6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.1.1.1 Ordnungsmäßigkeit der Inventur

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, sind verpflichtet, zu Beginn der Buchführung (VwGH 11.6.1991, 90/14/0171) und danach zu jedem Bilanzstichtag eine Bestandsaufnahme (Inventur) durchzuführen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988, § 125 Abs. 1 BAO). Regelmäßig sind somit einmal jährlich die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nach Art, Menge und Wert festzustellen. Enden in einem Kalenderjahr mehrere (Rumpf-)Wirtschaftsjahre, ist eine entsprechende Anzahl von Inventuren erforderlich. In Zusammenhang mit bloßen Ergebnisabgrenzungen ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn dies aufbauend auf einer ordnungsmäßigen Buchführung im Weg einer Schätzung erfolgt.

Für Inventur und Inventar gelten gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), aus denen die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur abgeleitet werden können (ua. betreffend Vollständigkeit, Richtigkeit, Genauigkeit, Klarheit, Übersichtlichkeit usw.). Als spezieller Inventurgrundsatz ist insbesonders der Grundsatz der Nachprüfbarkeit anzusehen (VwGH 2.10.1964, 1179/63). Die Inventurmaßnahmen sind so zu dokumentieren, dass sie ein sachverständiger Dritter ohne besondere Schwierigkeiten nachvollziehen kann.

Für die Grundaufzeichnungen (zB Unterlagen der Inventurplanung und -durchführung, Inventurlisten, Verfahrensbeschreibungen, Auswertungen der Inventurergebnisse) gelten die Bestimmungen der §§ 131 und 132 BAO uneingeschränkt (dh. insbesonders Verwendung von nicht leicht entfernbaren Schreibmitteln auch für "Strichlisten", grundsätzliche Aufbewahrungsfrist von sieben Jahren, Zurverfügungstellung von Datenträgern usw.).

Als Inventurergebnis sind alle Wirtschaftsgüter mit ihren Einzelwerten in ein Bestandsverzeichnis (Inventar) aufzunehmen. Die Inventur erfolgt grundsätzlich im Weg einer körperlichen Bestandsaufnahme des einzelnen Wirtschaftsgutes. Das bedeutet idR Messen, Zählen oder Wiegen der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter. Insbesondere gilt dies auch für:

• Unfertige Arbeiten und Erzeugnisse (VwGH 15.9.1982, 81/13/0202),
• Konsignationswaren,
• auf Baustellen befindliches Material (VwGH 15.9.1982, 81/13/0202),
• bei fremden Unternehmungen zur Be- oder Verarbeitung lagernde Materialien,
• veraltete, nicht mehr bewertbare Waren (VwGH 28.9.1976, 1356/76),
• Vorräte in Außen- und Zolllagern.

Ist die körperliche Bestandsaufnahme physisch unmöglich (zB bei Lagerung an zur Zeit der Bestandsaufnahme unzugänglichen Orten, bei rollender oder schwimmender Ware), so ist der Bestand vorerst auf Grund der vorhandenen Unterlagen buchmäßig festzustellen und zu errechnen (zB Eingangsrechnungen, Lagerbuchhaltungen). Nach Beseitigung des Hindernisses ist die körperliche Bestandsaufnahme umgehend nachzuholen.

Bei unkörperlichen Wirtschaftsgütern (zB Forderungen, Schulden) wird eine Bestandsaufnahme grundsätzlich nur buchmäßig erfolgen können. Deren Bestand und Werte sind jedoch zu überprüfen und abzustimmen.

Bei "Schüttgut" (zB Kohle auf Halde) kann die Trennlinie zwischen Messen, Zählen oder Wiegen einerseits und entsprechenden Kontrollmaßnahmen verbunden mit einer fundierten Schätzung andererseits verschwimmen.

Bei der Inventarisierung von Verbrauchsmaterialien der Verwaltung (wie Büromaterial, Drucksorten, Reinigungsmaterial) wird kein strenger Maßstab anzulegen sein.

Es ist nicht zu beanstanden, wenn im Bereich des Anlagevermögens auf eine jährliche körperliche Bestandsaufnahme verzichtet wird. Voraussetzung dafür ist jedoch eine ordnungsmäßige Anlagenbuchführung, die eine richtige Darstellung und Fortschreibung der Bestände gewährleistet. Der tatsächliche Bestand ist jedenfalls in Übereinstimmung mit den GoB und grundsätzlich alle vier Jahre festzustellen.

6.1.1.2 Inventurmängel

Führt ein Inventurfehler zu einem nicht nur unwesentlichen formellen oder sachlichen Mangel, ist die Behörde nach § 184 Abs. 3 BAO zur Schätzung verpflichtet. Die Beurteilung ist unter Berücksichtigung aller Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind (auch Betriebsgröße, Wirtschaftszweig, Wesentlichkeit) zu treffen.

Als wesentliche Inventurmängel werden angesehen:

• Nichtvorlage der Inventur trotz Verlangen der Behörde (VwGH 26.4.1989, 89/14/0015).
• Fehlen von für die Überprüfung der Inventur unerlässlichen Grundaufzeichnungen (zB Schmierzettel, elektronische Warenwirtschaftssysteme) (VwGH 2.10.1964, 1179/63).
• Fehlen der Inventurlisten (VwGH 28.4.1993, 89/13/0247).
• Unvollständige oder unrichtige Aufnahme der Bestände (VwGH 11.12.1990, 89/14/0109).
• Fehlende Aufzeichnungen über Möbelstücke, die zur Restaurierung antiker Möbel dienten (VwGH 21.12.1993, 89/14/0180).
• Gänzliches Fehlen der unfertigen Arbeiten (VwGH 15.9.1982, 81/13/0202).
• Die fehlende Bezeichnung von Art und Umfang unfertiger Leistungen (VwGH 11.12.1990, 89/14/0109).
• Vernachlässigen unverkäuflicher oder im Umbau befindlicher Wirtschaftsgüter (VwGH 11.12.1990, 89/14/0177).
• Falscher Ansatz des Warenlagers auf Grund eines Rechenfehlers (VwGH 23.5.1966, 0190/65).
• Vernachlässigen sämtlicher sich auf Baustellen befindlicher Materialien (VwGH 15.9.1982, 81/13/0202).

Hinsichtlich der Auswirkungen auf den Verlustabzug gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 siehe Rz 4509 ff.

6.1.2.1 Stichtagsinventur

Grundsätzlich hat die körperliche Bestandsaufnahme am Ende des letzten Arbeitstages im alten Wirtschaftsjahr oder zu Beginn des ersten Arbeitstages im neuen Wirtschaftsjahr zu erfolgen. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Inventur zeitnahe zum Bilanzstichtag aufgenommen wird. Der Zeitraum soll zehn Tage vor bzw. nach dem Bilanzstichtag nicht übersteigen. Zwischen dem Aufnahmestichtag und dem Bilanzstichtag auftretende Bestandsveränderungen müssen anhand von Belegen oder Aufzeichnungen (auch mengenmäßig) ordnungsgemäß berücksichtigt werden können.

Bestände, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte Zerbrechlichkeit oder ähnlichem ins Gewicht fallende unkontrollierbare Abgänge eintreten, die auch auf Grund von Erfahrungswerten schätzungsweise nicht annähernd zutreffend berücksichtigt werden können, und - abgestellt auf die Verhältnisse des jeweiligen Betriebs - besonders wertvolle Wirtschaftsgüter, müssen jedenfalls einer vollständigen, körperlichen Stichtagsinventur unterzogen werden.

6.1.2.2 Zeitverschobene (vor- und nachverlegte) Inventur

Die körperliche Bestandsaufnahme kann für sämtliche Wirtschaftsgüter oder für bestimmte Gruppen davon vor oder nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden. Dabei sind die nachstehenden Voraussetzungen zu beachten:

• Der Aufnahmestichtag muss innerhalb von drei Monaten vor bzw. zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag liegen.
• Das Inventar darf auch (teilweise) auf Grund einer permanenten Inventur erstellt werden.
• Das Inventurergebnis ist hinsichtlich Art und Menge in einem eigenen Inventar festzuhalten und nach allgemeinen Grundsätzen auf den Tag der Bestandsaufnahme zu bewerten.
• Ein den GoB entsprechendes Verfahren hat sicherzustellen, dass für die am Aufnahmestichtag ermittelten Bestände eine wertmäßige Fortschreibung bzw. Rückrechnung auf den Bilanzstichtag erfolgen kann. Die dazwischen eintretenden Bestandsveränderungen brauchen dazu nicht nach Art und Menge (artikelgenau) aufgezeichnet zu werden.
• Bestimmte Bestände (mit unkontrollierbarem Bestand, Verderb oder Schwund usw., bzw. bei in Relation besonders wertvollen Gütern) sind ausgenommen - siehe Rz 2112 f.

6.1.2.3 Permanente (laufende) Inventur

Abweichend von den Regelungen über die Stichtagsinventur darf die körperliche Bestandsaufnahme auch auf das Geschäftsjahr verteilt werden. Dabei sind folgende Voraussetzungen zu beachten:

• Jeder Bestand muss einem Arbeits- und Inventurplan folgend (gruppenweise) zumindest einmal im Geschäftsjahr körperlich aufgenommen werden.
• Ein den GoB entsprechendes Verfahren (idR ordnungsmäßige Lagerbuchführung) hat sicherzustellen, dass für sämtliche Vorräte durch mengenmäßige (idR artikelgenaue) Verrechnung aller Zu- und Abgänge die zu bewertenden Bestände hinsichtlich Art und Menge zum Bilanzstichtag ermittelt werden können (fortschreiben bzw. rückrechnen).
• Das Ergebnis der ordnungsmäßigen Lagerbuchführung (oder eines anderen den GoB entsprechenden Verfahrens) wird mit den Einzelwerten als Inventar der Bilanz zu Grunde gelegt.
• Bestimmte Bestände (mit unkontrollierbarem Bestand, Verderb oder Schwund usw., bzw. bei in Relation besonders wertvollen Gütern) sind ausgenommen - siehe Rz 2112 f.

6.1.2.4 Stichprobeninventur

Die körperliche Bestandsaufnahme darf bei allen vorstehend angeführten Inventurmethoden nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben durchgeführt werden. Bestände, die nicht in die statistische Grundgesamtheit eingehen bzw. aus dieser ausgeschieden werden, sind vollständig körperlich aufzunehmen.

Bei der Stichprobeninventur sind besonders der Grundsatz der Nachprüfbarkeit und die erhöhten Anforderungen an die Dokumentation des gesamten Inventurverfahrens zu beachten (als "nachvollziehbare Dokumentation" auch hinsichtlich der Basis für mathematische Berechnungen, der organisatorischen und programmtechnischen Schritte bzw. technischen Durchführung). Dabei sind folgenden Voraussetzungen zu beachten:

• Das Verfahren muss den GoB entsprechen.
• Das Verfahren muss zu einem einer vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme hinsichtlich Einzelnachweis der Wirtschaftsgüter und Gesamtwert gleichwertigen Ergebnis führen (Aussageäquivalenz).
• Die statistische Grundgesamtheit ist aus dem Lagerkollektiv eindeutig zu definieren und abzugrenzen. Sie ist dazu neben dem Ausscheiden von Extremwerten (zB verhältnismäßig besonders wertvolle Güter) und schwer kontrollierbaren Positionen (auch bei Verderb, Schwund, usw.) - siehe Rz 2112 f - insbesondere auch um Positionen mit buchmäßig negativem Bestand zu bereinigen.
• Die Aufnahme der Positionen in die Stichprobe hat durch eine Zufallsauswahl zu erfolgen.
• Als Maßstab dafür, ob eine Methode "anerkannt" ist, dient grundsätzlich die statistische Methodenlehre, wobei die Methode - in voller Übereinstimmung mit den GoB - gerade für Inventurzwecke geeignet sein muss.
• Statistische Verfahren, welche entweder einseitig gegen Überbewertung schützen (zB Dollar-Unit-Sampling), oder bei denen die Auswahlwahrscheinlichkeit durch subjektive Momente (zB Bayessche Verfahren) bzw. Wesentlichkeitsüberlegungen beeinflusst wird, sind dafür - unabhängig von deren Eignung für Zwecke der Wirtschaftsprüfung - aus dem besonderen Blickwinkel des Steuerrechts heraus grundsätzlich ungeeignet.

Neben der Anforderung an die Aussageäquivalenz wird dem Grundsatz der Richtigkeit und Genauigkeit der Stichprobeninventur jedenfalls dann entsprochen, wenn

• der Sicherheitsgrad (1-Alpha) mit mindestens 95% und
• der statistische Zufallsfehler (e_r) mit höchstens 1%

in die Stichprobenberechnung einfließen.

Bei Testverfahren ist der

• Fehler erster Art (Alpha = "Irrtumswahrscheinlichkeit") jedenfalls mit 5%
• Fehler zweiter Art (Beta = "Nichtablehnungsrisiko") regelmäßig mit 1%

zu begrenzen.

• Das Ergebnis der Lagerbuchführung wird als bestätigt angesehen werden können, wenn der Gesamtfehler bezogen auf die Grundgesamtheit 2% nicht übersteigt. Es sei denn, Höhe und Häufigkeit der im Rahmen der Stichproben vorgefundenen Einzelabweichungen lassen grundsätzliche Zweifel an der erforderlichen Zuverlässigkeit der Bestandsführung aufkommen.

Kann das Ergebnis der ordnungsmäßigen Lagerbuchführung (oder eines anderen den GoB entsprechenden Verfahrens) als Inventar der Bilanz zu Grunde gelegt werden, hat die Bewertung der Bestände in einem zweiten Schritt durch Ableitung daraus zu erfolgen (Anhängeverfahren). Bereits bei der Bildung von Stichprobenbereichen (zB Schichten, Gruppen, Klumpen, usw.) sind die Erfordernisse des nachfolgenden steuerlichen Anhängeverfahrens jedenfalls umfassend zu berücksichtigen.

Die Erbringung des Einzelnachweises wird regelmäßig das Vorliegen einer ordnungsmäßigen Lagerbuchführung erfordern. Gewisse Einschränkungen (zB auf Artikelgruppen) sind im Falle einer zulässigen Gruppenbewertung möglich.

Kann das Ergebnis der Lagerbuchführung (oder eines anderen den GoB entsprechenden Verfahrens) durch das Stichprobenverfahren (zunächst) nicht bestätigt werden, könnte eine Nacherhebung die Signifikanz steigern. Auch eine Wiederholung der Stichprobeninventur (eventuell nach Schwachstellenanalyse) ist nicht grundsätzlich auszuschließen. Da die Vornahme einer vollständigen körperlichen Bestandserhebung im laufenden Jahr regelmäßig nicht mehr möglich sein wird, muss als letztes Mittel eine vollständige körperliche Bestandserhebung zur Berichtigung der Lagerbuchführung (oder des anderen den GoB entsprechenden Verfahrens) im Folgejahr durchgeführt werden. Die Bestände für das laufende Jahr sind diesfalls (grundsätzlich in Anlehnung an die Lagerbuchführung) zu schätzen.

6.1.2.5 Andere Methoden, Verfahren und deren Kombinationen

Eine bloß buchmäßige Inventur der Vorräte ist nicht zulässig. Eine körperliche Aufnahme aller Lagerbestände, mindestens einmal jährlich, wenn auch zulässigerweise eingeschränkt auf Zufallsstichproben, ist unbedingte Voraussetzung. Darüber hinaus bestehen keine prinzipiellen Einschränkungen für "anerkannte" Verfahren bzw. Kombinationen von Inventurmethoden, wie zB:

• Stichprobeninventur in Vertriebseinrichtungen des Handels mit artikelgruppenbezogener Bestandsführung zur Gruppenbewertung,
• Sequenzialtest bei hoch bestandszuverlässigen, eventuell vollautomatischen Lagersystemen,
• Null-Bestands-Inventur (zu verstehen als Null-Bestands-"Kontrolle" im Rahmen einer permanenten Inventur - unter erhöhten Anforderungen an das Interne Kontrollsystem),
• Einlagerungsinventur (nur als Ergänzung zu anderen Verfahren zulässig),
• Systemgestützte Werkstattinventur mit Hilfe von automatischen Produktionsplanungs- und Steuerungssystemen (PPS-System), wobei laufende Rückmeldungen auf Basis körperlicher Zählung stattfinden,
• Warenwirtschaftssystem-gestützte Inventur im Handel auf Basis eines geschlossenen Warenwirtschaftssystems (im Rahmen einer permanenten Inventur).

Zu beurteilen ist ein bestimmtes Verfahren zur Bestandsaufnahme immer in einer Gesamtbetrachtung des (inner)betrieblichen Umfeldes, welche zusätzliche Hinweise auf die Verlässlichkeit bzw. Fehleranfälligkeit der Bestandsführung geben kann (zB Güte des Internen Kontrollsystems, Grad der Automation, Art und Zahl automatischer Kontrollen, Integration betrieblicher Abläufe und Verrechnungskreise, usw.).