10.5.1 Allgemeines
Der Widerruf einer Privatstiftung (§ 34 PSG) führt zu deren Auflösung (§ 35 Abs. 2 PSG) und zur Übertragung des Vermögens auf den Letztbegünstigten (§ 36 Abs. 2 PSG). Der Letztbegünstigte wird ertragsteuerlich gleich behandelt wie jeder andere Begünstigte. Letztbegünstigter kann auch der Stifter selbst sein.§ 27 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 lässt beim Widerruf einer Privatstiftung bestimmte Werte zum Abzug bei der Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer zu. Es ist jedoch zwischen Privatstiftungen, die vor dem 01.08.2008 und nach dem 31.07.2008 errichtet wurden, zu unterscheiden.
10.5.2 Widerruf einer vor dem 01.08.2008 errichteten Privatstiftung
Beim Widerruf einer Privatstiftung, die vor dem 01.08.2008 errichtet wurde, ist zu beachten, dass sie sowohl Vermögen halten kann, das ihr vor dem 01.08.2008 zugewendet wurde (Altvermögen) und somit nicht unter das Regime der Substanzauszahlung fällt, als auch Vermögen, das ihr nach dem 31.07.2008 zugewendet wurde (Neuvermögen) und daher unter das Regime der Substanzauszahlung fällt.10.5.2.1 Widerruf von Privatstiftungen mit Altvermögen
Hält die Privatstiftung ausschließlich Vermögen, das ihr vor dem 01.08.2008 zugewendet wurde, kann lediglich der (jeweilige) Stifter beantragen, dass die im Zeitpunkt seiner seinerzeitigen Zuwendung an die Privatstiftung ertragsteuerlich maßgebenden Werte (Stiftungseingangswerte) von den Einkünften abgezogen werden, sofern er diese nachweist. Dies gilt auch dann, wenn das gestiftete Vermögen nicht mehr vorhanden ist und dem (den) Stifter(n) Surrogatvermögen zukommt. Es bestehen keine Bedenken, wenn die ertragsteuerlichen Stiftungseingangswerte bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug durch den Stiftungsvorstand abgezogen werden. Allerdings muss dann der Antrag des jeweiligen Stifters und der Nachweis der ertragsteuerlichen Eingangswerte gegliedert nach dem jeweiligen Stifter der Kapitalertragsteueranmeldung angeschlossen sein.Beispiel:
Die Privatstiftung A wurde von den natürlichen Personen Vater V, Sohn S und Tochter T im Jahr 2000 errichtet. V hat der Privatstiftung 1.000.000 bar und seine 100 Prozent Beteiligung an der Z-GmbH mit Anschaffungskosten von 35.000 zugewendet, S und T jeweils 1.000 bar jeweils bei Errichtung der Privatstiftung; V hat sich das alleinige Widerrufsrecht in der Stiftungsurkunde vorbehalten; weitere Vermögenszuwendungen an die Privatstiftung erfolgen nicht. Letztbegünstigte sind V, S, T und die Gattin G von V. Im Jahr 10 widerruft V die Privatstiftung. Das in der Privatstiftung zum Zeitpunkt des Widerrufs vorhandene Vermögen beläuft sich auf 8.000.000 (= fiktive Anschaffungskosten), das gleichmäßig auf alle 4 verteilt werden soll.
V kann auf Antrag Stiftungseingangswerte in Höhe von 1.035.000 in Abzug bringen, sodass sich eine Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer in Höhe von 965.000 (2.000.000-1.035.000) ergibt. Für S und T ist die Kapitalertragsteuerbemessungsgrundlage je 1.999.000 und für G 2.000.000. Das Regime der Substanzauszahlung kommt nicht zum Tragen. Im Formular Ka1 ist als Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer 6.963.000 (Summe aus den 4 Beträgen) einzutragen.
Beispiel:
Die Privatstiftung A wurde von den natürlichen Personen Vater V, Sohn S und Tochter T im Jahr 2000 errichtet. V hat der Privatstiftung 1.000.000 bar und seine 100 Prozent Beteiligung an der Z-GmbH mit Anschaffungskosten von 35.000 zugewendet, S und T jeweils 1.000 bar jeweils bei Errichtung der Privatstiftung; V hat sich das alleinige Widerrufsrecht in der Stiftungsurkunde vorbehalten; Letztbegünstigte sind V, S, T und die Gattin G von V. Im Jahr 2009 wendet V der Privatstiftung ein Zinshaus mit ertragsteuerlichem Wert von 100.000 zu, die auf dem Evidenzkonto erfasst werden. Im Jahr 2010 wendet die Privatstiftung der Tochter T kapitalertragsteuerpflichtig 100.000 zu, im Jahr 2011 dem Sohn S 50.000 als Substanzauszahlung. Das Evidenzkonto weist somit 2011 einen Stand von 50.000 aus. Im Jahr 2012 widerruft V die Privatstiftung. Das in der Privatstiftung zum Zeitpunkt des Widerrufs vorhandene Vermögen beläuft sich auf 8.000.000 (= fiktive Anschaffungskosten), das gleichmäßig auf alle 4 verteilt werden soll.
Auf Grund des alten Regimes kann V auf Antrag Stiftungseingangswerte in Höhe von 1.035.000 in Abzug bringen, sodass ein Restbetrag in Höhe von 965.000 (2.000.000-1.035.000) verbleibt. S und T können sich jeweils 1.000 als Stiftungseingangswerte abziehen. Da G der Privatstiftung nichts zugewendet hat, kann sie sich auch keine Stiftungseingangswerte abziehen. Von der Summe der kapitalertragsteuerpflichtigen Erträge in Höhe von 6.963.000 ist dann der am Evidenzkonto noch ausgewiesene Betrag von 50.000 in Abzug zu bringen. Im Formular Ka1 ist als Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer 6.913.000 einzutragen.
10.5.2.2 Abzugsfähige Stiftungseingangswerte
10.5.2.2.1 Rückübertragung von zugewendetem Betriebsvermögen
Als anrechenbare Stiftungseingangswerte kommen in Betracht:- bei der Zuwendung von betrieblichen Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil): die Buchwerte (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988),
- bei der Zuwendung von sonstigem Betriebsvermögen: die anlässlich der Entnahme anzusetzenden Teilwerte (§ 6 Z 4 EStG 1988).
Als anrechenbare Stiftungseingangswerte kommen in Betracht (für Zuwendungen an die Privatstiftung vor dem Inkrafttreten des StruktAnpG 2006, BGBl. I Nr. 100/2006):
10.5.2.2.2 Rückübertragung von zugewendeten Liegenschaften des Privatvermögens
- bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter entgeltlich erworben und sofort zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt hat: die tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988), gekürzt um die vom Stifter geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter entgeltlich erworben und erst mehr als zehn Jahre nach der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes vermietet hat: der gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginnes der Vermietung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d zweiter Satz EStG 1988), gekürzt um die vom Stifter geltend gemachte AfA. Dies gilt auch dann, wenn das Gebäude vorher bereits zur Einkunftserzielung genutzt, dann aber wieder privat verwendet wurde,
- bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter entgeltlich erworben und innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes vermietet hat: die tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d erster Satz EStG 1988), gekürzt um die vom Stifter geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter entgeltlich erworben und innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes vermietet, vorher aber im Betriebsvermögen verwendet hat: der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der Vermietung geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter entgeltlich erworben und nicht zur Einkünfteerzielung verwendet hat: die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Zuwendung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988),
- bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter unentgeltlich erworben und zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet hat: der Einheitswert (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b erster Satz EStG 1988), gekürzt um die vom Stifter geltend gemachte AfA. Für den Fall, dass der Stifter als AfA-Basis gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b zweiter Satz EStG 1988 die fiktiven Anschaffungskosten des Gebäudes im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes gewählt hat: die fiktiven Anschaffungskosten, gekürzt um die vom Stifter geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter unentgeltlich erworben, dem Betriebsvermögen zugeführt und nach der Entnahme vermietet hat: der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der Vermietung geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter unentgeltlich erworben, dem Betriebsvermögen zugeführt und nach der Betriebsaufgabe vermietet hat: der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der Vermietung geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter unentgeltlich erworben und nicht zur Erzielung von Einkünften verwendet hat: die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 gilt sinngemäß).
Als anrechenbare Stiftungseingangswerte kommen in Betracht:
10.5.2.2.3 Rückübertragung von zugewendeten sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens
- bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die vom Stifter entgeltlich erworben und sofort zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet worden sind: die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988), gekürzt um eine vom Stifter allfällig geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die vom Stifter entgeltlich erworben und nach mehr als einem Jahr zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet worden sind: der gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginnes der Einkünfteerzielung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d zweiter Satz EStG 1988 idF vor Inkrafttreten des StruktAnpG 2006, BGBl. I Nr. 100/2006), gekürzt um eine vom Stifter allfällig geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die vom Stifter entgeltlich erworben und innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung bzw. Herstellung zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet worden sind: die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d erster Satz EStG 1988 idF vor Inkrafttreten des StruktAnpG 2006, BGBl. I Nr. 100/2006), gekürzt um eine vom Stifter allfällig geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die der Stifter entgeltlich erworben und innerhalb von einem Jahr nach der Anschaffung bzw. Herstellung zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften, vorher aber im Betriebsvermögen verwendet hat: der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der außerbetrieblichen Einkunftserzielung allfällig geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die vom Stifter entgeltlich erworben und nicht zur Einkünfteerzielung verwendet worden sind: die tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, wenn die Zuwendung bis zu einem Jahr nach der Anschaffung bzw. Herstellung erfolgt, danach der gemeine Wert im Zeitpunkt der Zuwendung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 gilt sinngemäß),
- bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögen, die vom Stifter unentgeltlich erworben und zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet worden sind: die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988), gekürzt um eine vom Stifter allfällig geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die der Stifter unentgeltlich erworben, dem Betriebsvermögen zugeführt und nach der Entnahme zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften verwendet hat: der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der außerbetrieblichen Einkunftserzielung allfällig geltend gemachte AfA,
- bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die der Stifter unentgeltlich erworben, dem Betriebsvermögen zugeführt und nach der Betriebsaufgabe zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften verwendet hat: Der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der außerbetrieblichen Einkünfteerzielung allfällig geltend gemachten AfA,
- bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die vom Stifter unentgeltlich erworben und nicht zur Einkünfteerzielung verwendet worden sind: die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 gilt sinngemäß).
- bei der Zuwendung von Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 die tatsächlichen Anschaffungskosten des Stifters. Hat der Stifter die Beteiligung unentgeltlich erworben, ist auf die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen.
10.5.3 Widerruf einer nach dem 31.07.2008 errichteten Privatstiftung
Privatstiftungen, die nach dem 31.07.2008 errichtet wurden, fallen zur Gänze unter das Regime der Substanzauszahlung. Auch für diese Privatstiftungen ist zu beachten, dass der Widerruf nur von einer natürlichen Person als Stifter getätigt werden kann.Für den Widerruf solcher Privatstiftungen gilt, dass lediglich der am Evidenzkonto ausgewiesene Betrag von der Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer abgezogen werden kann, gleichgültig an wen das Vermögen der Privatstiftung übertragen wird.