3.10. Einbringung und Unternehmensgruppen

3.10.2.1.1. Betriebs-, Teilbetriebs- oder Mitunternehmeranteilseinbringung

Die laufende Firmenwertabschreibung der einbringenden Körperschaft auf die 100-prozentige Beteiligung an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft ändert sich einbringungsbedingt nicht.

Kommt es mangels Alleingesellschafterstellung der beteiligten Körperschaft zur Ausgabe von Anteilen seitens der übernehmenden Beteiligungskörperschaft, gelten diese nach § 20 Abs. 1 UmgrStG als angeschafft; eine Firmenwertabschreibung ist nicht möglich (siehe KStR 2013 Rz 1119).

Die Beteiligung einer beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers an der den gesamten Betrieb einbringenden Körperschaft stellt sich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages nicht mehr als solche an einer betriebsführenden Körperschaft dar, sodass die Firmenwertabschreibung endet. Das letzte Fünfzehntel kann dabei zu Lasten jenes Wirtschaftsjahres abgesetzt werden, zu dessen Bilanzstichtag noch eine Beteiligung an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft vorliegt.

Exkurs: umgründungsbedingte Nacherfassung vorgenommener Firmenwertabschreibungsfünfzehntel bei Einbringung:

Wird allerdings der gesamte Betrieb nach Art. III UmgrStG up-stream eingebracht, hat eine Nacherfassung vorgenommener Firmenwertabschreibungen gemäß § 9 Abs. 7 letzter TS KStG 1988 idF AbgSiG 2007 zu erfolgen (gilt für Einbringungen, denen ein Stichtag nach dem 30.12.2007 zugrunde liegt). Wird nur ein Teilbetrieb "up-stream" eingebracht, erfolgt nur eine anteilige Nacherfassung. Wird hingegen ein (Teil)Betrieb "side-stream" eingebracht, kommt es einbringungsbedingt zu keiner Nacherfassung, weil die Nacherfassung in der Beteiligung am übernehmenden Gruppenmitglied (Schwesterngesellschaft) möglich bleibt.

Da bei Einbringungen im Unterschied zu Verschmelzungen nicht übergehende Verluste nicht untergehen, sondern beim Einbringenden verbleiben, ist wie folgt zu differenzieren:

• Sollte der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit hinsichtlich der übertragenden Körperschaft nicht gegeben sein, kommt es zu keiner Kürzung des Verlustvortrages beim Gruppenträger.
• Sollte der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit hinsichtlich der übernehmenden Körperschaft nicht gegeben sein, kommt es zu einer entsprechenden Kürzung des Verlustvortrages beim Gruppenträger.

Die gruppenbezogene Betrachtungsweise gilt sinngemäß für einen beim Gruppenträger am Einbringungsstichtag bestehenden Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrag, kann jedoch weder im Rahmen von Einbringungen durch den Gruppenträger oder ein Gruppenmitglied (sowohl innerhalb als auch außerhalb der Gruppe) noch im Rahmen von Einbringungen durch gruppenfremde Körperschaften auf den Gruppenträger oder auf ein Gruppenmitglied zu einer Kürzung des Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrages auf Ebene des Gruppenträgers führen (siehe dazu bereits Rz 255i ff; zu den Konstellationen im Besonderen Rz 255j).

• • Firmenwertabschreibung:
    Für diese gemäß § 20 Abs. 1 UmgrStG als angeschafft geltenden Anteile wäre bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen eine Firmenwertabschreibung ab dem WJ 2 durch die C-GmbH möglich. Für die einbringungsbedingt erworbenen Anteile kann mangels Aufdeckens stiller Reserven keine zusätzliche Firmenwertabschreibung geltend gemacht werden.
    Die bisherige Firmenwertabschreibung der C-GmbH erfährt durch die Einbringung keine Änderung.
  • Die von der beteiligten Körperschaft B-GmbH auf die Beteiligung der den gesamten Betrieb einbringenden C-GmbH getätigte Firmenwertabschreibung kann letztmalig zum 31.12.00 geltend gemacht werden.

Die Beteiligung an der C-GmbH bleibt unverändert bestehen, mangels Betriebsführung ab dem 1.12.01 liegen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 7 KStG 1988 allerdings nicht mehr vor.
Eine Nacherfassung vorgenommener Firmenwertabschreibungsfünfzehntel gemäß § 9 Abs. 7 letzter TS KStG 1988 hat nicht zu erfolgen, da die Nacherfassung weiter in der Unternehmensgruppe (bei der B-GmbH) möglich ist.

• • Einkommensermittlung:
    Die C-GmbH muss zum 30.11.01 einen Zwischenabschluss erstellen, dessen Ergebnis im WJ 01 der B-GmbH zu erfassen ist.
  • Das gemeinsame weitergeleitete Ergebnis findet beim Gruppenträger A-GmbH in dem am 31.8.02 endenden Wirtschaftsjahr Eingang.
  • Verlustabzug:
    Vor- und Außergruppenverluste der einbringenden C-GmbH gehen nach Maßgabe des § 21 Z 1 und 3 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über und werden zu Außergruppenverlusten. Die weitere Abzugsfähigkeit der Vor- und Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft ist gemäß § 21 Z 2 UmgrStG zu prüfen.
  • Verluste, die während der Gruppenzugehörigkeit der an der Einbringung beteiligten Gruppenmitglieder entstanden und noch nicht verrechnet sind, unterliegen ebenfalls den Bestimmungen des § 21 UmgrStG.

Für den Objektbezug und die Vergleichbarkeit (bei der übernehmenden Körperschaft D-GmbH) ist eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen. Ist der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben, kommt es zu einer entsprechenden Kürzung beim Gruppenträger.

• • Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrag:
    Einbringungsbedingt kann es auch durch die gruppenbezogene Betrachtungsweise im Hinblick auf die übernehmende Körperschaft D-GmbH nicht zu einer Kürzung eines beim Gruppenträger bestehenden Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrages kommen (siehe Rz 255j).

§ 9 Abs. 7 letzter TS KStG 1988 kommt nicht zur Anwendung, weil durch die "side-stream" Einbringung des (Teil)Betriebes die Nacherfassung in der Beteiligung am übernehmenden Gruppenmitglied erhalten bleibt.

Da die in § 9 Abs. 10 KStG 1988 geforderte dreijährige Mindestzugehörigkeit zur Unternehmensgruppe auf die Beteiligungskörperschaft abstellt, kann die einbringungsbedingte Vermögensübertragung nicht zum Untergang der Gruppenzugehörigkeit des einbringenden Gruppenmitglieds führen.

• Sollte ein bis zur Einbringung ausreichend mit dem übernehmenden Gruppenmitglied finanziell verbundenes Gruppenmitglied nach der Einbringung nur mehr unzureichend verbunden sein, ohne dass beim einbringenden Gruppenmitglied eine ausreichende unmittelbare Beteiligung entsteht, kann beim einbringenden Gruppenmitglied eine mittelbare ausreichende Beteiligung entstehen, wenn dieses auch mit dem bisher ausreichend beteiligten Gruppenmitglied entsprechend finanziell verbunden ist.
• Beim nicht mehr ausreichend beteiligten Gruppenmitglied vermindert sich die Firmenwertabschreibung.

• Sollten das einbringende und das bis zur Einbringung ausreichend finanziell mit der übernehmenden Körperschaft verbundene Gruppenmitglied nach der Einbringung so beteiligt sein, dass die ausreichende finanzielle Verbindung auch mittelbar nicht mehr gegeben ist, konnte zum Erhalt der Gruppenzugehörigkeit bis zum Inkrafttreten des AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010 (gemäß § 26c Z 17 KStG 1988 ab 1.7.2010) eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft bei Vorliegen der dafür erforderlichen Mindestbeteiligungen gebildet werden. Die Gruppenzugehörigkeit blieb gewahrt, wenn innerhalb der mit dem Tag der Anmeldung oder Meldung der Einbringung beginnenden Monatsfrist gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 die Beteiligungsgemeinschaft begründet wird.

Ab der Neuregelung des § 9 Abs. 2 KStG 1988 durch das AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, können Gruppenmitglieder nicht mehr Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein, sodass eine "Sanierung" der nach der Einbringung nicht mehr gegebenen finanziell ausreichenden Verbindung durch die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene gesetzlich unzulässig ist und die Gruppenzugehörigkeit des B daher ab dem Zeitpunkt des Nichtvorliegens der Voraussetzungen des § 9 Abs. 5 KStG 1988 endet.

3.10.2.1.2. Beteiligungseinbringung

• Bringt der Gruppenträger oder eine beteiligte Körperschaft die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft in ein unmittelbar oder mittelbar zu 100% verbundenes Gruppenmitglied unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung ein, ändert dies nichts an der Unternehmensgruppe, es verschieben sich nur die für die Einkommenszurechnung maßgebenden Ebenen. Hat der Gruppenträger oder die beteiligte Körperschaft auf die Beteiligung eine Firmenwertabschreibung vorgenommen, geht diese objektbezogen auf das übernehmende Gruppenmitglied über (siehe Beispiele in KStR 2013 Rz 1122). Die als Gegenleistung angeschaffte Beteiligung begründet de jure die Firmenwertabschreibungsmöglichkeit, es wird aber tatsächlich ein Firmenwert nicht darstellbar sein.

Auswirkungen auf die Zusammensetzung der Unternehmensgruppe können sich dann ergeben, wenn es mangels der Alleingesellschafterfunktion bei der übernehmenden Körperschaft zur Ausgabe von Anteilen kommt. Es kann dabei zu einem Wechsel hinsichtlich der ausreichenden finanziellen Verbindung kommen.

• Kommt es durch die Beteiligungseinbringung zu einer Anteilsgewährung seitens des übernehmenden Gruppenmitglieds, ergeben sich die in Rz 1245b dargestellten Folgen.
• Die Einbringung einer firmenwertabgeschriebenen Beteiligung löst keine Nacherfassung gemäß § 9 Abs. 7 letzter TS KStG 1988 aus.

3.10.2.1.3. Einbringung im Zusammenhang mit einer Beteiligungsgemeinschaft

Auf zum 30.6.2010 bestehende Beteiligungsgemeinschaften sind § 9 Abs. 2 und 3 KStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2010 gemäß § 26c Z 18 KStG 1988 nur dann weiter - bis längstens 31.12.2020 - anzuwenden, wenn die Beteiligungsgemeinschaft in ihrer Struktur unverändert ("eingefroren") bleibt. Dies ist dann der Fall, wenn die Beteiligungsgemeinschaft keine weitere Körperschaft in die Unternehmensgruppe aufnimmt und sich die Struktur der Beteiligungsgemeinschaft weder in Bezug auf die Mitbeteiligten noch in Bezug auf deren Beteiligungsausmaß verändert. Obige Ausführungen bewirken jedenfalls eine schädliche Strukturänderung und führen zur Auflösung der Beteiligungsgemeinschaft zum Einbringungsstichtag. Zum 1.1.2021 noch bestehende, in ihrer Struktur unverändert gebliebene Beteiligungsgemeinschaften gelten als an diesem Tag aufgelöst (siehe näher KStR 2013 Rz 1016).

3.10.2.2.1. "Exporteinbringungen"

• Für die Einbringung von (Teil)Betrieben und Mitunternehmeranteilen in ein ausländisches Gruppenmitglied gelten die allgemeinen Regeln des Art. III UmgrStG. Das eingebrachte Vermögen verbleibt in aller Regel im Inland, die Einkünfte des übernehmenden Gruppenmitglieds daraus unterliegen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht und werden nicht in die ausländische Einkommensermittlung einbezogen. Zum Wegfall der Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung am einbringenden Gruppenmitglied siehe Rz 1245aa.
• Bei der Einbringung einer Beteiligung an einem Gruppenmitglied in ein ausländisches Gruppenmitglied kommt es zum Transfer über die Grenze und ist damit § 16 Abs. 1 UmgrStG zu beachten (siehe Rz 857 und Rz 860d). Handelt es sich um eine über 50-prozentige Beteiligung, scheidet das Gruppenmitglied, dessen Beteiligung eingebracht wurde, grundsätzlich aus der Unternehmensgruppe aus, da unter einem ausländischen Gruppenmitglied kein inländisches Gruppenmitglied bestehen kann, denn § 9 Abs. 2 KStG 1988 normiert, dass die beteiligte Körperschaft eine inländische Körperschaft sein muss.
• Im Sinne der Entscheidung des EuGH in der Rs. Papillon (siehe BMF-Info vom 16.05.2012, BMF-010216/0021-VI/6/2012, Auslegung des § 9 Abs. 2 TS 1 KStG 1988 im Lichte des EuGH-Urteils in der Rs. Papillon) steht es allerdings der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit entgegen, wenn die Zurechnung der Ergebnisse einer inländischen Enkelgesellschaft nach Maßgabe des § 9 KStG 1988 verwehrt werden würde, wenn diese Gesellschaft nicht über eine inländische, sondern über eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft gehalten wird. Daher können die Ergebnisse inländischer Enkelgesellschaften, die über eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft gehalten werden, in die Unternehmensgruppe einbezogen werden (nähere Ausführungen dazu siehe KStR 2013 Rz 1014).

Die Enkelgesellschaft scheidet demnach nicht aus der Gruppe aus, kann aber keine finanzielle Verbindung vermitteln, weil ihr nicht der Status eines Vollmitgliedes der Unternehmensgruppe zukommt.

Gleiches gilt, wenn das übernehmende ausländische Gruppenmitglied durch die Vereinigung der bestehenden Minderheitsbeteiligung mit der eingebrachten Beteiligung über 50% beteiligt wird.

3.10.2.2.2. "Importeinbringungen"

• Bringt ein ausländisches Gruppenmitglied einen ausländischen (Teil)Betrieb oder Mitunternehmeranteil in ein inländisches Gruppenmitglied ein, entsteht für das übernehmende Gruppenmitglied ein Auslandsvermögen, das im Wege des § 2 Abs. 8 EStG 1988 zur Anerkennung von Verlusten mit Gegenverrechnung führt. Soweit einbringungsveranlasst Vermögensteile in das Inland verbracht werden, ist § 18 Abs. 1 Z 3 UmgrStG anzuwenden (siehe Rz 972a ff).
• Bringt ein ausländisches Gruppenmitglied einen inländischen (Teil)Betrieb oder Mitunternehmeranteil in ein inländisches Gruppenmitglied ein, wird die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht durch die unbeschränkte des übernehmenden Gruppenmitglieds ersetzt. Die ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag anfallenden Ergebnisse sind bei der Einkommensermittlung des übernehmenden Gruppenmitglieds relevant und gehen in das Gruppeneinkommen ein.
• Bringt ein ausländisches Gruppenmitglied die (maximal 50-prozentige) Beteiligung an einem weiteren ausländischen oder inländischem Gruppenmitglied in ein inländisches Gruppenmitglied ein, bleibt die Gruppenzugehörigkeit bestehen, da neben der unzureichenden Beteiligung eine weitere bestehen musste, um die Gruppenzugehörigkeit zu sichern. Da in diesem Fall die Beteiligung in das Inland übertragen wird, kommt § 17 Abs. 2 UmgrStG zur Anwendung. Entscheidet sich das einbringende Gruppenmitglied für den Ansatz des gemeinen Wertes, liegt bei dem übernehmenden Gruppenmitglied auf Grund des Tauschgrundsatzes gem. § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 eine Beteiligungsanschaffung vor, die im Hinblick auf den Tatbestand einer Konzernanschaffung die Firmenwertabschreibung ausschließt.