Zusatzinformationen | |
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Materie: | Steuer |
betroffene Normen: | § 4 Abs. 12 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Schlagworte: | Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass, Einlagen, Innenfinanzierung, Evidenzkonto, Evidenzkonten, Einlagenrückzahlung, Einlagenevidenzkonto |
Verweise: | EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 |
4. Evidenzkonten bei Außen- und Innenfinanzierung
4.1. Allgemeines
Die von der Möglichkeit einer Einlagenrückzahlung und einer Gewinnausschüttung betroffenen Körperschaften haben nach § 4 Abs. 12 Z 3 und Z 4 EStG 1988 außerbilanzmäßig Evidenzkonten zu führen, in denen die Einlagen und die Innenfinanzierung abgebildet werden. Dabei sind jeweils jährlich der Anfangsstand zum letzten Bilanzstichtag, Erhöhungen sowie Verminderungen der Einlagen und der Innenfinanzierung während des Wirtschaftsjahres sowie der Endstand zum Bilanzstichtag zu erfassen. Die Evidenzkontenführung ist eines der entscheidenden Beweismittel zur Feststellung der steuerlichen Eigenschaft eines Vermögenstransfers von der Körperschaft zum Anteilsinhaber. Sie ist eine Ordnungsvorschrift (Aufzeichnungspflicht im Sinne des § 126 Abs. 1 BAO), die keine materiellrechtlichen sondern finanzstrafrechtliche Folgen (§ 51 Abs. 1 lit. c FinStrG) haben kann. Im Falle einer Berichtigung oder Änderung von Auszahlungstatbeständen sind auch die Evidenzkontenstände entsprechend zu berichtigen.
4.2. Form der Evidenzkontenführung
Zur vereinfachten Evidenzkontenführung bei kleinen und mittelgroßen GmbH siehe Anhang I.
Für die Qualifikation einer Ausschüttung als Einlagenrückzahlung oder Gewinnausschüttung besteht die Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Behandlung im Rahmen der Bilanzierung stets in vollem Umfang nur für gebundene Einlagen-Bilanzpositionen und in eingeschränktem Umfang auch für gebundene Innenfinanzierungs-Bilanzpositionen. Aufgrund dieser Vorgaben sind mindestens folgende vier Evidenz-Subkonten zu führen und deren Veränderungen laufend zu erfassen:
1. indisponible Einlagen-Subkonto (siehe Abschnitt 4.2.1. );
2. disponible Einlagen-Subkonto (siehe Abschnitt 4.2.2.);
3. indisponible Innenfinanzierung-Subkonto (siehe Abschnitt 4.2.3.).
4. disponible Innenfinanzierung-Subkonto (siehe Abschnitt 4.2.4.);
Ein Surrogatkapital-Subkonto und ein Darlehenskapital-Subkonto sind - sofern notwendig - unabhängig von den eben dargestellten Evidenzkonten zu führen.
Alternativ dazu kann jedoch für Zwecke der Darstellung - in Anlehnung an die Evidenzkonten nach dem Einlagenrückzahlungserlass vom BMF 31.03.1998, 06 0257/1-IV/6/98 - auch eine weitergehende Untergliederung der Evidenzkonten vorgenommen werden, die genauer an die bilanzmäßige Eigenkapitaldarstellung im Bilanzgliederungsschema des § 224 Abs. 3 UGB anknüpft (zB Nennkapital-Subkonto, gebundene bzw. ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto, gesetzliche bzw. ungebundene Gewinnrücklagen-Subkonto, Bilanzgewinn-Subkonto). Dabei muss sichergestellt werden, dass die Unterscheidung zwischen unternehmensrechtlich gebundenen und ungebundenen Eigenkapitalpositionen ersichtlich ist, weil ausschließlich diese Unterscheidung die Rahmenbedingungen für die Ausübung des Wahlrechts absteckt (vgl. auch Abschnitt 1.3.). Dadurch soll sichergestellt werden, dass die Art der Evidenzkontenführung keine materiellen Auswirkungen auf das Wahlrecht zwischen offener Gewinnausschüttung und Einlagenrückzahlung aufweisen kann. Kommt es im Rahmen der unternehmensrechtlichen Bilanzierung zu einer Umbuchung zwischen gebundenen und ungebundenen Bilanzpositionen, ist dies jedenfalls auch auf dem Einlagen- und Innenfinanzierungs-Evidenzkonto nachzuvollziehen; erfolgt eine genauere, an die unternehmensrechtliche Eigenkapitaldarstellung anknüpfende Evidenzierung, sollte eine Umbuchung innerhalb von gebundenen bzw. ungebundenen Bilanzpositionen ebenfalls nachvollzogen werden.
Voraussetzung für eine steuerliche Einlagenrückzahlung ist das Vorhandensein von disponiblen Einlagen. Voraussetzung für eine steuerliche Gewinnausschüttung ist grundsätzlich das Vorhandensein von disponibler Innenfinanzierung. Sind weder disponible Einlagen noch disponible Innenfinanzierung auf den Evidenzkonten vorhanden, wird davon auszugehen sein, dass die Ausschüttung aus der indisponiblen Innenfinanzierung erfolgt (ebenfalls unabhängig von deren unternehmensrechtlicher Auflösung). Daher ist für die Behandlung als steuerliche Gewinnausschüttung die Auflösung der unternehmensrechtlichen Eigenkapitalpositionen - Auflösung von Rücklagen - nicht maßgeblich. Die Rückzahlung nicht disponibler Einlagen kann hingegen ausschließlich dann erfolgen, wenn auch über die entsprechende unternehmensrechtliche Bilanzposition verfügt wird (vgl. auch Abschnitt 1.3.1. und Abschnitt 1.3.3.).
4.2.1. Indisponible Einlagen-Subkonto
4.2.1.1. Definition
Als indisponible Einlagen sind sowohl die im Nennkapital als auch die in den gebundenen Kapitalrücklagen gemäß § 229 Abs. 5 UGB enthaltenen Einlagen zu evidenzieren.
4.2.1.2. Veränderungen des Subkontos
Sowohl die Bildung als auch die Auflösung von indisponiblen Einlagen kann nur durch unternehmensrechtliche Dispositionen erfolgen. Eine Veränderung dieses Subkontos ergibt sich insbesondere durch Kapitalerhöhungen oder -herabsetzungen sowie durch die Bildung bzw. Auflösung von gebundenen Kapitalrücklagen:
- Bei einer Bargründung der Gesellschaft ist das tatsächlich aufgebrachte, im Nennkapital bzw. einer gebundenen Kapitalrücklage enthaltene Kapital in das indisponible Einlagen-Subkonto einzustellen, bei einer Sachgründung der steuerlich maßgebende Wert der Sacheinlage. Ebenso ist bei einer ordentlichen Kapitalerhöhung mit Geld- oder Sacheinlagen der Stand dieses Subkontos, um die tatsächlich aufgebrachte Geldmenge bzw. den steuerlich maßgebenden Wert der Sacheinlage zu erhöhen.
- Bei einer ordentlichen Kapitalherabsetzung werden primär gebundene Einlagen an die Gesellschafter rückgeführt. Daher sind grundsätzlich die Kontostände des indisponible Einlagen-Subkontos um die tatsächliche Rückzahlung maximal in Höhe der vorhandenen Evidenzbeträge zu vermindern. Soweit nicht ausreichend indisponible Einlagen vorhanden sind, besteht für den nicht gedeckten Betrag ein Wahlrecht, bei ausreichend vorhandenen disponiblen Einlagen und disponibler Innenfinanzierung, den Rückzahlungsbetrag teilweise oder gänzlich als Einlagenrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu behandeln.
- Soweit im Rahmen der ordentlichen Kapitalherabsetzung gemäß § 54 Abs. 2 GmbHG der Herabsetzungsbetrag nicht an die Gesellschafter rückgeführt wird, sondern direkt in eine ungebundene Kapitalrücklage umgebucht wird, hat eine Umgliederung vom indisponiblen zum disponiblen Einlagen-Subkonto zu erfolgen soweit der Herabsetzungsbetrag im indisponible Einlagen-Subkonto Deckung findet.
- Bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung verringert sich der Gesamtbetrag der in der Gesellschaft vorhandenen Einlagen mangels einer Rückzahlung an die Anteilsinhaber jedenfalls nicht. Auch in diesem Fall werden primär Einlagen berührt, weshalb die der Kapitalherabsetzung entsprechenden (maximal die tatsächlich vorhandenen) indisponiblen Einlagen grundsätzlich auf das disponible Einlagen-Subkonto umzugliedern sind.
- Die Bildung von gebundenen Kapitalrücklagen in den in § 229 Abs. 2 Z 1 bis 3 UGB genannten Fällen führt zu einem Zugang von Einlagen auf dem indisponible Einlagen-Evidenzkonto, soweit diese auf die tatsächliche Übertragung von Vermögen durch Anteilsinhaber zurückzuführen ist. Dabei ist der steuerliche maßgebende (positive) Wert auf dem Evidenzkonto einzustellen.
- Disponible Einlagen können zudem durch eine Teilübertragung des Bilanzgewinnes auf eine gebundene Bilanzposition zu indisponiblen Einlagen werden (Umgliederung vom disponible Einlagen-Subkonto auf das indisponible Einlagen-Subkonto). Bei einer Teilübertragung des Bilanzgewinnes (zB Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln) besteht grundsätzlich ein Wahlrecht, entweder disponible Einlagen oder disponible Innenfinanzierung für die Umwandlung in indisponible Eigenkapitalbestandteile zu verwenden, soweit ausreichend disponible Einlagen als auch ausreichend disponible Innenfinanzierung vorhanden sind. Die Bildung von gebundenen Gewinnrücklagen erfolgt zu Lasten der disponiblen Innenfinanzierung.
- Eine Verminderung des indisponiblen Einlagenstandes kann sich durch die Auflösung einer gebundenen (Kapital-)Rücklage zugunsten des Bilanzgewinnes/verlustes durch die Umgliederung auf das disponible Einlagen-Subkonto ergeben.
Aus der Bindung der Veränderung des indisponiblen Einlagen-Subkontostandes an die entsprechenden bilanziellen Vorgänge ergibt sich, dass eine Verwendung der im Nennkapital und gebundenen Kapitalrücklagen enthaltenen steuerlichen Einlagen nur im Rahmen der genannten Vorgänge eine steuerwirksame Einlagenrückzahlung oder eine Umqualifizierung in disponible Einlagen bewirken kann.
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betroffene Normen: | § 4 Abs. 12 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Schlagworte: | Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass, Einlagen, Innenfinanzierung, Evidenzkonto, Evidenzkonten, Einlagenrückzahlung, Einlagenevidenzkonto |
Verweise: | EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 |