1.4b.1. Allgemeines
Mit dem KonStG 2020, BGBl. I Nr. 96/2020, wurde im Zusammenhang mit der COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung (BGBl. II Nr. 405/2020) die - zeitlich befristete - Möglichkeit eines (vorgezogenen) Rücktrages von Verlusten des Jahres 2020 in das Jahr 2019 (COVID-19-Rücklage bzw. Verlustrücktrag) und unter bestimmten Voraussetzungen auch in das Jahr 2018 (Verlustrücktrag) geschaffen. Im Falle eines abweichenden Wirtschaftsjahres 2020/2021 bezieht sich die Bildung einer COVID-19-Rücklage wahlweise auf die Jahre 2021 und 2020 (anstatt 2020 und 2019; siehe EStR 2000 Rz 3921), die Inanspruchnahme des Verlustrücktrages auf die Jahre 2021 und 2020 bzw. 2019 (anstatt 2020 und 2019 bzw. 2018; siehe EStR 2000 Rz 3934).Zu den Voraussetzungen der Bildung einer COVID-19-Rücklage, deren Ermittlung, Höhe und Beantragung siehe ausführlich EStR 2000 Rz 3906 ff; zu den Voraussetzungen eines Verlustrücktrages, dessen Ermittlung, Höhe und Beantragung siehe ausführlich EStR 2000 Rz 3922 ff.Zu Sonderfragen im Zusammenhang mit Körperschaften sowie der Unternehmensgruppe siehe überdies KStR 2013 Rz 475ab ff.
1.4b.2. COVID-19-Rücklage und Verlustrücktrag bei Umgründungen
Das Zusammenspiel von COVID-19-Rücklage bzw. Verlustrücktrag und Verlustvortrag ist auch im Zusammenhang mit Umgründungen zu beachten: Da der Abzug der COVID-19-Rücklage sowie die Berücksichtigung des Verlustrücktrages dem Abzug von Verlusten aus Vorjahren vorgehen, kann deren Inanspruchnahme auch Einfluss auf die Höhe der zum Umgründungsstichtag noch vorhandenen, nicht verrechneten Verlustvorträge nehmen, die (zeitlich nachgelagert) nach Maßgabe von § 4 UmgrStG objektbezogen auf den Rechtsnachfolger übergehen.Anders als der Verlustvortrag können die COVID-19-Rücklage und der Verlustrücktrag keine steuersubjektübergreifende Wirkung entfalten:Da der Abzug und die Hinzurechnung einer COVID-19-Rücklage stets beim selben Steuerpflichtigen zu erfolgen hat (§ 1 Abs. 2 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung), ist die steuersubjektübergreifende Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage nicht möglich (siehe bereits EStR 2000 Rz 3913 f). Folglich können Umgründungen mit Stichtagen im Jahr 2019 (bei abweichendem Wirtschaftsjahr ggf. mit Stichtagen im Jahr 2020) dazu führen, dass weder der übertragende noch der übernehmende Rechtsträger die Möglichkeit der Bildung einer COVID-19-Rücklage in Anspruch nehmen kann.
Da die Übertragung eines Verlustrücktrages im Rahmen von Umgründungen auf den Rechtsvorgänger ausdrücklich ausgeschlossen ist (§ 8 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung), kann die Verwertung von Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers im Rahmen des Verlustrücktrages nur im Hinblick auf dessen eigene Gewinne erfolgen; ein Rücktrag der eigenen Verluste auf Gewinne des Rechtsvorgängers ist nicht möglich.
Beispiel 1:
Die A-GmbH wird zum 31.12.2019 auf die B-GmbH (Bilanzstichtag jeweils 31.12.) gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen. Sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH erzielen im Jahr 2019 einen Gewinn. Die übertragende A-GmbH kann weder eine COVID-19-Rücklage bilden noch einen Verlustrücktrag in Anspruch nehmen. Die übernehmende B-GmbH kann, sofern sie im Jahr 2020 Verluste erwartet, eine COVID-19-Rücklage im Hinblick auf ihre Gewinne 2019 bilden (und/oder einen Verlustrücktrag in Anspruch nehmen).
Beispiel 2:
Die U-GmbH wird zum 31.12.2019 auf die natürliche Person A nach Art. II UmgrStG umgewandelt. Der Rechtsnachfolger A erzielt 2020 einen Verlust in Höhe von -200.000 Euro, die übertragende U-GmbH erzielt im Jahr 2019 einen Gewinn in Höhe von 300.000 Euro. Weitere Einkünfte liegen weder bei der U-GmbH noch bei A vor.
Weder die U-GmbH noch A können eine COVID-19-Rücklage bilden (noch einen Verlustrücktrag in Anspruch nehmen): Die U-GmbH geht umwandlungsbedingt unter (und erwartet daher im Jahr 2020 keine Verluste); der Rechtsnachfolger A erzielte im Jahr 2019 keine betrieblichen Einkünfte.
Beispiel 2 Variante:
Die U-GmbH wird zum 30.9.2019 auf die natürliche Person A nach Art. II UmgrStG umgewandelt. Der Rechtsnachfolger A erzielt 2019 einen Gewinn in Höhe von 100.000 Euro, 2020 erwartet er auf Grundlage einer sorgsamen Schätzung einen Verlust in Höhe von -200.000 Euro. Die übertragende U-GmbH erzielt im Jahr 2019 einen Gewinn in Höhe von 300.000 Euro. Weitere Einkünfte liegen weder bei der U-GmbH noch bei A vor.
Der Rechtsnachfolger A kann für den von ihm im Jahr 2020 erwarteten Verlust eine COVID-19-Rücklage bilden (gedeckelt mit 60% seiner Gewinne aus 2019, dh. 60.000). Die U-GmbH kann keine COVID-19-Rücklage bilden (weil sie umwandlungsbedingt untergeht und daher im Jahr 2020 keine Verluste erwartet).
Beispiel 3:
Die natürliche Person A bringt ihren Betrieb zum 31.12.2019 nach Art. III UmgrStG in die bestehende B-GmbH ein. Im Jahr 2019 erzielt A einen Gewinn in Höhe von 300.000 Euro. Die B-GmbH erzielt
- im Jahr 2018 einen Gewinn in Höhe von 60.000 Euro,
- im Jahr 2019 einen Gewinn in Höhe von 100.000 Euro und
- im Jahr 2020 einen Verlust in Höhe von -200.000 Euro.
Die B-GmbH hat keine COVID-19-Rücklage beantragt.
Der Verlust der B-GmbH 2020 kann im Rahmen des Verlustrücktrages ausschließlich mit den Gewinnen der B-GmbH verrechnet werden. Verluste im Ausmaß von -100.000 Euro können mit den Gewinnen aus 2019 und Verluste im Ausmaß von -60.000 Euro mit den Gewinnen aus 2018 verrechnet werden. Der Verlustüberhang in Höhe von -40.000 Euro wird zum Verlustvortrag der B-GmbH. Ein Verlustrücktrag auf die Gewinne des A ist unzulässig.
Im Falle von Umgründungen mit Stichtagen im Jahr 2020 (bei abweichendem Wirtschaftsjahr ggf. mit Stichtagen im Jahr 2021) können sowohl der übernehmende als auch der übertragende Rechtsträger nach Maßgabe der jeweiligen Bestimmungen im Hinblick auf ihre jeweils eigenen Gewinne und Verluste eine COVID-19-Rücklage bilden bzw. einen Verlustrücktrag in Anspruch nehmen, wobei die Geltendmachung im Falle von Umgründungen, bei denen die übertragende Körperschaft untergeht, durch den zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolger erfolgen kann (siehe dazu bereits EStR 2000 Rz 3936).
Beispiel 4:
Es erfolgt eine Verschmelzung nach Art. I UmgrStG zum 31.12.2020 von der A-GmbH auf ihre 100-prozentige Muttergesellschaft, die B-GmbH (Wj=Kj). Die Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch erfolgt vor Einreichung der Körperschaftsteuererklärung 2020 der A-GmbH mit 30.6.2021. Die A-GmbH erzielte
- im Jahr 2018 einen Gewinn in Höhe von 50.000 Euro
- im Jahr 2019 einen Gewinn in Höhe von 100.000 Euro und
- im Jahr 2020 einen Verlust in Höhe von -200.000 Euro.
Die B-GmbH hat als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH (§ 19 Abs. 1 BAO) unter Angabe deren Steuernummer eine Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2020 einzureichen. Die B-GmbH kann als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH den nach § 4 BAO originär bei der A-GmbH entstandenen Verlust im Jahr 2020 im Zuge des Verlustrücktrages mit den Gewinnen der A-GmbH aus den Jahren 2019 und 2018 verrechnen. Verluste aus 2020 im Ausmaß von 100.000 Euro können mit den Gewinnen aus 2019 und Verluste im Ausmaß von 50.000 Euro mit den Gewinnen aus 2018 verrechnet werden. Der Verlustüberhang aus 2020 in Höhe von 50.000 Euro wird zum Verlustvortrag der A-GmbH, der nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die B-GmbH übergeht.