Eine Vorgangsweise, nach der ab dem Zeitpunkt der Baustellenbegründung der gesamte durch die Auslandsbaustelle verursachte Aufwand auf einem gesonderten Baustellenkonto erfasst (und damit aus den österreichischen Betriebsausgaben entfernt) wird, wobei korrespondierend dazu aber auch der gesamte aus dem Bauvorhaben erzielte Ertrag aus der österreichischen Besteuerungsgrundlage ausgeschieden wird, wäre nicht DBA-konform. Denn hierdurch würden auch jene Gewinne der österreichischen Besteuerung entzogen, die auf Leistungen zurückzuführen sind, die dem österreichischen Stammhaus zugerechnet werden müssen (insb. Auftragsakquisition, Angebotserarbeitung, Vertragsverhandlungen, Bauplanung, Finanzierung, Organisation der gesamten Bauabwicklung, Inlandsteil der Vorbereitung und Auswertung der Bauüberwachung vor Ort) (
EAS 751 betr. DBA-Russland).
Auch die Anwendung eines innerbetrieblichen Kostenumlageverfahrens in der Art, dass der Gewinn aus dem Auslandsbauvorhaben zunächst insgesamt aus der inländischen Besteuerungsgrundlage ausgeschieden wird und dass sodann im Kostenumlageverfahren die Aufwendungen des inländischen Stammhauses der ausländischen Betriebsstätte weiterbelastet werden, erscheint gesetzlich nicht gedeckt. Dies deshalb, weil hierdurch keine dem Art. 7 OECD-MA entsprechende fremdverhaltenskonforme Gewinnabgrenzung erzielt werden kann. Denn ein Unternehmer, der die Funktion eines Generalunternehmers innehat und der ein fremdes unabhängiges Unternehmen im ausländischen Staat mit der nach seinen Instruktionen vorzunehmenden Bauüberwachung beauftragt, wird sich nicht mit einer bloßen Kostenvergütung zufriedengeben und ansonsten den Gesamtgewinn diesem ausländischen Beauftragten überlassen (
EAS 751 betr. DBA-Russland).
Erwächst aus dem Bauprojekt ein Verlust, dann ist nach den Grundsätzen der Funktionsanalyse des AOA festzustellen, ob dieser Verlust durch das Stammhaus, durch die Bau- oder Montagebetriebsstätte oder in gemeinsamem Zusammenwirken durch beide verursacht worden ist.
Sollte der Verlust dem Stammhaus zuzurechnen sein und sollte daher der fiktive Subunternehmer (= Bau- oder Montagebetriebsstätte) seine Leistung in einer Art und Weise erbracht haben, dass ein fremder Subunternehmer aus seinen Leistungen einen Gewinn erwirtschaftet hätte, dann steht nach AOA-Grundsätzen dem Betriebsstättenstaat ungeachtet des Umstands, dass das Gesamtprojekt zu einem Verlust geführt hat, ein Gewinnbesteuerungsrecht zu. In diesem Fall erhöht der im Ausland erfassbare positive Ergebnisanteil den in Österreich ausgleichs- bzw. vortragsfähigen Verlust.
Eine Arbeitsgemeinschaft (ARGE) wird häufig in der Form einer GesBR gegründet.
§ 2 Abs. 4 EStG 1988 sieht vor, dass die Betriebsstätten einer ARGE anteilig als Betriebsstätten der ARGE-Mitglieder gelten, wenn ihr alleiniger Zweck auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages beschränkt ist und der Auftragswert 700.000 Euro nicht übersteigt. Diese Regelung bewirkt aber lediglich, dass auf der Ebene des innerstaatlichen Rechts die einzelnen ARGE-Mitglieder ihre Gewinnanteile selbständig ermitteln und nicht - wie sonst im Falle von steuerlichen Mitunternehmerschaften - Gewinnfeststellung unterworfen sind (EStR 2000 Rz 5822). Diese Regelung bedeutet aber nicht, dass im Fall einer ARGE, die mehrere Bauprojekte oder einen Auftrag mit einem Wert von über 700.000 Euro abwickelt und daher eine Gewinnfeststellung vorzunehmen hat, grenzüberschreitend errichtete Auslandsbetriebsstätten nicht mehr als anteilige Betriebsstätten der ARGE-Mitglieder (Mitunternehmer) gesehen werden dürften. Denn die Betriebsstätten einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) gelten stets anteilig als Betriebsstätten der Gesellschafter (Rz 375;
EAS 1535,
EAS 2500).
Die Gesellschafter der als GesBR unterhaltenen ARGE sind unabhängig davon als Mitunternehmer anzusehen, ob für die ARGE ein Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen ist oder nicht. Die ARGE haftet im Außenverhältnis in der Regel gesamtschuldnerisch gegenüber dem Auftraggeber. Im Innenverhältnis werden die Leistungsverpflichtungen zwar genau aufgeteilt, aber die Eigenverantwortlichkeit besteht nur im Innenverhältnis und nicht auch gegenüber dem Auftraggeber. Der Auftrag wird einheitlich durchgeführt und das Gesamtergebnis unter den ARGE-Partnern aufgeteilt. Die gemeinschaftlichen Tätigkeiten von als Mitunternehmer anzusehenden ARGE-Partnern sind daher in sachlicher als auch in zeitlicher Hinsicht als Einheit anzusehen, so dass die Frage, ob eine Betriebsstätte vorliegt oder nicht, nur einheitlich für die ARGE beurteilt werden kann (so auch Beispiel 11 in OECD (1999), Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, "OECD Partnership Report"). Überschreitet deshalb die Anwesenheitsdauer der ARGE-Mitglieder bzw. die ihrer Arbeitnehmer die für die Begründung einer Betriebsstätte maßgebliche Frist, begründet jedes ARGE-Mitglied - ungeachtet seiner tatsächlichen Anwesenheitsdauer vor Ort - eine Betriebsstätte (OECD-MK Art. 5 Z 56).
Beteiligt sich ein Freiberufler an einer gewerblich tätigen Bau-ARGE, dann erzielt auch er Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Denn die Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft kann nur einheitlich beurteilt werden, es liegt daher für alle Mitunternehmer eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit vor (EStR 2000 Rz 5832), die unter die Zuteilungsregel des Art. 7 DBA fällt und nicht unter jene des Art. 14 (
EAS 1333).
