5.1.10. Erfordernis eines teilungsfähigen Vermögens

5.1.10.5.2.1. Allgemeines

Die Teilbetriebsfiktion ermöglicht die Aufteilung von Flächen des dem Grunde nach unteilbaren Forstbetriebes. Zur Vermeidung unerwünschter Gestaltungen wird die erweiterte Teilungsmöglichkeit dadurch abgesichert, dass die forstbetriebliche Teilung auf einen gesetzlichen Teilungsanspruch und eine gesonderte Lebensfähigkeit (§ 15 Forstgesetz 1975, BGBl. Nr. 440/1975 idgF) der geteilten Flächen bezogen wird. Demgemäß ist Voraussetzung für die Anwendung der Teilbetriebsfiktion, dass die geteilten Flächen vom Nachfolgeunternehmer für sich (gesondert und daher auch unabhängig von einem allenfalls schon bestehenden Forstbetrieb des Teilungspartners) als Forstbetrieb (im Sinne der Begriffsbestimmung der Rz 1552 f) geführt werden können.

Abgesehen von der Teilbetriebsfiktion sind auf die Realteilung die allgemeinen Grundsätze des Art. V UmgrStG anzuwenden. Es ist daher auf den Teilungsstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss der teilenden Mitunternehmerschaft aufzustellen und die Teilungsmasse in einer Teilungsbilanz darzustellen. Dabei ist das Vermögen in erster Linie nach objektiven Kriterien der Teilungsmasse zuzuordnen (Rz 1575). Nach § 29 Abs. 1 UmgrStG können rückwirkende Korrekturen des zu teilenden Vermögens im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen werden.

5.1.10.5.2.2. Teilungsmassen

Von den Regelungen über die Teilbetriebsfiktion können auf- und abteilende Mitunternehmerschaften Gebrauch machen, die ausschließlich einen Forstbetrieb oder neben dem forstwirtschaftlichen Betrieb auch einen anderen, vor allem landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten. Ist neben dem forstwirtschaftlichen Betrieb ein eigenständiger Gewerbebetrieb vorhanden, ändert die einkommensteuerliche Einheitsbetrachtung nichts an der Teilungsfähigkeit des Forstbetriebes im Sinne der Teilbetriebsfiktion.

Liegen in der Mitunternehmerschaft innerhalb der Landwirtschaft und der Forstwirtschaft Teilbetriebe im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG und damit des EStG 1988 vor (zB an getrennten Standorten), kann die Auf- oder Abteilung nach den allgemeinen Regeln des Art. V UmgrStG erfolgen.

Liegt ein in einkommensteuerlicher Hinsicht unteilbarer landwirtschaftlicher und unteilbarer forstwirtschaftlicher Betrieb vor, kann von der Teilbetriebsfiktion des § 27 Abs. 3 Z 1 UmgrStG nur hinsichtlich des forstwirtschaftlichen Teiles Gebrauch gemacht werden.

Wird entgegen den vorstehend dargestellten Grundsätzen im Rahmen der Realteilung der land- und forstwirtschaftlich tätigen Mitunternehmerschaft neben der Anwendung der Teilbetriebsfiktion auf den Forstbetrieb der steuerlich nicht teilbare landwirtschaftliche Betrieb dennoch nach Flächen und dem sonstigen Vermögen geteilt, sind die Vorschriften des Art. V UmgrStG insgesamt nicht anwendbar. Es ist demzufolge ein Fall der Veräußerungsgewinnbesteuerung im Sinne des § 24 Abs. 7 EStG 1988 für das Gesamtvermögen der Mitunternehmerschaft und für sämtliche Mitunternehmer gegeben. Zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses kann der Realteilung des Forstbetriebes eine (idR verhältniswahrende) Realteilung in Form der Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebes auf eine Schwester-Mitunternehmerschaft vorgelagert werden. Dabei können räumlich mit dem Forstbetrieb zusammenhängende landwirtschaftlich genutzte Flächen bei Einhaltung der Bagatellgrenze (siehe Rz 1558) beim Forstbetrieb verbleiben.

Ebenso kann bei eindeutiger getrennter vertraglicher Gestaltung die Teilung des Forstbetriebes mit der Teilung des mitunternehmerischen landwirtschaftlichen Teilbetriebes verbunden werden. Dabei fällt, bei Vorliegen der Voraussetzungen, die Teilung des Forstbetriebes unter Art. V UmgrStG und ist daher mit dem Realteilungsstichtag steuerlich wirksam, während die Aufteilung des landwirtschaftlichen Teilbetriebes als Teilbetriebsaufgabe mit Veräußerungsgewinnbesteuerung nach allgemeinem Steuerrecht nicht rückwirkend, sondern idR mit dem Tag des Vertragsabschlusses wirksam wird.

5.1.10.5.2.3. Begriff und Umfang des Forstbetriebes

Der Begriff des Forstbetriebes ist zur Abgrenzung vom landwirtschaftlichen Betrieb (oder sonstigen Aktivitäten) nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Für die Zuordnung von Grundflächen zum Forstbetrieb ist der forstrechtliche Begriff des "Waldes" (§§ 1 bis 4 Forstgesetz, BGBl. Nr. 440/1975 idgF) heranzuziehen. Dieser Begriff umfasst neben voll bestockten Waldflächen und Nutzungsflächen, die vorübergehend nicht oder nicht voll bestockt sind (Schläge, Aufforstungen usw.), auch die Kampfzonen, Räumden und jene Flächen, die zwar dauernd unbestockt sind, aber in direktem räumlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Waldbewirtschaftung stehen, wie zB Bringungsanlagen, Holzlagerplätze und Waldschneisen.

Zum Forstbetrieb zählen weiters

• die ertragsteuerlich als forstwirtschaftliche Nebenbetriebe anzusehenden Tätigkeiten wie Sägen, Schottergruben und Forstgärten,
• die Jagd und die Fischerei auf dem Forstbetrieb zugehörigen Flächen und Gewässern (ausgenommen Teichwirtschaft und Fischzucht) unabhängig davon, ob sie selbst betrieben werden oder verpachtet sind,
• Flächen, auf denen sich Betriebsgebäude des Forstbetriebes oder eines forstlichen Nebenbetriebes (Sägewerk, Jagdhütten, usw.) befinden.

Zum Forstbetrieb zählen nicht

• landwirtschaftlich genutzte Flächen, die nicht unter den Waldbegriff fallen (zB Christbaumzucht, Almen, Schipisten, Wildgatter zur Wildfleischproduktion), es sei denn, sie werden im Rahmen eines Forstbetriebes betrieben (zB Forstgärten).
• Grundflächen, die direkt weder einer forstwirtschaftlichen noch einer landwirtschaftlichen Nutzung unterliegen (zB Ödland), es sei denn, die außerforstwirtschaftliche Nutzung zieht keine wesentliche Änderung der forstlichen Nutzung nach sich (zB Langlaufloipen).

5.1.10.5.2.4. Zurechnung von Wirtschaftsgütern

Die Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 4 EStG 1988 hinsichtlich der Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zu einem Betriebsvermögen sind dahingehend zu beachten, dass bewegliche, überwiegend gesamtbetrieblichen Zwecken der Mitunternehmerschaft dienende Wirtschaftsgüter zur Gänze jenem Betrieb(steil) zuzurechnen sind, in dem sie überwiegend genutzt werden.

Unterhält die Personengesellschaft nicht nur einen Forstbetrieb, sind Gebäude zum Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen bzw. gewerblichen oder forstwirtschaftlichen Betriebes nach Maßgabe der nachhaltigen Nutzung zuzurechnen. Denkbar ist bei einer Mischnutzung auch die Begründung von Miteigentum, eine Parifizierung oder das Einräumen eines Nutzungsrechtes für den Teilungspartner. Weiters kann im Wege einer rückwirkenden Korrektur die Zuordnung des Gebäudes zu einem Partner nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG erfolgen.

5.1.10.5.2.5. Bagatellgrenze

Da ein Forstbetrieb völlig ohne landwirtschaftlich genutzte Flächen in der Praxis kaum vorstellbar erscheint, bestehen keine Bedenken, die Eigenschaft als Forstbetrieb auch dann noch als gegeben anzunehmen, wenn landwirtschaftlich genutzte oder ungenutzte Flächen, die nicht unter den Waldbegriff fallen, aber in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang mit den Waldflächen stehen, im (Teil)Betrieb vorhanden sind, und folgende Kriterien vorliegen:

• Es besteht am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages kein eigener aktiv betriebener oder verpachteter landwirtschaftlicher Hauptbetrieb (die der Realteilung vorgelagerte Abteilung eines landwirtschaftlichen Betriebes im Sinne der Rz 1552 f auf den Teilungsstichtag stellt kein Hindernis dar).
• Die landwirtschaftlich genutzten Flächen umfassen nicht mehr als 20% der Gesamtgrundfläche des Forstbetriebes im Sinne des Folgepunktes.
• Als Gesamtgrundfläche gelten alle Flächen im Sinne der Rz 1552 f, wobei die nicht zum Forstbetrieb zählenden Flächen, ausgenommen Ödland, mit zu berücksichtigen und Almflächen nur mit 50% ihrer Fläche anzusetzen sind.
• Der Einheitswert der landwirtschaftlich genutzten Flächen übersteigt nicht 15.000 Euro.
• Diese Einheitswertgrenze ist unbeachtlich, wenn die landwirtschaftlich genutzten Flächen höchstens 5% der Gesamtgrundflächen des Betriebes betragen.

Liegen die oben genannten Kriterien nicht vor, ist hinsichtlich der genannten Flächen von einem eigenständigen, nicht unter die Teilbetriebsfiktion des § 27 Abs. 3 Z 1 UmgrStG fallenden landwirtschaftlichen Betrieb oder von einem unselbständigen Teil eines neben dem Forstbetrieb unterhaltenen landwirtschaftlichen Betriebes auszugehen.

5.1.10.5.3.1. Allgemeines

Um im Wesentlichen kunden- bzw. mandantenorientierte Berufsgruppen im freiberuflichen Bereich (zB die der Rechtsanwälte und Wirtschaftstreuhänder, selten bei Ärzten und Notaren) und im gewerblichen Bereich (zB Makler) nicht von vornherein von der Möglichkeit einer Realteilung auszuschließen, besteht in § 27 Abs. 3 Z 2 UmgrStG neben der forstbetrieblichen Teilbetriebsfiktion auch für diese Berufsgruppen eine solche. Danach wird der freiberufliche oder gewerbliche Teilbetrieb in jenem Umfang als gegeben angesehen, in dem der ausscheidende Mitunternehmer Kunden bzw. Mandanten bereits vor der Realteilung dauerhaft betreut hat. Voraussetzung für die Anwendung der Teilbetriebsfiktion ist, dass die wesentliche Grundlage des Betriebes im Kunden- bzw. Klientenstock besteht. Ob dies bei freien Berufen der Fall ist, kann anhand der Judikatur zur Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung geklärt werden, denn der Entzug der wesentlichen Betriebsgrundlagen führt im Normalfall zur Anwendung des § 24 EStG 1988 (vgl. EStR 2000 Rz 5507 ff). Die Teilbetriebsfiktion wird vor allem dann von Bedeutung sein, wenn die Aufteilung des Kunden- bzw. Klientenstocks eine wesentliche Frage der Auseinandersetzung darstellt.

Voraussetzung für das Vorliegen des fiktiven Teilbetriebes ist

• eine dauerhafte Betreuung des zu übertragenden Klienten- oder Kundenstocks und
• die Eignung für eine eigenständige Berufs- bzw. Betriebsausübung.

5.1.10.5.3.2. Dauerhafte Betreuung

Der Gesetzgeber definiert den Begriff "dauerhaft" nicht. Es bestehen keine Bedenken, eine Betreuung von mindestens einem Jahr als dauerhaft anzusehen.

In die Zeit der dauerhaften Mandantenbetreuung ist sowohl eine unselbstständige als auch selbstständige Tätigkeit bis zum Abschluss des Teilungsvertrages einzurechnen, wobei eine untergeordnete Mitbetreuung eines Mandanten nicht ausreicht. Ausschlaggebend ist, dass der Mandant vom Nachfolgeunternehmer eigenverantwortlich betreut wurde.

Ob und wie weit im Bereich von Freiberufler-Sozietäten vor dem Teilungsstichtag ein fiktiver Teilbetrieb geschaffen werden kann, ist insoweit Tatbestandsfrage, als in Sozietäten teilweise eine dauerhaft betreute Klientel nicht vorliegt, sondern ein häufig wechselnder Bestand an Mandanten. Die Spezialisierung der Partner der Sozietät und damit die Betreuung der Mandanten nur auf diesem Spezialgebiet reicht für die Annahme eines Teilbetriebes nicht aus. Ein Teilbetrieb liegt auch dann nicht vor, wenn der Ausscheidende keinen Anspruch auf Mitnahme von Mandanten hat, ihm aber einzelne Klienten von sich aus folgen.

Liegt auf Grund dauerhafter Betreuung ein fiktiver Teilbetrieb vor, ist die Zuordnung von weiteren Mandanten der Sozietät (insb. jenen, die von niemanden dauerhaft betreut wurden) in analoger Anwendung des § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nicht schädlich und führt zu keiner Versagung des Art. V UmgrStG, wenn es dadurch zu keiner wesentlichen Änderung des Charakters des übertragenen Klientenstocks kommt.

5.1.10.5.3.3. Selbstständige Betriebseignung

Voraussetzung für die Anwendung der Teilbetriebsfiktion ist ferner, dass der übernommene Teilbetrieb (Klientenstock samt sonstigem Vermögen und Schulden) für sich als Betrieb fortbestehen kann. Die Betriebseigenschaft wird dann gegeben sein, wenn mit den übernommenen Mandanten spätere Betriebseinnahmen verbunden sind und die übernommenen Mandanten noch aktiv betreut werden müssen bzw. können. Die bloße Übernahme von (bereits "abgegangenen") Mandanten mit offenen Honorarnoten ohne weitere Betreuung(smöglichkeit) reicht dementsprechend für die Betriebseigenschaft nicht aus. Die Fortführungsfähigkeit bedingt auch, dass es sich beim übernommenen Teilbetrieb um keinen Liebhabereibetrieb handelt, es muss also vom Nachfolgeunternehmer eine Einkunftsquelle übernommen werden.