20.2.5 Befreiungen

20.2.5.1 Genussscheine und junge Aktien

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 ist die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs für Ausgaben natürlicher Personen für die Anschaffung von Genussscheinen im Sinne des § 6 des Beteiligungsfondsgesetzes und für die Erstanschaffung junger Aktien bestimmter Aktiengesellschaften abgeschafft worden. Der Sonderausgabenabzug ist gemäß § 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 nur mehr für Anschaffungen vor dem 1.1.2011 möglich.

In Ergänzung dazu sieht das neue Besteuerungsregime für Kapitaleinkünfte auch keine Steuerbefreiung von Ausschüttungen aus den genannten Genussscheinen und von Gewinnanteilen aus jungen Aktien mehr vor, soweit es sich um Neuvermögen handelt (vgl. bisher § 27 Abs. 3 Z 1 und 2 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011). Für Altvermögen, dessen Anschaffung gemäß § 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 sonderausgabenbegünstigt war, gilt die Befreiung weiter (§ 124b Z 183 EStG 1988).

20.2.5.2 Ausschüttungen aus Aktien und aus Genussrechten von Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften

Mit dem Mittelstandsfinanzierungsgesellschaftengesetz 2017 (MiFiG-Gesetz 2017), BGBl. I Nr. 106/2017, wurde ein neues Regime für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften geschaffen, das sich im Grundsatz am ausgelaufenen Regime für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften orientieren soll. Da das MiFiG-Gesetz 2017 als Rechtsgrundlage für Risikokapitalbeihilfen der EU-beihilferechtlichen Mitteilungspflicht an die Europäische Kommission unterliegt (Notifizierungspflicht), trat es - sowie auch § 27 Abs. 7 EStG 1988 - am 1. Oktober 2019 in Kraft.

75% der Ausschüttungen aus Aktien und aus Genussrechten an natürliche Personen, die von Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften im Sinne des § 6b Abs. 1 KStG 1988 § 27 Abs. 7 EStG 1988 bis zu einer Höhe von 15.000 Euro pro Kalenderjahr steuerfrei. Die Beschränkung auf 75% des Ausschüttungsbetrages erfolgte aus EU-beihilfenrechtlichen Gründen deshalb, weil auch die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft selbst lediglich im - mindestens 75% des Eigenkapitals betragenden - Finanzierungsbereich gemäß § 6b KStG 1988 idF MIFIGG 2017 steuerlich begünstigt ist.

Beispiel 1:

A bezieht im Jahr X1 eine Ausschüttung einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft in Höhe von 15.000 Euro; folglich sind 75% des Ausschüttungsbetrages - somit 11.250 Euro - steuerfrei.

Beispiel 2:

B bezieht im Jahr X1 eine Ausschüttung einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft in Höhe von 18.000 Euro; folglich sind 75% des Ausschüttungsbetrages - somit 13.500 Euro - steuerfrei.

Beispiel 3:

C bezieht im Jahr X1 eine Ausschüttung einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft in Höhe von 25.000 Euro; 75% des Ausschüttungsbetrages betragen 18.750 Euro, daher sind lediglich 15.000 Euro steuerfrei.

Die Steuerbefreiung gilt nicht für im Betriebsvermögen gehaltene Anteile. Die Steuerbefreiung erfolgt im Rahmen der Veranlagung durch Anrechnung beziehungsweise Erstattung der Kapitalertragsteuer.

Die Befreiung ist nur zu gewähren, wenn die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft im Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses auf der zuletzt veröffentlichten Liste der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften genannt ist. Wird der Beschluss über eine Ausschüttung beispielsweise am 1.5.X1 gefasst, ist für die Gewährung der Befreiung des Investors im Rahmen seiner Veranlagung für das Kalenderjahr X1 entscheidend, ob die Gesellschaft zum 1.5.X1 auf der zuletzt veröffentlichten Liste geführt wird; je nach Zeitpunkt der Veröffentlichung der Jahresliste wird das die Liste für das § 6b Abs. 5 KStG 1988 auf der Liste anzugeben.

20.2.5.3 Tilgungsträger für fremdfinanzierte Wohnraumschaffung

Als Tilgungsträger werden verschiedenste Formen von Kapitalanlagen bezeichnet, die zur Tilgung eines endfälligen Kredites angespart werden. Dabei werden nur die anfallenden Zinsen laufend beglichen, während zur Tilgung des endfälligen Kredites langfristige Veranlagungsprodukte - als Tilgungsträger oder Tilgungsersatzmittel bezeichnet - angespart werden.

Um die aufgrund der Steuerpflicht der Tilgungsträgergewinne entstehende Finanzierungslücke zu verhindern, ist eine antragsgebundene Ausnahme von der Besteuerung von realisierten Wertsteigerungen aus Kapitalvermögen und Derivaten (inklusive einer allfälligen Fremdwährungskomponente) vorgesehen. Unter den angeführten Voraussetzungen steht die Befreiung auch für Teilrealisierungen zu. Die Befreiung kommt bei nach § 30 EStG 1988 zu erfassenden Veräußerungsgewinnen aus Neuvermögen nicht zur Anwendung.

Erfasst werden ausschließlich Kapitalprodukte im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988, die im Rahmen eines vor dem 1.11.2010 abgeschlossenen Tilgungsplanes angeschafft worden sind. Unter Tilgungsplan ist der mit dem Kreditinstitut abgestimmte Ansparplan für den Tilgungsträgeraufbau, in dem nicht die laufenden Rückzahlungen an den Kreditgeber, sondern die laufenden Sparbeträge und die Art der anzuschaffenden Wertpapiere angeführt werden, zu verstehen. Erfolgt der Aufbau des Tilgungsträgers nicht durch laufende Ansparvorgänge, sondern durch eine Einmalzahlung, ändert dies nichts an der Anschaffung im Rahmen eines Tilgungsplanes.

Der Tilgungsplan muss nachweislich im Zusammenhang mit einem Darlehen stehen, womit ausschließlich endfällige Tilgungsträgerkredite erfasst werden. Der freiwillige und ohne vertragliche Vereinbarung mit dem Kreditinstitut vorgenommene Aufbau von Tilgungsträgern zur Tilgung endfälliger Kredite ist von der Befreiungsbestimmung nicht erfasst. Dabei handelt es sich um Maßnahmen der privaten Vermögensbildung, die jedenfalls nicht im Rahmen eines abgeschlossenen Tilgungsplanes vorgenommen werden.

Künftige inhaltliche Abänderungen des vor dem 1.11.2010 abgeschlossenen Tilgungsplanes müssen vom damals abgeschlossenen Kreditvertrag sowie den Tilgungs- oder Ansparbedingungen als Bestandteil des Kreditvertrags gedeckt sein. Sehen somit die Kreditbedingungen die Möglichkeit einer Umschichtung des Tilgungsträgers vor - etwa weil die Wertentwicklung nicht den Prognosen entspricht oder weil der bereits erzielte Gewinn abgesichert werden soll -, ist eine solche Änderung für die Befreiung nicht schädlich. Sind hingegen im ursprünglichen Kreditvertrag solche Umschichtungen nicht vorgesehen, führen später im Einvernehmen zwischen Kreditinstitut und Kreditnehmer vorgenommene Änderungen zur Versagung der Befreiung. Findet eine Umschuldung unter Wechsel des Kreditinstitutes statt, steht die Befreiung nur dann weiterhin zu, wenn der Tilgungsträger sowie die Tilgungsplankonditionen unverändert übernommen werden.

Der Tilgungsplan muss im Zusammenhang mit einem Kredit stehen, das dem Erwerb eines Eigenheimes, der Wohnraumschaffung oder Wohnraumsanierung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dient. Der Verweis auf die Bestimmung über den Sonderausgabenabzug dient lediglich dazu, die Begriffe des Eigenheimes, der Wohnraumschaffung und der Wohnraumsanierung abzugrenzen und ist nur als programmatische Ausrichtung zu verstehen. Aufgrund des unterschiedlichen Anwendungsbereiches soll die Befreiung daher nicht nur ausschließlich dann zustehen, wenn auch der entsprechende Sonderausgabenabzug möglich wäre.

Der Erwerb eines Eigenheimes umfasst jene Fälle, in denen Wohnraum samt Grund und Boden erworben wird. Aufgrund des Verweises auf § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 ist ein weiter Eigenheimbegriff der Befreiungsbestimmung anzunehmen, womit etwa auch Eigentumswohnungen darunter fallen. Die Definition des Eigenheimes und der Eigentumswohnung ist dabei durch § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 vorgegeben, womit die Einschränkung bezüglich der Größe und Nutzungsart zum Tragen kommen. Wird hingegen nur Grund und Boden erworben (= ein Vorgang, der grundsätzlich von § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 erfasst ist), fällt dies nicht unter den Eigenheimbegriff der Befreiungsbestimmung. Zulässig ist allerdings die Anschaffung mehrerer Objekte.

Die Wohnraumschaffung umfasst jene Fälle, in denen Wohnraum neu errichtet wird. Unter Wohnraum sind ebenso wie beim Erwerb sowohl Eigenheime als auch Eigentumswohnungen zu verstehen, womit die zuvor genannten Einschränkungen ebenso zur Anwendung kommen. Auch hier können mehrere Objekte errichtet werden. Anders als beim Erwerb eines Eigenheimes ist zudem im Zuge einer geplanten Wohnraumschaffung auch der vorbereitende Erwerb von Grund und Boden von der Befreiung erfasst.

Die Wohnraumsanierung entspricht weitgehend der Bestimmung des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 (siehe dazu LStR 2002 Rz 522 ff).

Der Kredit muss zudem den genannten Zwecken dienen, wobei es allerdings unschädlich ist, wenn nicht die gesamte Kreditsumme ausschließlich dafür aufgewendet wird. Werden beispielweise neben einer Eigentumswohnung auch Einrichtungsgegenstände wie etwa Möbel mit dem gleichen Kredit angeschafft, kann solange weiterhin von einer den begünstigten Zwecken dienenden Kreditaufnahme ausgegangen werden, als der weit überwiegende Teil (mindestens 80%) der Kreditsumme dazu verwendet wird.

Wird ein ursprünglich erworbenes Eigenheim, zB durch Vermietung, später nicht mehr als Eigenheim genutzt, so ist die für die Inanspruchnahme der Befreiung schädlich. Es muss über die gesamte Laufzeit ein Eigenheim vorliegen.

Die Befreiung steht nur zu, soweit die Darlehensvaluta den Betrag von 200.000 Euro nicht übersteigt. Unter Darlehensvaluta ist der Gesamtkreditbetrag im Sinne des § 2 Abs. 10 Verbraucherkreditgesetz zu verstehen, somit die Summe aller Beträge, die vom Kreditgeber aus einem bestimmten Kreditvertrag zur Verfügung gestellt werden. Bei einem Fremdwährungskredit ist für die Umrechnung in Euro der Währungskurs im Zeitpunkt des Kreditvertragsabschlusses heranzuziehen.

Die angegebene Höhe des Gesamtkreditbetrages ist allerdings nicht als Ausschlussgrenze - somit nicht im Sinne einer Freigrenze - zu verstehen. Kredite mit einem Gesamtkreditbetrag von über 200.000 Euro schließen damit nicht die gesamte Befreiung aus. Diese steht dann nur noch anteilig, im Verhältnis der 200.000 Euro zur Gesamtkreditbetragssumme zu.

Diese Grenze ist auch nicht als personen-, sondern als kredit- und zusätzlich als objektbezogene Einschränkung zu verstehen. Hat ein Steuerpflichtiger somit mehrere, alle sonstigen notwendigen Voraussetzungen erfüllende Tilgungsträgerkredite für ein Objekt abgeschlossen, kann er die Befreiung für dieses Objekt bis zur 200.000 Euro-Grenze in Anspruch nehmen. Werden mehrere Objekte angeschafft, errichtet oder saniert, steht die Befreiung für jedes Objekt bis zur 200.000 Euro-Grenze zu. Errichten mehrere Personen gemeinsam ein Objekt und nehmen sie daher gesondert oder gemeinsam einen Tilgungsträgerkredit für dieses Objekt auf, steht die 200.000 Euro-Grenze für jede Person zu.

Die steuerpflichtigen Wertsteigerungen des Tilgungsträgers bleiben auf Antrag des Steuerpflichtigen steuerfrei. Es handelt sich somit nicht um eine automatische Befreiung, sondern um eine antragsgebundene, wobei der Antrag in der Veranlagung geltend zu machen ist.