Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Entgeltes (Rz 3224, siehe auch dazu Rz 135 ff), so erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.
Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Entgeltes (Rz 3224, siehe auch Rz 135 ff), erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.
Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:Als wirtschaftlich ausschlaggebend ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest die Hälfte des Schätzwertes erreicht. Als Schätzwert kann der Buchwert des Fahrzeuges unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz einer Monats-AfA angenommen werden. Es wird dabei davon ausgegangen, dass die für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung beim Leasinggeber angesetzte AfA auch in die Kalkulation der Leasingrate eingegangen ist. Sollte nunmehr die der Leasingrate zu Grunde liegende Kalkulation von einer anderen AfA ausgehen als der auf Grund der Mindestnutzungsdauer anzusetzenden AfA, so wird bei Ausmessung des wirtschaftlichen ausschlaggebenden Entgeltes vom "Buchwert" auf Basis der in der Leasingrate kalkulierten AfA auszugehen sein. Diese Vorgangsweise ist deshalb angezeigt, weil bei Einstufung des Entgeltes für die Ausübung der Kaufoption als "wirtschaftlich ausschlaggebend" aus der Sicht des Leasingnehmers zu treffen ist. Dieser Überlegung entspricht es, die bereits in der Leasingrate kalkulierte - und damit vom Leasingnehmer indirekt bezahlte - AfA dem Entgelt für die Ausübung der Kaufoption gegenüberzustellen.
Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Als wirtschaftlich angemessen ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest den voraussichtlichen Verkehrswert zum Ende der Grundmietzeit erreicht. Beim voraussichtlichen Verkehrswert des Fahrzeuges bzw. Leasinggegenstandes ist vom steuerlichen Buchwert am Ende der Grundmietzeit unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz von Beträgen an Halbjahres-AfA bzw. Jahres-AfA auszugehen; von diesem steuerlichen Buchwert ist sodann ein Abschlag von 20% vorzunehmen. Ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.
Beispiel:
Die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes mit einer Nutzungsdauer von acht Jahren betragen 80.000 Euro. Die Grundmietzeit beträgt vier Jahren. Der voraussichtliche Verkehrswert des Wirtschaftsgutes am Ende der Grundmietzeit ist mit 32.000 Euro anzunehmen (Abschlag von 20% von 40.000 Euro); ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen.
Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der Restwert nicht erheblich niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als erhebliches Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem halben (allenfalls adaptierten) Buchwert des Leasinggegenstandes (beim Leasinggeber) zu liegen kommt. Auch in diesem Fall ist die Relation des Restwertes zu der in der Leasingrate kalkulierten AfA maßgebend. Der sich auf Grund der Mindestnutzungsdauer ergebende Buchwert spielt daher in diesem Bereich keine Rolle.
Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der Restwert nicht niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber (steuerlicher Buchwert abzüglich Abschlag von 20%) zu liegen kommt. Ein unter dem adaptierten Buchwert liegender voraussichtlichen Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.
7.8.6 Wesen des Leasingaktivpostens
In § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 ist ein Aktivposten eingeführt worden, der in bestimmten Fällen von Leasingverhältnissen (Rz 3229 ff) zu bilden ist. Der Aktivposten hat die Funktion, den auf die Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfallenden Aufwand des Leasingnehmers mit jenem Betrag zu begrenzen, der einer AfA auf Grundlage der Mindestnutzungsdauer entspricht. Das Wesen des Aktivpostens liegt in der Korrektur von Aufwendungen, die sich aus der Leasingrate ergeben. Er ist kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten. Auf Grund dieses eigenständigen Charakters kann der Aktivposten bei allen Gewinnermittlungsarten zum Tragen kommen, und zwar auch bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Überdies ist der Aktivposten ggf. bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten zu bilden. In der UGB-Bilanz wird der Aktivposten nicht als "Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite" (§ 198 Abs. 5 UGB) angesetzt (siehe Rz 3209).Seiner Funktion nach ist der Aktivposten in engem Zusammenhang mit der Mindestnutzungsdauer nach § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 zu sehen. Wie in Rz 3210 dargestellt, gilt er ausschließlich für jene Fahrzeugkategorien, die auch von der Mindestnutzungsdauer betroffen sind, also für PKW und Kombi. Der Aktivposten ist nicht anzusetzen, wenn es sich beim Leasinggegenstand aus der Sicht des Leasingnehmers um ein als Fahrschulkraftfahrzeug oder um ein zumindest zu 80% für Zwecke der gewerblichen Personenbeförderung eingesetztes Kraftfahrzeug handelt (siehe Rz 3211).Der Aktivposten knüpft grundsätzlich an die AfA des Leasinggebers an. Beim Leasinggeber ist die AfA bei PKW und Kombis gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 nach der Mindestnutzungsdauer zu bemessen (Rz 3213 ff). Dies gilt auch für ausländische Leasinggeber. Ergibt sich nun nach diesem Vergleichsmaßstab, dass die in der Leasingrate dem Leasingnehmer kalkulatorisch "überwälzte" AfA höher ist, als jene des Leasinggebers, so ist insoweit ein Aktivposten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung eines Aktivpostens ist nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988, dass "Teile des Nutzungsentgeltes" (also Teile der Leasingrate) auf die (Teil-)Amortisation der Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen.7.8.7 Vom Aktivposten betroffene Leasingarten
7.8.7.1 Allgemeine Abgrenzung
Der Aktivposten ist dann anzusetzen, wenn im Nutzungsentgelt für den Leasingnehmer objektiv erkennbar eindeutig abgrenzbare Teile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers einkalkuliert sind. Ist dies nicht der Fall, so geht § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 von vornherein ins Leere.7.8.7.2 Finanzierungsleasing
In den Fällen des "klassischen" Finanzierungsleasing (siehe Rz 135 ff) ist jedenfalls davon auszugehen, dass die (Teil-)Amortisation der Anschaffungs-(Herstellungs-)Kosten des Fahrzeuges konkret in der Leasingrate einkalkuliert sind, wenn dies für den Leasingnehmer objektiv erkennbar ist. Dies ergibt sich schon aus der Funktion des Finanzierungsleasing, das - wie schon seine Bezeichnung aussagt - auf die konkrete Finanzierung eines Fahrzeugs ausgerichtet ist. Finanzierungsleasing, und zwar sowohl in Form der Vollamortisation wie auch in Form der Teilarmortisation führt daher - wenn die Voraussetzungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sind - jedenfalls zur Bildung des Aktivpostens. Dies wird auch für Spezialfälle des Finanzierungsleasing gelten, wie etwa das jederzeit kündbare Restwertleasing.7.8.7.3 Operatingleasing
Operatingleasing ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gebrauchsüberlassung gegenüber der Finanzierung in den Vordergrund tritt. Als Operatingleasing ist in diesem Zusammenhang ein Leasingvertrag (Mietvertrag) zu verstehen, bei dem- ein Restwert weder vereinbart noch dem Leasingnehmer bekannt ist,
- kein Andienungsrecht des Leasinggebers besteht,
- eine allfällige Kaufoption nur zum Marktwert ausgeübt werden kann, bzw. der Leasingnehmer nicht damit rechnen kann, das geleaste Fahrzeug unter dem Marktpreis erwerben zu können,
- der Leasinggeber die wirtschaftliche Chance und das wirtschaftliche Risiko der Verwertung trägt.