4.1.2. Beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen

4.1.2.1. Allgemeines

Nach § 98 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 40 ImmoInvFG, soweit die Aufwertungs- und Bewirtschaftungsgewinne aus im Inland gelegenen Immobilien stammen, der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um einen inländischen oder ausländischen Immobilienfonds handelt.

Daneben unterliegen auch inländische Wertpapier- und Liquiditätsgewinne nach § 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht (insbesondere inländische (Stück)zinsen iSd § 98 Abs. 1 Z 5 lit. b EStG 1988).

Schließlich unterliegen aufgrund § 40 Abs. 6 ImmoInvFG auch andere Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 EStG 1988.

4.1.2.2. Meldefonds auf einem inländischen Depot

Soweit die ausschüttungsgleichen Erträge der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, unterliegen diese grundsätzlich auch bei ausländischen Anteilinhabern dem Kapitalertragsteuerabzug gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988. Von der Steuererhebung im Wege des Kapitalertragsteuerabzuges sind gemäß § 94 Z 8 EStG 1988 Kapitalerträge im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 5 lit. d (Aufwertungs- und Bewirtschaftungsgewinne aus im Inland gelegenen Immobilien) ausgenommen, wenn es ich um Immobilien eines Immobilienfonds handelt, dessen Anteile im In- oder Ausland sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht an einen unbestimmten Personenkreis angeboten werden. Es besteht auch keine Abzugsteuerpflicht gemäß § 99 Abs. 1 Z 6 EStG 1988. Die Besteuerung hat im Rahmen der Veranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zu erfolgen. Eine Veranlagungspflicht für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen besteht jedoch nur, wenn die gesamten inländischen Einkünfte, die zu veranlagen sind, mehr als 2.000 Euro betragen.

Liegen Einkünfte im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 vor und handelt es sich um Immobilien eines Immobilienfonds, dessen Anteile im In- oder Ausland nicht einem in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht unbestimmten Personenkreis angeboten werden, unterliegen diese gemäß § 93 Abs. 1 iVm § 27a Abs. 2 EStG 1988 ab 1.4.2012 keinem Kapitalertragsteuerabzug mehr. Sie unterliegen allerdings dem Steuerabzug gemäß § 99 Abs. 1 Z 6 EStG 1988. Die Abzugsteuer beträgt gemäß § 100 Abs. 1 EStG 1988 bei Einkünften gemäß § 99 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 27,5%. Schuldner der Abzugsteuer ist der Empfänger der Einkünfte. Der Schuldner der Einkünfte (die Kapitalanlagegesellschaft) haftet für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuer.

Sind in den ausschüttungsgleichen Erträgen inländische Dividenden enthalten, erfolgt ein Abzug der Kapitalertragsteuer bereits bei deren Ausschüttung an den Immobilienfonds durch die ausschüttende Kapitalgesellschaft als Schuldnerin. Bei der späteren (fiktiven) Ausschüttung fällt keine KESt mehr an.

Soweit ein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat des beschränkt steuerpflichtigen Anteilinhabers besteht, kann auf dessen Antrag eine DBA-konforme Entlastung von der österreichischen Kapitalertragsteuer im Rückerstattungsweg erfolgen (näheres siehe dazu EStR 2000 Rz 8022).

Sind in den ausschüttungsgleichen Erträgen bzw. den Ausschüttungen Anteile an (Stück)Zinsen inländischer Schuldner im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 5 lit. b EStG 1988 enthalten, unterliegen diese entsprechend der Meldung nach der FMV 2015 dem KESt-Abzug.

Jene Teile der Ausschüttung bzw. der ausschüttungsgleichen Erträge, die aus Erträgen von im Inland gelegenen Immobilien resultieren und Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinnen iSd § 14 Abs. 2 Z 1 und 2 ImmoInvFG entsprechen, sind gemäß § 94 Z 8 EStG 1988 (soweit es sich um öffentlich angebotene Immobilienfondsanteile handelt) bzw. gemäß § 94 Z 13 zweiter Teilstrich EStG 1988 vom Kapitalertragsteuerabzug befreit. Ihre Besteuerung hat im Veranlagungsweg gemäß § 102 Abs. 1 EStG 1988 zu erfolgen, sofern nicht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen das alleinige Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zugeteilt ist.

4.1.2.3. Meldefonds auf einem ausländischen Depot

Soweit Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleiche Erträge aus inländischen Dividenden bestehen, erfolgt deren Besteuerung bereits bei Ausschüttung der Dividende an den Investmentfonds in der Weise, dass von der ausschüttenden Kapitalgesellschaft als Schuldnerin der Dividende Kapitalertragsteuer gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 einzubehalten ist (zur Entlastung von der österreichischen Kapitalertragsteuer siehe EStR 2000 Rz 8022. Durch den Abzug der Kapitalertragsteuer gelten die Erträge gemäß § 97 Abs. 1 EStG 1988 als abschließend besteuert.

Jene Teile der Ausschüttung bzw. der ausschüttungsgleichen Erträge, die aus Erträgen von im Inland gelegenen Immobilien resultieren und Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinnen iSd § 14 Abs. 2 Z 1 und 2 ImmoInvFG entsprechen, sind vom Anteilinhaber zu erklären und im Veranlagungsweg gemäß § 102 Abs. 1 EStG 1988 zu besteuern, sofern nicht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen das alleinige Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zugeteilt ist.

4.1.2.4. Nichtmeldefonds

Die Regelungen entsprechen jenen zu den Investmentfonds; siehe dazu Rz 280.

Ist der Immobilienfonds nicht öffentlich angeboten, sind die Erträge nicht endbesteuert. Zur Frage des Kapitalertragsteuerabzuges siehe Rz 402 f.

4.1.2.5. Veräußerung eines Immobilienfondsanteils

Die Regelungen entsprechen jenen zu den Investmentfonds; siehe dazu Rz 245 ff.

Ist der Immobilienfonds nicht öffentlich angeboten, sind die Erträge nicht endbesteuert. Zur Frage des Kapitalertragsteuerabzuges siehe Rz 402 f.

4.2. Anteile im Betriebsvermögen

Einerseits entspricht die Art der Gewinnermittlung von Immobilienfonds im Betriebsvermögen grundsätzlich jener der Immobilienfonds im Privatvermögen (zB Unterscheidung in Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne, Wertpapier- und Liquiditätsgewinne). Auch findet bei Anteilen im Betriebsvermögen eine Transformation in (betriebliche) Kapitaleinkünfte statt, was für die Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 auch im Betriebsvermögen Relevanz haben kann. Dies spielt nicht nur bei natürlichen Personen eine Rolle, sondern auch bei Körperschaften, weil die Frage des Betriebsausgabenabzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 an die Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes und damit mittelbar an die Einkünftetransformation gekoppelt ist. Wie im Privatvermögen ist der besondere Steuersatz jedoch auch im Betriebsvermögen nur anwendbar, wenn der Immobilienfondsanteil öffentlich angeboten worden ist.

Andererseits entspricht die Behandlung von Erträgen aus Immobilienfonds im Betriebsvermögen bzw. bei den einzelnen Anlegern grundsätzlich jener von Erträgen aus Investmentfonds (insbesondere Transformation in betriebliche Einkünfte; keine Endbesteuerung für Substanzgewinne). Auch die zeitliche Erfassung der Gewinne im Betriebsvermögen entspricht sinngemäß jener der Investmentfonds. Zu beachten ist, dass im Gegensatz zur Besteuerung von Investmentfonds bei Immobilienfonds schon im Privatvermögen hundert Prozent der ausschüttungsgleichen Erträge besteuert werden, weshalb sich hier keine Abweichungen zwischen privatem und betrieblichem Bereich ergeben.

Zur zeitlichen Erfassung siehe Rz 284 f.

Zu unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen siehe Rz 284 ff.

Zu beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen siehe Rz 329 ff.

Zu juristischen Personen siehe Rz 332 ff.

Bei Immobilienfonds deren Immobilien sich ausschließlich in Staaten befinden, die mit Österreich ein DBA mit Befreiungsmethode abgeschlossen haben, sind Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne steuerfrei. Eine allfällige Teilwertabschreibung ist daher nach § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht abzugsfähig.

Zu Privatstiftungen siehe Rz 355 ff.

Zu beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften siehe Rz 378 ff.