6.2.1 Allgemeines
Für die Bewertung haben Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, auf den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzubauen (siehe Rz 419 ff). Des Weiteren sind die allgemeinen Bewertungsgrundsätze zu beachten. Dazu gehören insbesondere:- der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit,
- der Grundsatz der Periodisierung,
- das Stichtagsprinzip,
- der Grundsatz der Unternehmensfortführung,
- der Grundsatz der Einzelbewertung,
- das Realisationsprinzip,
- der Grundsatz des Wertzusammenhanges.
6.2.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
6.2.2.1 Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
Ein Wechsel der in den Vorjahren angewendeten Methoden und Grundsätze bei der Bewertung ist für dieselben und gleichartige Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht zulässig. Beizubehalten sind insbesondere:- Abschreibungszeiträume (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015),
- Abzinsungssätze (VwGH 11.4.1978, 2705/77),
- Festwertmethode (VwGH 29.4.1963, 1974/62),
- Wahlrechte bei den Herstellungskosten (beispielsweise Einbeziehung des freiwilligen Sozialaufwands),
- die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten (VwGH 26.2.1975, 1125/74),
- die Bildung einer Rückstellung (zB Gewährleistungsrückstellung eines Baumeisters).
- Erstmalige Inanspruchnahme eines Wahlrechts (VwGH 26.2.1975, 1125/74; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241),
- Steuerbegünstigungen (zB Freibeträge, Übertragung stiller Reserven) ,
- Wechsel von Inventurmethoden,
- Wechsel von Bewertungsvereinfachungsverfahren,
- Wechsel von Verbrauchsabfolgeverfahren.
6.2.2.2 Grundsatz der Periodisierung
Der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung als Grundlage der Abschnittsbesteuerung ist auch bei der Bewertung zu beachten (siehe Rz 650 ff). Durch Abschreibungen und Zuschreibungen dürfen keine Ergebnisauswirkungen, die andere Wirtschaftsjahre betreffen, in den aktuellen Abrechnungszeitraum verlagert werden.Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung zu (siehe Rz 2153 ff).
Erfolgsabgrenzungen, die die Periodenrichtigkeit des Ergebnisses erhöhen, sind zulässig (siehe Rz 2395 ff und 3327 ff).
6.2.2.3 Stichtagsprinzip
Die Bewertung in der Bilanz hat sich nach den Verhältnissen zu richten, wie sie sich am Bilanzstichtag dem Unternehmer darstellen (VwGH 13.12.1995, 92/13/0081). Wertänderungen nach dem Bilanzstichtag, die dem Steuerpflichtigen vor dem Bilanzerstellungszeitpunkt bekannt werden, sind nicht zu berücksichtigen.Zu diesen wertbeeinflussenden Umständen zählen beispielsweise:- Abschreibungen von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, die Wertschwankungen der nächsten Zukunft nach dem Bilanzstichtag berücksichtigen,
- Gewinnansprüche gegenüber Kapitalgesellschaften (VwGH 18.1.1994, 93/14/0169),
- Schuldnachlass im Rahmen eines Zwangsausgleichs nach dem Bilanzstichtag (VwGH 24.5.1993, 92/15/0041),
- Substanzmindernde Ausschüttungen nach dem Bilanzstichtag (VwGH 29.4.1992, 90/13/0031),
- Vertragsänderungen nach dem Bilanzstichtag (VwGH 29.4.1992, 90/13/0228).
Beispiel:
Der Wert einer im Jahr 1999 um 1,000.000 S angeschafften Beteiligung sinkt während des Jahres 2000 auf 800.000 S. Am Bilanzstichtag 31.12.2000 beträgt der wieder gestiegene Wert 1,100.000 S. Eine Abwertung der Beteiligung kommt nicht in Betracht.
Nach dem Bilanzstichtag eingetretene Wertminderungen sind steuerlich nicht zu berücksichtigen. Hingegen sind für die Bilanzansätze Umstände zu berücksichtigen, die objektiv bereits am Bilanzstichtag tatsächlich bestanden haben, dem Steuerpflichtigen jedoch erst zwischen Bilanzstichtag und Bilanzerstellungszeitpunkt (Zeitraum der Bilanzerstellung) bekannt wurden (werterhellende Umstände, VwGH 16.12.1999, 95/15/0027; VwGH 26.9.1984, 82/13/0051). Der Bilanzerstellungszeitraum, in dem besseres Wissen bei der Bilanzerstellung zu berücksichtigen ist, endet mit der der jeweiligen Rechtsform entsprechenden, unternehmensrechtlich ordnungsmäßigen Feststellung des Jahresabschlusses.
6.2.2.4 Grundsatz der Unternehmensfortführung (Going-Concern-Prinzip)
Bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der Bilanzierung ist grundsätzlich von der Fortführung des Unternehmens auszugehen. Dieser aus dem Teilwertbegriff abgeleitete Grundsatz entspricht dem unternehmensrechtlichen "Going-Concern-Prinzip".Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter ist ihre bestimmungsgemäße Verwendung im Betrieb zu berücksichtigen.
Ein Abgehen vom Grundsatz der Unternehmensfortführung ist dann zulässig, wenn tatsächliche oder rechtliche Gründe am Bilanzstichtag vorliegen, die dies rechtfertigen. Tatsächliche Gründe werden dann angenommen werden können, wenn zB Umweltschutzauflagen die Schließung des Unternehmens in absehbarer Zeit erzwingen. Rechtliche Gründe liegen vor, wenn die Fortführung oder Inbetriebnahme des Unternehmens auf Grund von Gesetzen untersagt wird. Die Person des Betriebsinhabers und seine persönlichen Fähigkeiten sind für die Frage, ob das Unternehmen fortgeführt werden kann, nicht von Bedeutung. Eine rein rechnerische Überschuldung zu Liquidationswerten zwingt nicht zur Eröffnung des Konkurses und widerlegt daher nicht die Annahme der Fortführung (OGH 3.12.1986, 1 Ob 655/86).6.2.2.5 Grundsatz der Einzelbewertung
6.2.2.5.1 Saldierungsverbot
Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter hat unabhängig von den Wertverhältnissen anderer Wirtschaftsgüter zu erfolgen (VwGH 15.2.1983, 82/14/0067). Eine Saldierung ist nicht zulässig; insbesondere ist ein Wertausgleich durch die Verrechnung von Wertminderungen und Wertsteigerungen verschiedener Wirtschaftsgüter zu vermeiden.Was als Wirtschaftsgut den Bewertungsgegenstand darstellt, ist den Rz 452 f zu entnehmen.
Dem Grundsatz der Einzelbewertung entspricht in erster Linie das Identitätspreisverfahren (siehe Rz 2313 f).
Nicht vom Saldierungsverbot umfasst sind positive und negative Wirtschaftsgüter dann, wenn sie als Bewertungseinheit angesehen werden können. Liegt eine nachvollziehbare, sachliche und kausale Verknüpfung vor, ist für diese geschlossenen Positionen eine gemeinsame Bewertung geboten. Als Beispiele dafür gelten:- zinsenabhängige Forderungen und Verbindlichkeiten (insbesondere bei Banken),
- (gleichartige) Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten, die der Kurssicherung dienen,
- durch Devisentermingeschäfte abgesicherte Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten,
- versicherte Forderungen,
- Verbindlichkeiten (zB aus Haftungsverhältnissen) mit vollwertigen Regressansprüchen und
- risikoausgleichende Optionsgeschäfte.