterschiedliche Anteilstypen - wie etwa Stammaktien oder Vorzugsaktien - übertragen (bzw. gehen sie unter), denen zum Teil der Status von Alt- und zum Teil der von Neubestand zukommt, stellen entsprechend dem Verhältnis des Alt- zum Neubestand auch die neu erhaltenen Anteile - und zwar jeweils jeder Aktientyp - Alt- und Neubestand dar.

• Sonstige Steuerrechtsfolgen eines Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorganges treten nicht ein. Es wird daher auch der Nachversteuerungstatbestand bei verbilligten Mitarbeiteraktien infolge des verschmelzungsbedingten Anteilstausches nicht ausgelöst, da keine Übertragung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 vorliegt.
• Der Wegzugsbesteuerungstatbestand des § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 bzw. des § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2015 (EStR 2000 Rz 6162 ff) kommt auf Grund der lex specialis des § 5 Abs. 1 UmgrStG ebenfalls nicht zur Anwendung.

1.5.2.2. Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Gegenleistung

• Die Regelung des § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG kommt daher insbesondere für down-stream-Verschmelzungen inländischer Körperschaften mit ausländischen Anteilsinhabern zur Anwendung, wenn das jeweilige DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der Anteilsinhaber dem OECD-Musterabkommen folgt. Im Falle der Anwendbarkeit des Ratenzahlungskonzepts (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) hat die übernehmende, die Anteile auskehrende Körperschaft den Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) zu stellen.
• Falls die an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften Mitglieder einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG 1988 sind, ist bei der Anwendung des § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG zu beachten, dass zum Verschmelzungsstichtag die vorgenommene Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 nachzuerfassen ist (weil aufgrund des Untergangs der Beteiligung die Möglichkeit der Nacherfassung nicht mehr besteht) und die darüber hinaus gehenden stillen Reserven in der Beteiligung am Tag nach dem Verschmelzungsstichtag gemäß § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG der sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung unterliegen (siehe auch Rz 352a und 353i).

• § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG ist allerdings nicht nur auf ausländische Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft eingeschränkt, sondern erfasst alle Fälle, bei denen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den durchgeschleusten Anteilen eingeschränkt wird. Da aber insbesondere Körperschaften des öffentlichen Rechts und nach § 5 KStG 1988 von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreite Körperschaften mit realisierten Wertsteigerungen gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 in der Regel der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, hat § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG im Falle einer inländischen down-stream-Verschmelzung mit Durchschleusung der Anteile an eine solche Körperschaft keine Anwendung, weil die Anteile bei dieser steuerhängig bleiben. Dies gilt auch für Privatstiftungen gemäß § 13 KStG 1988.

Mit dieser Regelung wird für den Fall, dass eine übernehmende inländische Aktiengesellschaft als Gegenleistung (steuerhängige) eigene Aktien ausgibt und diese Aktien ausländischen Anteilsinhabern zukommen, das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den stillen Reserven in den ausgegebenen eigenen Anteilen gewahrt. Eine durch Ansatz des Fremdvergleichswertes eintretende Besteuerung bzw. eine Antragstellung auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten erfolgt auf Ebene der übernehmenden Aktiengesellschaft, die die Gegenleistung gewährt.

Soweit aufgrund einer Verschmelzung ohne Gewährung einer Gegenleistung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft eingeschränkt wird, gilt Folgendes: Werden in weiterer Folge die Anteile an der übernehmenden Körperschaft (anteilig) durch die ausländischen Anteilsinhaber veräußert oder scheiden diese sonst in weiterer Folge aus dem Betriebsvermögen aus, entsteht insoweit bei den Anteilsinhabern der übertragenden Körperschaft eine Steuerschuld hinsichtlich der stillen Reserven im Anteil an der übertragenden Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag. Es führt daher nicht schon die Verschmelzung für sich genommen zu einer Besteuerung aufgrund von § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG; maßgeblich für das Entstehen der Steuerschuld ist, dass die Veräußerung von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft durch die ausländischen Anteilsinhaber oder deren sonstiges Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Verschmelzung steht (siehe zum Tatbestandsmerkmal "in weiterer Folge" sinngemäß bereits Rz 860h). Bis zu einer solchen Veräußerung (oder einem solchen sonstigen Ausscheiden) der Anteile in weiterer Folge sind die stillen Reserven im Anteil an der übertragenden Körperschaft aufgrund von § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG "entstrickungshängig". Damit soll die steuerfreie Veräußerung von Vermögen (und eine allfällige Repatriierung) durch ausländische Anteilsinhaber infolge der verschmelzungsbedingten Übertragung auf einen ausländischen Beteiligungsast vermieden werden.

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft anlässlich einer up-stream-Verschmelzung ohne Gewährung einer Gegenleistung eingeschränkt wird, ist § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG nicht anwendbar, weil die Regelung ausdrücklich nicht für Anteile der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft gilt. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft anlässlich einer down-stream-Verschmelzung eingeschränkt wird, geht § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG als lex specialis vor (siehe dazu Rz 265a). § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG erfasst somit nur Übertragungen auf Schwestergesellschaften (side-stream) bzw. auf Tanten- oder Nichtengesellschaften (diagonale Verschmelzungsvorgänge), bei denen die Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft unterbleibt.

Beispiel:

Die im Ausland ansässige Körperschaft X1 ist zu je 100% an der ebenfalls im Ausland ansässigen Körperschaft X2 sowie an der inländischen Körperschaft AT1-GmbH beteiligt. Die AT1-GmbH ist wiederum zu 100% an der inländischen Körperschaft AT2-GmbH beteiligt. Mit Stichtag 31.12. wird die AT2-GmbH auf die im Inland ansässige AT3-GmbH nach Art. I UmgrStG verschmolzen; auf die Gewährung einer Gegenleistung wird konzernintern verzichtet.

Die Verschmelzung führt zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts bei der AT1-GmbH hinsichtlich der Anteile an der AT2-GmbH; die Besteuerung der Anteilsinhaberebene erfolgt künftig bei X2 (Österreich kommt kein Besteuerungsrecht am Anteil an AT3 zu). Die Verschmelzung als solche führt weder vermögensbezogen (§ 1 Abs. 2 UmgrStG) noch auf Anteilsinhaberebene bei der AT1-GmbH zu einer unmittelbaren Entstrickungsbesteuerung. Veräußert jedoch die ausländische Anteilsinhaberin der übernehmenden Körperschaft (X2) in weiterer Folge Anteile an der übernehmenden Körperschaft (AT3-GmbH) oder scheiden diese Anteile auf sonstige Weise aus dem Betriebsvermögen der X2 aus (zB up-stream Verschmelzung der AT3-GmbH), kommt es aufgrund von § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG im Jahr der Veräußerung insoweit zur Entstehung der Steuerschuld bei der AT1-GmbH (hinsichtlich der zum Verschmelzungsstichtag bestehenden stillen Reserven im Anteil an der AT2-GmbH).

Wird anlässlich der Verschmelzung nur eine "symbolische" (dh. nicht den Wertverhältnissen entsprechende) Gegenleistung gewährt, liegt insoweit, als auf die Gewährung einer wertäquivalenten Gegenleistung verzichtet wird, eine unentgeltliche Übertragung von Kapitalanteilen vor (vgl. § 6 Abs. 2 UmgrStG), die den allgemeinen Regelungen der Entstrickungsbesteuerung gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 unterliegt.

Liegt gemäß § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG aber eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft vor, ist im Falle der Veräußerung oder einem sonstigen Ausscheiden in weiterer Folge der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Fremdvergleichswert (§ 6 Z 6 lit. a EStG 1988) der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu ermitteln; dieser wird im Jahr der Veräußerung durch die ausländischen Anteilsinhaber bei der Anteilsinhaberin der übertragenden Körperschaft der Besteuerung unterworfen (siehe ebenso zum Anteilstauschregime Rz 860h). Ein Antrag auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten ist dabei nicht vorgesehen. Dabei sind etwaige zwischen dem Verschmelzungsstichtag und der Veräußerung (bzw. dem sonstigen Ausscheiden) eingetretene Wertminderungen höchstens im Ausmaß des Unterschiedsbetrages zu berücksichtigen, soweit diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden.

Veräußerungen in weiterer Folge durch mittelbare Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft (im Beispiel in Rz 265c durch die ausländische X1) sind jedenfalls im Hinblick auf das Vorliegen von Missbrauch zu würdigen und können folglich ebenso eine Besteuerung auslösen.

Beispiel 1:

Die im Inland ansässige Körperschaft AT3-GmbH ist zu je 100% an der ebenfalls im Inland ansässigen Körperschaft AT1-GmbH sowie an der ausländischen Körperschaft X1 beteiligt. AT1-GmbH ist wiederum zu 100% an der inländischen Körperschaft AT2-GmbH beteiligt; X1 ist ihrerseits wiederum zu 100% an der inländischen AT4-GmbH beteiligt. Mit Stichtag 31.12. wird die AT2-GmbH auf die im Inland ansässige AT4-GmbH nach Art. I UmgrStG verschmolzen. Auf die Gewährung einer Gegenleistung wird konzernintern verzichtet; die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten/Buchwerte der Anteile an der übertragenden Körperschaft sind daher den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen, wodurch es bei der AT3-GmbH zu einer "Umstockung" von stillen Reserven kommt (§ 5 Abs. 5 iVm § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG).

Die Verschmelzung führt zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts bei der AT1-GmbH hinsichtlich der Anteile an der AT2-GmbH, weil die Besteuerung der Anteilsinhaberebene künftig bei X1 erfolgt (Österreich kommt kein Besteuerungsrecht am Anteil an der AT4-GmbH zu). Die Verschmelzung als solche führt weder vermögensbezogen (§ 1 Abs. 2 UmgrStG) noch auf Anteilsinhaberebene bei der AT1-GmbH zu einer unmittelbaren Entstrickungsbesteuerung. Veräußert jedoch die ausländische Anteilsinhaberin der übernehmenden Körperschaft X1 in weiterer Folge Anteile an der übernehmenden AT4-GmbH, kommt es aufgrund von § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG im Jahr der Veräußerung insoweit zur Entstehung der Steuerschuld bei der AT1-GmbH hinsichtlich der stillen Reserven im Anteil an der AT2-GmbH zum Verschmelzungsstichtag.

Weiters erfasst § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG auch Konstellationen, in denen der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft selbst weiterhin mittelbar an den stillen Reserven in den untergehenden Anteilen beteiligt ist. Dabei ist jedoch eine Doppelerfassung stiller Reserven bei der Anteilsinhaberin der übertragenden Körperschaft - einerseits durch eine Besteuerung aufgrund von § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG, andererseits durch eine Besteuerung aufgrund von § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG - aus teleologischen Gründen zu vermeiden (zur Anwendbarkeit von § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG bei mittelbaren Anteilsinhabern siehe Rz 297a).

Beispiel 2:

Die im Inland ansässige Körperschaft AT3-GmbH ist zu je 100% an der ebenfalls im Inland ansässigen Körperschaft AT1-GmbH sowie an der ausländischen Körperschaft X1 (steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung) beteiligt. X1 ist wiederum zu 100% an der inländischen Körperschaft AT4-GmbH beteiligt. Mit Stichtag 31.12. wird die AT1-GmbH auf die im Inland ansässige AT4-GmbH nach Art. I UmgrStG verschmolzen; auf die Gewährung einer Gegenleistung wird konzernintern verzichtet.

Die Verschmelzung führt zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts bei der AT3-GmbH hinsichtlich der Anteile an der AT1-GmbH; die Besteuerung der Anteilsinhaberebene erfolgt künftig bei X1 (Österreich kommt kein Besteuerungsrecht am Anteil an der AT4-GmbH zu). Die Verschmelzung als solche führt weder vermögensbezogen (§ 1 Abs. 2 UmgrStG) noch auf Anteilsinhaberebene bei der AT3-GmbH zu einer unmittelbaren Entstrickungsbesteuerung. Gemäß § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG sind die stillen Reserven in den Anteilen an der AT1-GmbH zum Verschmelzungsstichtag aber "entstrickungshängig". Bei der AT3-GmbH wird als Anteilsinhaberin verschmelzungsbedingt mittelbar eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG erweitert (siehe Rz 297a); gemäß § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist daher der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten zum Verschmelzungsstichtag grundsätzlich von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 ausgenommen. Da im vorliegenden Fall - anders als in Beispiel 1 - vor der Verschmelzung lediglich die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft AT1 in Österreich steuerhängig war (und nicht auch eine zweite Beteiligungsebene), soll eine zweifache Erfassung dieser stillen Reserven in der Folge vermieden werden. Dabei ist daher zu differenzieren:

• • Veräußern zuerst die ausländischen Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft (X1) Anteile an der übernehmenden Körperschaft (AT4), kommt es bei AT3 zur Entstrickungsbesteuerung gemäß § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG. Diesfalls tritt im Falle der nachgelagerten Veräußerung der Anteile an X1 durch AT3 aus teleologischen Gründen der (vormals höhere) Teilwert an die Stelle des Buchwertes für Zwecke des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG, sodass die stillen Reserven im Anteil an der AT1 nicht nochmals einer Besteuerung bei AT3 unterzogen werden.
  • Veräußert umgekehrt zuerst die Anteilsinhaberin der übertragenden Körperschaft (AT3) ihre Anteile an X1, führt dies aufgrund von § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG zur Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an AT1, weil diese aus der Steuerneutralität gemäß § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 ausgenommen sind. Diesfalls kann eine nachfolgende Veräußerung der Anteile an AT4-GmbH durch die ausländischen Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft (X1) aus teleologischen Gründen nicht mehr als Veräußerung "in weiterer Folge" gemäß § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG angesehen werden, sodass die stillen Reserven im Anteil an der AT1 nicht nochmals einer Besteuerung bei AT3 aufgrund von § 5 Abs. 1 Z 6 UmgrStG unterzogen werden.

1.5.2.3. Zuzahlungen

entfällt

Randzahlen 270 bis 278: derzeit frei

1.5.2.4.

1.5.3.1. Gesellschaftsrechtliches Verbot der Anteilsgewährung

1.5.3.2. Absehen von einer Anteilsgewährung