5.1.12. Erfordernis einer Gegenleistung

5.1.12.1. Allgemeines

Die Realteilung ist ungeachtet der gesellschaftsrechtlichen Verankerung ein tauschartiger Vorgang, der sich ertragsteuerlich von einem rechtsgeschäftlichen Veräußerungsvorgang insofern unterscheidet, als der ausscheidende Mitunternehmer nicht mit Geld und/oder anderen Wirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft abgefunden wird, sondern als Gegenleistung für die Aufgabe oder Verminderung seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft von der Mitunternehmerschaft eine betriebliche Einheit erhält.

Wirtschaftlich bedeutet dies im Fall der Abteilung eine (Teil)Abschichtung und im Fall der Aufteilung eine Verteilung des "Liquidationsvermögens". Durch die Verankerung in Art. V UmgrStG ist diesen Realisierungsfällen die sofortige Ertragsteuerwirksamkeit genommen. Erfordernis für eine steuerneutrale Realteilung ist idR die Feststellung des Verkehrs- und Buchwertes der Mitunternehmerschaft und des zu übertragenden Vermögens (ausgenommen die Verkehrwertfeststellung bei der verhältniswahrenden Abteilung im Sinne der Rz 1524).

Das Ausscheiden eines substanzbeteiligten Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft unter Verzicht auf eine Abfindung stellt keinen Vorgang gemäß Art. V UmgrStG dar, sondern ist idR eine unentgeltliche Mitunternehmeranteilsübertragung an die verbleibenden Mitunternehmer. Zur Behandlung der Übertragung eines Mitunternehmeranteils mit einem negativen Kapitalkonto siehe EStR 2000 Rz 5987 f.

5.1.12.2. Verzicht auf Gesellschafterrechte (Ausscheiden)

Die Übertragung des Vermögens auf den oder die Mitunternehmer setzt nach § 27 Abs. 1 UmgrStG untergehende Gesellschafterrechte voraus. Unter "untergehende Gesellschafterrechte" fällt

• der mit dem Ausscheiden verbundene vollständige Verzicht auf die Gesellschafterstellung.
• eine mit einem Teilausscheiden verbundene Verminderung der Gesellschafterstellung.
• die Abstockung des starren Kapitalkontos des einzigen vermögensbeteiligten Kommanditisten ungeachtet der weiterhin vorliegenden 100-prozentigen Substanzbeteiligung, weil auf gesellschaftsvertraglicher Ebene der Gesellschafter seine Gesellschafterrechte teilweise aufgibt.

Obwohl im Gegensatz zu § 23 Abs. 1 UmgrStG das Ausschließlichkeitsgebot nicht erwähnt wird, ist aus der Begriffsbestimmung des § 27 Abs. 1 UmgrStG abzuleiten, dass der gesellschaftsrechtliche Tausch in der - abgesehen von zulässigen Ausgleichszahlungen - ausschließlichen Übernahme von Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 oder 3 UmgrStG (Teilungsmasse) gegen anteilige oder volle Aufgabe der Gesellschafterrechte besteht. Die Übernahme von Vermögen der Mitunternehmerschaft, das nicht vom § 27 Abs. 2 oder 3 UmgrStG erfasst wird, fällt nicht unter den "gesellschaftsrechtlichen" Begriff der Realteilung, sondern unter den "rechtsgeschäftlichen" Begriff der Anteilsveräußerung. Geldzahlungen sind lediglich im Rahmen der Ausgleichszahlungen gemäß § 29 Abs. 2 UmgrStG (Rz 1528 ff) umgründungsteuerrechtlich unbedenklich.

Die Rückwirkung wirkt sich auf alle und nicht nur auf die bei einer Abteilung ausscheidenden Mitunternehmer aus.

5.1.12.3. Verminderung der Gesellschafterrechte

Nach allgemeinem Einkommensteuerrecht führt die entgeltliche Aufgabe eines Teiles der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft zur Veräußerungsgewinnbesteuerung im Sinne des § 24 EStG 1988 auf den vereinbarten Auflösungsstichtag. Sollte der Abfindungsanspruch durch die Herausgabe eines Wirtschaftsgutes der Mitunternehmerschaft befriedigt werden, liegt darin neben dem Veräußerungs- ein Entnahmetatbestand, der für die verbleibenden Mitunternehmer idR insoweit zum Aufdecken ihrer steuerhängigen stillen Reserven führt (Sachabfindung, EStR 2000 Rz 5975).

Im Falle der Einbettung des Veränderungstatbestandes in eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG unterbleibt die Veräußerungsgewinn(Entnahme)besteuerung. Liegt eine Abteilung dergestalt vor, als ein Mitunternehmer mit einem Teilbetrieb bzw. Mitunternehmeranteil der Mitunternehmerschaft und daher mit Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG gegen Aufgabe seiner Beteiligung abgefunden wird und die Mitunternehmerschaft nach der Abteilung Vermögen im Sinne des § 27 UmgrStG behält, ist eine der Anwendungsvoraussetzungen für Art. V UmgrStG gegeben.

Die gesellschaftsvertragliche Veränderung der Beteiligungsverhältnisse in einer Mitunternehmerschaft bei gleich bleibender Mitunternehmerzahl ist dem Grunde nach ein Realteilungstatbestand, wenn die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG erfüllt sind. Beschließen die Mitunternehmer eine "Kapitalherabsetzung" dahin gehend, dass die Beteiligungen (verkörpert durch die starren Kapitalkonten) gleichmäßig herabgesetzt werden und der Herabsetzungsbetrag entnommen wird, ergibt sich vor und nach diesem Vorgang keine Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG liegt nicht vor, da die Mitunternehmer für den anteiligen Anteilsverzicht kein begünstigtes Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG erhalten; es kann darin aber auch keine verunglückte, unter § 24 Abs. 7 EStG 1988 fallende Realteilung erblickt werden, da sich gesamthaft keine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse und der Steuerlastverhältnisse ergibt. Sollte die gleichmäßige Herabsetzung der starren Kapitalkonten gegen Übertragung eines Wirtschaftsgutes der Mitunternehmerschaft erfolgen, ohne eine Steuerlastverschiebung zu bewirken, liegt für alle Mitunternehmer nur insoweit ein Entnahmetatbestand im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 vor.

5.1.13. Erfordernis eines übernehmenden Mitunternehmers

Übernehmende und damit Nachfolgeunternehmer im Sinne des § 30 UmgrStG können nur Mitunternehmer der übertragenden Mitunternehmerschaft sein.

5.2. Teilungsvorgang (§ 28 UmgrStG)

Zum Teilungsvorgang verweist § 28 UmgrStG hinsichtlich des Teilungsstichtages, der zu teilenden Personengesellschaft und der zum Zweck der Darstellung des Vermögens erstellten Teilungsbilanz auf die Bestimmungen der §§ 13 bis 15 UmgrStG.