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Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

BMFBMF-010201/0013-VI/6/200722.8.20072007Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

Zusatzinformationen

Materie:

Steuer

betroffene Normen:

UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994
GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987
GebG, Gebührengesetz 1957, BGBl. Nr. 267/1957

Schlagworte:

Umgründung, UmgrStR 2002, Wartung, Wartungserlass

III. 6. Spaltungen

Die Überschrift des Abschnitts 6 und die Rz 1644 werden geändert (UGB)

6 Spaltungen nach den Spaltungsgesetz (Art. VI UmgrStG)

6.1 Begriffsbestimmung (§ 32 UmgrStG)

6.1.1 Allgemeines

1644

Im Gegensatz zur Verschmelzung, die grundsätzlich das Zusammenführen von Unternehmen mit Gesamtrechtsnachfolge darstellt, ist die Spaltung eine Form der steuerneutralen Unternehmensteilung mit partieller Gesamtrechtsnachfolge unter grundsätzlicher Gewährung von Anteilen an der/den neuen oder übernehmenden Körperschaft/en als Gegenleistung für die übertragenen Vermögensteile, wobei das Vermögen der spaltenden Gesellschaft endgültig vermindert wird, und grundsätzlich die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft Anteile an der neuen oder übernehmenden Körperschaft erhalten. Die Spaltung ist das Gegenstück zur Realteilung auf Ebene der Körperschaften. Da das Spaltungsgesetz (SpaltG) erst nach dem Ergehen des UmgrStG erlassen wurde und der ursprüngliche Spaltungstatbestand des Art. VI UmgrStG über den Anwendungsbereich des SpaltG hinausgeht, enthält Art. VI UmgrStG zwei Spaltungstypen:

Beide Spaltungstypen kennen die Unterarten der Auf- und Abspaltung, je nachdem, ob die spaltende Körperschaft untergeht oder bestehen bleibt.

Die Einschränkung der Teilungsmasse auf Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG und die Steuerneutralität der Neugestaltung der Anteilsverhältnisse bei Vorliegen wertgleicher Anteilsveränderungen hat für beide Spaltungsformen Geltung.

Bei der Spaltung nach dem SpaltG wie auch bei Steuerspaltungen ist davon auszugehen, dass die spaltende Körperschaft über das gemäß § 32 Abs. 1 UmgrStG bzw. § 38a UmgrStG begünstigt zu spaltende Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) nicht nur Spaltungsbeschlusstag, sondern auch am Spaltungsstichtag verfügen können muss, dh., dass es ihr auch am Spaltungsstichtag zugerechnet war.

Die Überschrift des Abschnitts 6.1.3 und die Rz 1646 werden geändert:

6.1.3 Inländische Spaltungen nach dem SpaltG

1646

Das für Spaltungen nach dem SpaltG gemäß § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebliche die Umsetzung der EG-Spaltungsrichtlinie darstellende Spaltungsgesetz bildet die Grundlage der inländischen Handelsspaltungen. Das SpaltG regelt ausschließlich die Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften, dh. übertragende und neue oder übernehmende Kapitalgesellschaften können nur AG und GmbH sein. Mit der Zitierung des SpaltG in § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der Spaltungsformen für Art. VI UmgrStG verbunden. Die Eintragung der Spaltung im Firmenbuch ist bindend. Siehe weiters Rz 1654a bis Rz 1654c.

Rechtsformübergreifende Spaltungen sind möglich, dh. Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG kann von einer AG auf eine GmbH und umgekehrt gespalten werden.

Die Rz 1652 wird geändert (ÜbRÄG 2006):

1652

Bezogen auf die Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft bestehen zwei Möglichkeiten:

Es ist eine Dispositionsfrage der Anteilsinhaber, in welchem abweichenden Ausmaß sie an der spaltenden und neuen oder übernehmenden Gesellschaft beteiligt sein wollen bzw. ob sie eine entflechtende Spaltung dahingehend beschließen, dass ein (einzelne) Gesellschafter an einer der bei der Spaltung beteiligten Gesellschaften überhaupt nicht mehr beteiligt ist (sind).

Gesellschaftsrechtlich besteht die Möglichkeit der Mehrstimmigkeitsspaltung. Bei verhältniswahrenden Spaltungen bedarf es der Zustimmung von mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals, bei einer GmbH von drei Viertel der abgegebenen Stimmen.

§ 9 Abs. 1 SpaltG gewährt bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung den der Spaltung widersprechenden Gesellschaftern ein Recht auf angemessene Barabfindung (siehe Rz 1735), es sei denn, sie sind an allen beteiligten Gesellschaften im gleichen Verhältnis wie an der übertragenden Gesellschaft beteiligt.

Zur Behandlung der geleisteten Zuzahlungen an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft siehe Rz 1737 f. Zuzahlungen, die nicht zum Ausgleich von Wertdifferenzen geleistet werden, sind nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen zu behandeln.

Die Überschrift des Abschnitts 6.1.4a und die Rz 1654a werden geändert (UGB):

6.1.4a. Maßgeblichkeit des Unternehmensrechtes

1654a

Infolge des Verweises des § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf spaltungsrechtliche Vorschriften ist die Frage, ob eine Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG vorliegt, eine unternehmensrechtliche vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes bewirkt auch die Bindung der Abgabenbehörde an die Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch (§ 116 Abs. 2 BAO). Die rechtskräftig eingetragene den Anwendungsvoraussetzungen des § 32 UmgrStG entsprechende Spaltung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgebend, solange sie nicht für nichtig erklärt wird.

Wird der Antrag auf Eintragung des Spaltungsbeschlusses im Firmenbuch zurückgewiesen, kommt eine Spaltung weder unternehmens- noch abgabenrechtlich zustande.

Die Rz 1655 und Rz 1656 werden geändert:

1655

Art. VI UmgrStG kommt für Spaltungen nach dem SpaltG zur Anwendung,

sein (zur Definition siehe Rz 725 ff);

1656

Eine gleichzeitige Übertragung von im Sinne des § 12 Abs. 2 oder § 32 Abs. 3 UmgrStG begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen auf eine neue oder übernehmende Körperschaft ist möglich, wenn das nicht begünstigte Vermögen zumindest als gewillkürtes Betriebsvermögen dem begünstigten Vermögen zugeordnet werden kann. Eine gleichzeitige Abspaltung von im Sinne des § 12 Abs. 2 oder § 32 Abs. 3 UmgrStG begünstigtem Vermögen auf eine neue oder übernehmende und nicht begünstigtem Vermögen auf eine andere neue oder übernehmende Körperschaft schließt die Anwendung des Art. VI UmgrStG nur hinsichtlich der Abspaltung des nicht begünstigten Vermögens aus.

Beispiel:

Die A-GmbH spaltet zum 31.12.01 einerseits einen Teilbetrieb zur Neugründung in die B-GmbH ab und andererseits eine Liegenschaft zur Aufnahme in die C-GmbH ab. Die Teilbetriebsabspaltung fällt bei Wahrung der Anwendungsvoraussetzungen des § 32 UmgrStG unter Art. VI UmgrStG, die Liegenschaftsabspaltung unter § 20 KStG 1988. An der A-GmbH ist die natürliche Person A außerbetrieblich zu 100% beteiligt. Die Liegenschaftsabspaltung führt bei A gemäß § 31 EStG 1988 zur Gewinnrealisierung (Tauschgrundsatz), die Anteile an der neuen C-GmbH sind mit dem gemeinen Wert der Liegenschaft anzusetzen (Rz 1809). Hinsichtlich des abgespaltenen Teilbetriebes kommt es hinsichtlich der Anteile hingegen zu einer bloßen Ab- und Aufstockung.

Die Aufspaltung im Wege der Übertragung von begünstigtem Vermögen in eine neue oder übernehmende Körperschaft und nicht begünstigtem Vermögen in eine andere neue oder übernehmende Körperschaft schließt die Anwendung des Art. VI UmgrStG zur Gänze aus, weil die Aufspaltung als solche immer ein einheitlicher Vorgang ist. Die Aufspaltung einer vermögensverwaltenden Körperschaft ist nur dann steuerneutral möglich, wenn nur Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG oder daneben auch Mitunternehmeranteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG übertragen werden. Sollte daher eine aufspaltende Holdinggesellschaft neben Kapitalanteilen auch liquide Mittel und Forderungen besitzen und allgemeine (nicht mit dem Beteiligungserwerb zusammenhängende) Verbindlichkeiten ausweisen, kann eine Spaltung nach dem SpaltG nicht unter Art. VI UmgrStG fallen.

Die Rz 1658 wird geändert (UGB):

1658

Spaltungsstichtag ist jener Tag, für den die unternehmensrechtliche Schlussbilanz, die der Spaltung zu Grunde liegt, erstellt ist. Mit Ablauf des Spaltungsstichtages ist die Vermögensübertragung von der spaltenden auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en) steuerlich wirksam (siehe Rz 1659). Abgabenrechtlich maßgebend ist der im Spaltungsplan (bei einer Spaltung zur Neugründung) bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrag (bei einer Spaltung zur Aufnahme) genannte Stichtag.

Spaltungsstichtag kann jeder beliebige Tag innerhalb der vom unternehmensrechtlichen SpaltG vorgegebenen neunmonatigen Rückwirkungsfrist sein. Die Rückwirkungsfrist ergibt sich daraus, dass die Schlussbilanz, welche der Spaltung zu Grunde gelegt wird, im Zeitpunkt der Anmeldung der Spaltung zur Eintragung in das Firmenbuch nicht älter als neun Monate sein darf. Bei einem vom Regelbilanzstichtag abweichendem Spaltungsstichtag liegt kein zustimmungsbedürftiger Wechsel des Bilanzstichtages im Sinne des § 2 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 7 Abs. 5 KStG 1988 vor.

Die Durchführung einer Spaltung nach dem SpaltG setzt somit eine fristgerechte Anmeldung beim zuständigen Firmenbuchgericht voraus. Zuständig ist das Firmenbuchgericht am Sitz der übertragenden Kapitalgesellschaft. Wird die Anmeldung der Spaltung durch das zuständige Firmenbuchgericht als verspätet zurückgewiesen, kommt die Spaltung nicht zustande. In diesem Fall ist unabhängig davon, ob schon vor der Anmeldung eine faktische Vermögensübertragung erfolgt ist, davon auszugehen, dass eine steuerliche Rechtsfolge nicht entstehen kann und das zu übertragende Vermögen der spaltenden Körperschaft weiterhin zuzurechnen ist. Sollte trotz einer verspäteten Anmeldung eine Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch erfolgen, ist sie im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Vorgänge als eine Umgründung im Sinne des UmgrStG zu werten. Als Zeitpunkt des Vermögensüberganges gilt daher auch in diesem Fall der vertraglich vereinbarte Spaltungsstichtag.

Bei Spaltungen im Ausland, bei denen inländisches Vermögen betroffen ist, ist das Erfüllen der Nachweispflicht im Wege einer Anmeldung bei einem ausländischen Registergericht oder FA nicht zielführend. In diesen Fällen wird die Rückwirkungsfiktion (siehe Rz 1659) durch eine fristgerechte Meldung bei dem für den Übertragenden zuständigen FA ausgelöst. Als fristgerecht wird eine Meldung innerhalb der Neunmonatsfrist angesehen. Für die Wahrung der Frist gilt § 108 Abs. 4 BAO. Siehe dazu Rz 774 f.

Die Rz 1659 wird geändert:

1659

Ertragsteuerlich gilt der Vermögensübergang rückwirkend mit dem Ablauf des Spaltungsstichtages als vollzogen. Alle Rechtshandlungen, die hinsichtlich des übertragenen Vermögens bis zum Ablauf des Spaltungsstichtages angefallen sind, sind mit ihren bilanziellen und erfolgsmäßigen Konsequenzen noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen. Alle mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages angefallenen Rechtshandlungen sind hingegen bereits bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft zu erfassen. Von der Rückwirkungsfiktion nicht erfasst sind die in § 33 Abs. 4 und 5 UmgrStG angeführten Korrekturen des übertragenen Vermögens (siehe dazu Rz 1672 ff).

Als Folge der Rückwirkungsfiktion sind daher bei der Spaltung zur Aufnahme Rechtsgeschäfte zwischen der spaltenden und der übernehmenden Körperschaft, welche zwischen Spaltungsstichtag und dem Tag der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch abgeschlossen werden, steuerlich insoweit nicht anzuerkennen, als sie sich auf das übertragene Vermögen beziehen. Dies gilt insb. für den Verkauf und die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern im betreffenden Zeitraum.

Beispiel:

Die X-GmbH verkauft der Y-GmbH am 27.2.02 eine Maschine. Ferner mietet sie von ihr ein Geschäftslokal. Rückwirkend per 31.12.01 spaltet die X-GmbH ihren Betrieb in die Y-GmbH ab. Die X-GmbH behält sich nur die Betriebsgrundstücke zurück.

Da die Maschine als Teil des abgespaltenen Betriebes rückwirkend mit Ablauf des Spaltungsstichtages auf die Y-GmbH übergeht, ist der Verkauf steuerlich nicht anzuerkennen. Es liegt daher bei der Y-GmbH keine Anschaffung vor, bei der X-GmbH kommt es zu keinem steuerpflichtigen Veräußerungserlös. Das Mietverhältnis hingegen bleibt davon unberührt, da die Betriebsgrundstücke, zu denen das vermietete Geschäftslokal gehört, im Eigentum der X-GmbH verbleiben. Umgekehrt ist auch ein rückwirkendes Aufdecken von am Spaltungsstichtag offenen innerbetrieblicher Liefer- oder Leistungsbeziehungen auf Grund einer Auf- oder Abspaltung denkbar (siehe Rz 1677).

Die Rz 1661 wird geändert:

1661

Die in der Schlussbilanz der spaltenden Gesellschaft ausgewiesenen Aktiva und Passiva sind nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu bewerten, dh. es sind die Abweichungen in der Mehr-Weniger-Rechnung oder in einer steuerlichen Schlussbilanz darzustellen. Eine Aufwertung des übertragenen Vermögens ist weder spaltungs- noch umgründungssteuerrechtlich möglich. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz kann sich bei Auslandsvermögen ergeben (siehe Rz 1668 ff). Die Aktivierung von nicht entgeltlich erworbenen unkörperlichen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist daher ebenso unzulässig wie die eines originären Firmenwerts. Für abnutzbares Anlagevermögen gelten die Regeln des § 7 EStG 1988. Bei einem vom Kalenderjahr abweichendem Spaltungsstichtag sind daher grundsätzlich die Regeln über die Halb- bzw. Ganzjahres-AfA anzuwenden. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn die AfA nach den Regeln der EStR 2000 Rz 3132 aliquot bei der spaltenden und der übernehmenden Körperschaft berücksichtigt wird (siehe Rz 120 f). Zu den Rechtsfolgen bei der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 1689.

Beispiel:

Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) spaltet mit Stichtag

a) 31.5.01

b) 31.7.01

einen Teilbetrieb in die B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) ab. Der A-GmbH steht im Falle a) hinsichtlich des im abgespaltenen Teilbetrieb enthaltenen abnutzbaren Anlagevermögens nur eine Halbjahres-AfA zu. Alternativ können fünf Zwölftel der Ganzjahres-AfA angesetzt werden. Im Falle b) kann entweder eine ganze Jahres-AfA geltend gemacht oder sieben Zwölftel der Ganzjahres-AfA abgesetzt werden.

Sollte die B-GmbH ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, zB 1.7.- 30.6., haben, kommt es bei ihr im Falle a) in dem mit 30.6.01 endenden Wirtschaftsjahr zu keinem AfA-Ansatz oder zum Ansatz eines Zwölftels, weil ab dem Folge-Wirtschaftjahr 1.7.01 - 30.6.02 eine Ganzjahres-AfA abzusetzen ist, und im Falle b) im Wirtschaftsjahr 1.7.01-30.6.02 zur Halbjahres-AfA (wenn die spaltende eine Ganzjahres-AfA geltend macht) oder zum Ansatz von elf Zwölftel (wenn die spaltende sieben Zwölftel geltend macht).

Hinsichtlich der Rechtsfolgen bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft wird auf Rz 1689 verwiesen.

In der Rz 1663 entfällt die Wortfolge: Fassung für Spaltungen, denen ein Stichtag nach dem 30. Dezember 2002 zugrunde liegt:

1663

Besteht das Vermögen der spaltenden Körperschaft aus zwei (mehreren) Betrieben oder aus zwei (mehreren) Teilbetrieben, ist bei der Zuordnung der Aktiva und Passiva zu den Teilungsmassen in folgender Weise vorzugehen:

Die Rz 1663a wird geändert:

1663a

Die in § 32 Abs. 3 geregelte Teilbetriebsfiktion ermöglicht analog zu der in Art. V UmgrStG enthaltenen Fiktion die Entflechtung eines in einer Kapitalgesellschaft unterhaltenen dem Grunde nach unteilbaren Forstbetriebes einerseits und eines kunden(klienten)bezogenen Betriebes andererseits. Diesem Zweck dient auch die im 3. Teil Z 10 UmgrStG geregelte Teilbetriebsfiktion. Das bei Kapitalgesellschaften gegebene Trennungsprinzip zwischen Körperschaft und ihren Anteilsinhabern ist kein Hindernis, die gesellschafterbezogene Funktion der Kunden-, Klienten- oder Mandantenbetreuung des der Kapitalgesellschaft zurechenbaren Kunden-, Klienten- oder Mandantenstocks für eine nicht verhältniswahrende Spaltung einzusetzen.

Die Rz 1672 wird geändert:

1672

Gemäß § 33 Abs. 4 UmgrStG gilt bei einer Aufspaltung die Rückwirkungsfiktion des § 33 Abs. 3 UmgrStG (siehe Rz 1659) für die nachfolgend angeführten Vorgänge nicht. Diese in die Zeit nach dem Spaltungsstichtag fallenden Vorgänge entfalten daher noch Wirkung für die spaltende Körperschaft und deren Gesellschafter:

Die Gestaltung des übertragenen Vermögens durch vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG ist gesetzlich nicht vorgesehen und daher nicht steuerwirksam.

Da die spaltende Körperschaft im Zuge der Aufspaltung mit Ablauf des Spaltungsstichtages steuerlich erlischt, sind die genannten Vorgänge zwingend auf den Spaltungsstichtag rückzubeziehen und den Nachfolgegesellschaften zuzuordnen. Insoweit kommt es zu einer rückwirkenden Korrektur des übertragenen Vermögens. Die Rückbeziehung erfolgt durch Aufnahme dieser Vorgänge in die Übertragungsbilanz(en) für jene Nachfolgegesellschaft(en), der (denen) die Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen oder Einlagen zugeordnet werden soll(en). Für Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen sind in die Übertragungsbilanzen entsprechende Passivposten einzustellen, welche erfolgsneutral das Übertragungskapital mindern. Einlagen führen zu einer Forderung und somit zu einer Erhöhung des Übertragungskapitals.

§ 33 Abs. 4 UmgrStG dient nur der Gestaltung des Spaltungsvermögens, welches entsprechend erhöht oder vermindert wird. Die Zuordnung von Ausschüttungen, Einlagen und Einlagenrückzahlungen zu den einzelnen übernehmenden Körperschaften bedeutet jedoch nicht, dass die steuerlichen Folgen dieser Vorgänge nach den Verhältnissen der übernehmenden Körperschaften zu beurteilen wären. Vielmehr sind Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen immer den zum Zeitpunkt des Ausschüttungs- bzw. Rückzahlungsbeschlusses tatsächlich beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen.

Im Gegensatz zu den offenen Ausschüttungen sind verdeckte Ausschüttungen von der Rückwirkungsfiktion erfasst, da für sie das Erfordernis eines Beschlusses nicht erfüllt ist. Verdeckte Ausschüttungen in der Zeit zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Tag des Spaltungsbeschlusses sind daher bei jener übernehmenden Körperschaft zu erfassen, welcher das von der verdeckten Ausschüttung betroffene Vermögen übertragen wurde. Auf Gesellschafterebene sind verdeckte Ausschüttungen jedenfalls jenen Gesellschaftern zuzurechnen, denen die Ausschüttung tatsächlich zugeflossen ist.

Die Rz 1673 wird geändert (AbgÄG 2005):

1673

Neben den oben angeführten Vorgängen, welche bei einer Aufspaltung zwingend auf den Spaltungsstichtag rückzubeziehen sind, kann der zu übertragende (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG rückwirkend zum Spaltungsstichtag durch Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen den einzelnen (Teil-)Betrieben in seinem Umfang verändert werden. Dabei können nicht betriebszugehörige Wirtschaftsgüter mit einem (Teil-)Betrieb übertragen bzw. betriebszugehörige Wirtschaftsgüter einem anderen (Teil-)Betrieb zugeordnet werden.

Die Grenzen der Verschiebetechnik sind in steuerlicher Hinsicht in zweifacher Weise vorgegeben:

Beispiel:

Die A-GmbH wird mit Stichtag 31.12.01 aufgespalten. Der Teilbetrieb 1 wird in die B-GmbH, der Teilbetrieb 2 in die C-GmbH gespalten. Mit Wirkung zum Spaltungsstichtag kann eine Maschine, welche an sich dem Teilbetrieb 1 zuzuordnen ist, einschließlich eines allenfalls bestehenden Anschaffungskredits mit dem Teilbetrieb 2 der C-GmbH übertragen werden, es sei denn, die Maschine war dem Betrieb am Spaltungsstichtag bereits länger als sieben Jahre zuzuordnen.

Die Rz 1675 und Rz 1676 werden geändert (AbgÄG 2005):

1675

Das Verschieben von Wirtschaftsgütern erfolgt durch Aufnahme bzw. Nichtaufnahme der jeweiligen Aktiva und Passiva in die Übertragungsbilanzen. Das Verschieben von Aktiva führt demnach zu einer Erhöhung des Übertragungskapitals für die den aufnehmenden Teilbetrieb neue oder übernehmende Körperschaft und zu einer spiegelbildlichen Verminderung des Übertragungskapitals für die den übertragenden Teilbetrieb neue oder übernehmende Körperschaft. Das Verschieben einer Passivpost ist dem Grunde nach unter Beachtung der Siebenjahresfrist nur mit einer unmittelbar zusammenhängenden Aktivpost möglich; handelt es sich bei der Passivpost um einen neutralen (indifferenten) Vermögensteil, kann er vor Vornahme der rückwirkenden Korrekturen einer der Vermögensmassen zugeordnet werden (siehe Rz 1663). Rückwirkende Entgeltvereinbarungen zwischen den an der Spaltung beteiligten Körperschaften sind hinsichtlich des verschobenen Vermögens gemäß § 34 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 18 Abs. 3 UmgrStG dann anzuerkennen, wenn sie spätestens am Tag des Abschlusses des Spaltungsplans bzw. Spaltungs- und Übernahmevertrages abgeschlossen worden sind (siehe dazu auch Rz 1691).

Beispiel:

Wird in obigem Beispiel die Maschine des Teilbetriebes 1, die zu Teilbetrieb 2 in die C-GmbH verschoben wurde, auch nach der Spaltung von Teilbetrieb 1, der sich nunmehr in der B-GmbH befindet, genutzt, kann zwischen den beiden Gesellschaften bereits rückwirkend ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag Miete verrechnet werden, sofern die entsprechende Vereinbarung mit dem Tag des Abschlusses des der Spaltung zu Grunde liegenden Vertrages getroffen wurde.

1676

Ein Verschieben von Wirtschaftsgütern kann gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nur zwischen Betrieben oder Teilbetrieben erfolgen. Nur eingeschränkt möglich hingegen ist das Verschieben von Wirtschaftsgütern bei gesondert zu übertragenden Mitunternehmer- oder Kapitalanteilen.

Beispiel:

Die A-GmbH wird mit Stichtag 31.12.01 aufgespalten. Der Teilbetrieb 1 wird in die B-GmbH, der 50-prozentige Kapitalanteil an der Y-GmbH wird in die C-GmbH gespalten. Zusammen mit dem Kapitalanteil wird der C-GmbH eine Forderung übertragen.

Da nicht nur Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen wird, kommt das allgemeine Ertragssteuerrecht zur Anwendung. Die spaltende A-GmbH und ihre Gesellschafter unterliegen daher der Liquidationsbesteuerung.

Die Rz 1678 wird geändert (AbgÄG 2005):

1678

Wie bei der Aufspaltung ist auch bei der Abspaltung ein Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen Betrieben möglich. Eine Einschränkung dahingehend, dass in der spaltenden Körperschaft Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG verbleiben muss, besteht nicht.

Beispiel:

Der Betrieb der A-GmbH wird mit Stichtag 31.12.01 in die B-GmbH abgespalten. Obwohl die spaltende Gesellschaft nach der Spaltung über keinen Betrieb verfügt, können zB die Betriebsgrundstücke oder Forderungen in der A-GmbH verbleiben.

Bei Anwendung der Verschiebetechnik sind die in § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG verankerten Einschränkungen hinsichtlich der Verknüpfung von zu verschiebenden Aktiva mit unmittelbar verbundenen Passiva zu beachten (siehe Rz 926a bis Rz 926d).

Die Rz 1680 wird geändert. Die Rz 1681 und Rz 1682 entfallen.

1680

Auf Grund der Änderung des § 33 Abs. 5 UmgrStG durch das AbgÄG 2005 kann die Vornahme einer vorbehaltenen Entnahme keine steuerliche Wirkung entfalten. Für vor der Änderung durch das AbgÄG 2005 (dh. für Stichtage vor dem 1.1.2007 gemäß 3. Teil Z 11 UmgrStG) getätigte unbare Entnahmen gilt die Regelung der Betriebsausgaben- und Betriebseinnahmenwirkung einer vereinbarten Verzinsung weiter.

Die Rz 1683 wird geändert (UGB):

1683

Im Falle der Abspaltung hat die spaltende Körperschaft nach § 2 Abs. 1 Z 12 SpaltG eine Spaltungsbilanz aufzustellen, die das nach der Spaltung verbleibende Vermögen zu unternehmensrechtlichen Werten ausweist. Aus diesen Ansätzen ist für steuerliche Zwecke eine Restbilanz abzuleiten, in der die steuerlich maßgebenden Buchwerte dargestellt werden. Die unternehmens- und steuerrechtlichen Ansätze müssen den in der Schlussbilanz ausgewiesenen Ansätzen entsprechen, da eine Neubewertung nicht möglich ist.

Die Überschrift des Abschnitts 6.3.1.1 wird geändert:

6.3.1.1 Unternehmens- und steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

Die Rz 1687a wird geändert (Druckfehlerberichtigung):

1687a

Körperschaftsteuerbescheide, die Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag betreffen, sind nach der Eintragung

zuzustellen.

Ergeben sich nach einer Spaltung aufgrund einer Außenprüfung der übertragenden Gesellschaft Feststellungen, die Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag betreffen, gilt für die Erlassung neuer Abgabenbescheide folgendes:

Nach § 14 Abs. 2 Z 1 SpaltG gehen die Vermögensteile der übertragenden Gesellschaft entsprechend der im Spaltungsplan oder im Spaltungs- und Übernahmsvertrag vorgesehenen Zuordnung jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en) über (partielle Gesamtrechtsnachfolge). Nach dieser Zuordnung richtet sich auch die Bescheiderstellung und Zustellung.

Die Rz 1689 wird geändert (UGB):

1689

Die neue oder übernehmende Körperschaft hat die steuerlich maßgebenden Werte laut Übertragungsbilanz gemäß § 33 Abs. 6 UmgrStG fortzuführen, womit die Buchwertfortführung sichergestellt ist. Dies gilt auch für die sich aus dem Geltendmachen der Aufwertungsoption (siehe dazu Rz 1668) ergebenden in der Übertragungsbilanz ausgewiesenen Buchwerte.

Bewertet die neue oder übernehmende Körperschaft das übertragene Vermögen gemäß § 202 Abs. 1 UGB mit dem beizulegenden Wert, kann diese unternehmensrechtliche Bewertung für steuerliche Zwecke nicht maßgeblich sein, weil das UmgrStG zwingend die steuerliche Buchwertfortführung anordnet. Soweit die unternehmensrechtlichen Wertansätze von den fortzuführenden steuerlichen Buchwerten abweichen, sind die Unterschiede in der jährlichen Mehr-Weniger-Rechnung außerbilanzmäßig zu erfassen, sofern nicht eigene Steuerbilanzen aufgestellt werden.

Die Überschrift des Abschnitts 6.3.1.4 und die Rz 1690 werden geändert (AbgÄG 2005):

6.3.1.4 Vorbehaltene Entnahmen über 50% des Verkehrswertes

1690

Siehe Rz 1680.

Die Rz 1692 wird ergänzt:

1692

Auf Grund der zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge hat die neue oder übernehmende Körperschaft die Bewertungsmethoden der übertragenden Körperschaft fortzuführen. Es setzt daher die neue oder übernehmende Körperschaft insb. die AfA-Methode fort und tritt in die Behaltefristen des Rechtsvorgängers ein (siehe Rz 118 ff). Für abnutzbares Anlagevermögen gelten die Regeln des § 7 EStG 1988. Weicht der Spaltungsstichtag vom Regelbilanzstichtag der spaltenden Körperschaft ab, sind die Regeln über die Halb- bzw. Ganzjahres-AfA anzuwenden. Es ist jedoch zu beachten, dass in Summe bei übertragender und übernehmender Körperschaft innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten nur eine Ganzjahres-AfA zusteht (siehe EStR 2000 Rz 3132). In dieser Konstellation wird auch eine aliquote Berücksichtigung der AfA-Beträge bei der spaltenden und bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft als zulässig erachtet.

Die Übernahme von teilwertberichtigten Beteiligungen vor Ablauf der Siebentelverteilung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 führt analog zur Regelung in Rz 1180 zur Fortsetzung der außerbilanzmäßigen Absetzung ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr.

Die Rz 1694 wird geändert (UGB):

1694

Sind die an der Spaltung beteiligten Körperschaften weder direkt noch indirekt gesellschaftsrechtlich verbunden, erfolgt der Spaltungsvorgang auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Konzentrationsspaltung). Bei der übernehmenden Körperschaft entsteht in Höhe

Die Rz 1701 wird geändert:

1701

Der Wegfall der Eigenschaft einer internationalen Schachtelbeteiligung ist sowohl bei der Aufspaltung als auch bei der Abspaltung möglich. Jene Körperschaft, die nach der Spaltung über ein Beteiligungsausmaß verfügt, das nicht mehr die Voraussetzungen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt, kann zur Vermeidung einer sonst eintretenden Steuerpflicht eine Aufwertung hinsichtlich dieser Beteiligungsquote zum Spaltungsstichtag auf den höheren Teilwert vornehmen.

Beispiel:

Die M-GmbH verfügt über eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 mit einem Beteiligungsausmaß von 65% und einem Buchwert von 1.200. Der Teilwert dieser Beteiligung zum Spaltungsstichtag beträgt 2.400. Durch eine Abspaltung zum 31.12.01 wird eine Quote von 60% auf ein Schwesterunternehmen übertragen. Bei der M-GmbH verbleibt daher nach Abspaltung lediglich ein Beteiligungsausmaß von 5%.

Das bei der M-GmbH verbleibende Beteilungsausmaß in Höhe von 5% vermittelt nicht mehr die Steuerneutralität hinsichtlich eines etwaigen Veräußerungsgewinnes. Um den Grundsatz der Entstrickung der stillen Reserven bei Umgründungsvorgängen beizubehalten, wird durch § 34 Abs. 3 Z 2 UmgrStG die Aufwertung des verbleibenden Beteiligungsausmaßes zum Spaltungsstichtag auf den höheren Teilwert ermöglicht. Die verbleibende Quote im Ausmaß von 5% und einem Buchwert von 92,30 wird auf den Teilwert in Höhe von 184,60 steuerneutral aufgewertet.

Von der auf Grund der steuerneutralen Aufwertung entstandenen Entsteuerung der zum Spaltungsstichtag bestehenden stillen Reserven ausgenommen sind bis zum Spaltungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge im Sinne des § 34 Abs. 3 Z 1 UmgrStG (vgl. Rz 1161).

Die ausgenommenen Beträge sind bei Aufspaltungen mit Teilung der Schachtelbeteilung im Verhältnis der übertragenen Teile der Schachtelbeteiligung und bei Abspaltungen im Verhältnis des übertragenen Teils der Schachtelbeteiligung zu dem bei der spaltenden Körperschaft verbleibenden Teil aufzuteilen. Zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten ist sicherzustellen, dass die von der spaltenden Körperschaft entsprechend abgestockten Evidenzdaten der übernehmenden Körperschaft übermittelt und von dieser in Evidenz genommen werden. Der sich ergebende Betrag gilt als steuerlich maßgebender Buchwert des Anteils.

Der um die ausgenommenen Beträge gekürzte höhere Teilwert gilt als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu halten.

Die Rz 1702 wird geändert (UGB):

1702

Nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen ist das Recht, vortragsfähige Verluste als Sonderausgaben geltend machen zu können, ein höchstpersönliches, das auch durch eine unternehmensrechtliche Gesamtrechtsnachfolge nicht aufgehoben wird. § 35 UmgrStG regelt im Hinblick auf den dem Art. III UmgrStG entsprechenden Bereich des begünstigten Vermögens durch den Verweis auf § 21 UmgrStG

Die Rz 1709 wird geändert (Anpassung an die Grundsätze des Art. III):

1709

Die spaltende Körperschaft kann in jedem Fall, daher auch bei einem vom Ende des Veranlagungszeitraumes abweichenden Spaltungsstichtag im Rahmen der Einkommensermittlung ihre vortragsfähigen Verluste als Sonderausgaben geltend machen (siehe Rz 1182). Ein nach Verrechnung mit dem Gewinn verbleibender Restbetrag ist darauf hin zu prüfen, ob und wieweit er mit dem zu übertragenden Vermögen in objektivem Zusammenhang steht. Der so ermittelte Verlust geht zwingend auf die übernehmende Körperschaft über, die ihn ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum absetzen kann.

Beispiel:

Die zum 31.12. bilanzierende A-AG spaltet ihren Teilbetrieb 1 per 31.01.01 auf die B-AG ab. Ungeachtet der Tatsache, dass hinsichtlich des abzuspaltenden Teilbetriebes ein Wirtschaftsjahr endet, hat die spaltende AG bei ihrer Einkommensermittlung für den Veranlagungszeitraum 01 den (gesamten) vortragsfähigen Verlust aus 00 von zB 1000 mit 750 als Sonderausgabe abzusetzen. Der verbleibende Rest von 250 ist objektbezogen den beiden Teilbetrieben zuzuordnen. Ergibt sich für den Teilbetrieb 1 objektbezogen ein Betrag von 150, geht dieser auf die A-AG über und kann bei der Veranlagung für das Jahr 02 als Sonderausgabe geltend gemacht werden.

Die Rz 1710 wird geändert:

1710

Keine Einschränkungen ergeben sich hinsichtlich steuerlicher Schwebeverluste zB gemäß § 2 Abs. 2 lit. a EStG 1988 und § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Rechtsnachfolge nach einer Einbringung) oder § 12 Abs. 3 KStG 1988 (siehe dazu Rz 211 f). Diese gehen auf Grund der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 19 Abs. 1 BAO in Verbindung mit der Buchwertfortführung und des Zusammenhanges mit dem übertragenen Vermögen auf die neue oder übernehmende Körperschaft über. Hinsichtlich noch nicht verbrauchter Siebentelabschreibungen nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe Rz 1692 und Rz1180. Offene Veräußerungsverlust-Siebentel gehen nach der historischen Zugehörigkeit der Beteiligung zu Betrieben oder Teilbetrieben über; fehlt es an einer solchen Zugehörigkeit, gehen die Siebentel nach den Verhältnis der Verkehrswerte über.

Die Rz 1711 wird geändert:

1711

Ein im Fall der Aufspaltung auf Grund der einschränkenden Bestimmungen des § 35 UmgrStG in Verbindung mit dem auf § 4 Z 1 lit. a UmgrStG (Objektbezug) und § 4 Z 1 lit. c UmgrStG (Größenvergleich) verweisenden § 21 UmgrStG nicht auf die neue oder übernehmende Körperschaft übergehender Verlustvortrag geht verloren.

Geht bei der Aufspaltung auf jeden Rechtsnachfolger ein (Teil)Betrieb über, ist die kleinste Einheit für die Objektbetrachtung der (Teil)Betrieb. Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des § 21 UmgrStG gesondert zu betrachten sind aber betriebszugehörige Vermögensteile, denen für sich die Eigenschaft eines Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Mitunternehmeranteil) oder § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG (Kapitalanteil) zukommt.

Beispiel:

Die aufspaltende A-GmbH überträgt den Teilbetrieb 1 auf die an ihr zu 50% beteiligte X-GmbH und den Teilbetrieb 2 auf die an ihr ebenfalls zu 50% beteiligte Y-GmbH. Die objektbezogenen vortragsfähigen Verluste betragen 1.000 (TB 1) und 800 (TB 2).

Im vortragsfähigen Verlust des Teilbetriebes 1 ist eine Verlustkomponente von 100 enthalten, die auf den ein Jahr vor der Spaltung veräußerten teilbetriebszugehörigen 25%-Anteil an der Z-KG entfällt. Auf die X-GmbH kann daher nur ein Verlust von 900 übergehen.

Im vortragsfähigen Verlust des Teilbetriebes 2 ist eine Verlustkomponente von 90 enthalten, die auf die Stilllegung und Verschrottung einer Versuchsanlage zurückzuführen ist. Der Verlustübergang von 800 auf die Y-GmbH ändert sich nicht.

Bei der Aufspaltung kann es vorkommen, dass mangels Vorliegen mehrerer Betriebe einerseits ein Betrieb und andererseits anderes begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Mitunternehmer- und Kapitalanteile) übertragen werden. Auch in diesem Fall ist nicht der Teilbetrieb die kleinste Einheit, sondern ist die Objektbezogenheit auf die dem begünstigten Vermögen objektiv zurechenbaren Vorjahresverluste zu beziehen.

Wird im Zuge der Aufspaltung je ein (Teil)Betrieb übertragen und dabei die Verschiebetechnik des § 33 Abs. 4 UmgrStG angewendet, kommt eine auf den verschobenen Vermögensteil bezogene Verlustvortragsverschiebung nur dann in Betracht, wenn es sich dabei isoliert betrachtet um verschobenes begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 und 3 UmgrStG handelt.

Beispiel:

Im Zuge der Aufspaltung werden aus dem dem Teilbetrieb 1 zuzurechnenden Vermögen eine bebaute Liegenschaft, eine Forderung und ein 25-prozentiger Kapitalanteil in den Teilbetrieb 2 verschoben und in der Übertragungsbilanz für den Teilbetrieb 2 ausgewiesen. Obwohl auf die bebaute Liegenschaft und die teilwertberichtigte Forderung Verluste objektiv entfallen sind, ist nur der aus der Teilwertabschreibung auf die Beteiligung entfallende Verlustrest dem Teilbetrieb 2 zuzurechnen und geht mit dem teilbetriebsbezogenen Verlust des Teilbetriebes 2 auf die übernehmende Körperschaft über.

Die Rz 1716 wird geändert (Textberichtigung):

1716

Wird der gesamte Betrieb (bzw. werden alle Betriebe) im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der Körperschaft abgespalten, geht der gesamte objektbezogene vortragsfähige Verlust der abspaltenden Körperschaft auf die neue oder übernehmende Körperschaft unabhängig davon über, in welchem Ausmaß Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens (innerhalb des nach dem UmgrStG zulässigen Gestaltungsspielraumes) oder außerhalb des notwendigen Betriebsvermögens nicht übertragen werden. Ausgenommen und daher gesondert zu betrachten sind die nach der Verschiebetechnik des nach § 33 Abs. 5 UmgrStG anwendbaren § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zurückbehaltene Vermögensteile, die für sich die Eigenschaft eines begünstigten Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Mitunternehmeranteile) und des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG (Kapitalanteile, die mindestens ein Viertel des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile) umfassen.

Beispiel:

Die X-GmbH spaltet ihren gesamten Betrieb in die Y-GmbH ab, behält aber die Betriebsliegenschaft und einen Kommanditanteil sowie die hundertprozentige Beteiligung an der Y-GmbH zurück. Sollte eine objektive Zuordnung zu den zurückbehaltenen Vermögensteilen möglich sein, ist ein auf die Liegenschaft entfallender Verlustteil unbeachtlich (dh. geht auf die Y-GmbH über), während die auf den Mitunternehmeranteil und Kapitalanteil entfallenden Verlustteile bei der X-GmbH zurückbleiben.

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch, wenn ein Betrieb von mehreren vorhandenen Betrieben oder ein Teilbetrieb der Körperschaft abgespalten wird.

Die Rz 1717 wird geändert und der zweite Absatz der Rz 1717 als Rz 1717a angefügt:

1717

Wird nur ein Mitunternehmeranteil im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG der Körperschaft zur Gänze oder zum Teil abgespalten, geht der auf den übertragenen Anteil beziehbare vorhandene vortragsfähige Verlust ohne Rücksicht darauf über, ob der Anteil zum notwendigen Betriebsvermögen eines Betriebes gehört oder nicht. Am Verlustvortragsübergang ändert sich auch dann nichts, wenn Sonderbetriebsvermögen, das für sich kein begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG darstellt, in der spaltenden Körperschaft zurückbehalten wird.

1717a

Wird nur ein Kapitalanteil im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG der operativen Körperschaft abgespalten, liegt unabhängig davon, ob er zum notwendigen Betriebsvermögen des operativen Teiles oder zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört, ein selbständiges umgründungsfähiges Wirtschaftsgut vor, sodass ein objektiv auf die Beteiligung beziehbarer vortragsfähiger Verlust zwingend auf die neue oder übernehmende Körperschaft übergeht. Zur Frage der Behandlung noch nicht abzugsfähiger Teile einer Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe Rz 1180 und Rz 1692.

Die Rz 1719 wird geändert:

1719

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG sind die die übernehmende(n) Körperschaft(en) betreffenden Regelungen des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG im Zuge einer Auf- oder Abspaltungen nach dem SpaltG zur Aufnahme sinngemäß anzuwenden (siehe sinngemäß Rz 192 ff). Nach dieser Gesetzesstelle sind vorhandene eigene vortragsfähige Verluste soweit weiterhin als Sonderausgabe im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 zu behandeln, als die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Spaltungsstichtag und Beschlusstag tatsächlich vorhanden sind. Neben den Regelungen über das Vorhandensein (siehe Rz 1704) kommen auch die Regelungen über die umfängliche Vergleichbarkeit zur Anwendung (siehe Rz 1708).

Beispiel:

Die A-GmbH spaltet zum 31.12.02 eine 25-prozentige Beteiligung an der B-GmbH in die C-GmbH ab. Die C-GmbH weist zum 31.12.02 nach Verrechnung mit dem Jahresgewinn vortragsfähige Verluste von 1.000 aus. Es stellt sich heraus, dass der von der C-GmbH bis Ende 00 betriebene verlustbringende Handel mit Elektrowaren eingestellt wurde und seither ein gewinnbringendes Altwarengeschäft unterhalten wird. Da die Verluste zur Gänze aus dem eingestellten Betrieb stammen, fällt das Recht, die vortragsfähigen Verluste von 1.000 ab dem Jahr 03 als Sonderausgabe abzusetzen, weg.

Die Rz 1720 bis Rz 1722 werden geändert:

1720

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG ist das Verbot der doppelten Verlustverwertung gemäß § 4 Z 1 lit. d UmgrStG sinngemäß auch bei Auf- oder Abspaltungen nach dem SpaltG zwischen gesellschaftsrechtlich in vertikaler Struktur verbundenen Körperschaften anzuwenden.

Siehe dazu sinngemäß Rz 223 ff.

Das Verbot der Doppelverlustverwertung verhindert in seiner Zielsetzung ein mehrfaches Geltendmachen von Verlusten in den Fällen des Zusammenfalls von verlustverursachenden Vermögen einer Tochter- oder Enkelgesellschaft und der durch eine Teilwertabschreibung verminderten (mittelbaren) Beteiligung an dieser Gesellschaft. Rz 227 ff gilt sinngemäß.

1721

Der umfängliche Anwendungsbereich dieser Verlustkürzungsvorschrift im Zuge einer Spaltung nach dem SpaltG ist vom Ausmaß des Zusammenfalls von verlustverursachenden Vermögen einer Körperschaft und der durch eine Teilwertabschreibung verminderten Beteiligung an dieser bestimmt:

1722

Kommt es im Zuge einer Spaltung nach dem SpaltG zum Zusammenfall von verlustverursachenden Vermögen einer Tochtergesellschaft und der durch eine Teilwertabschreibung verminderten Beteiligung an dieser Tochtergesellschaft, sind im Falle

Dabei erfolgt die Kürzung unabhängig davon, ob die Teilwertabschreibung bei der die Beteiligung haltenden (Mutter)Körperschaft zu einem vortragsfähigen Verlust geführt hat oder ob ein solcher zum Spaltungsstichtag noch vorhanden ist.

Hinsichtlich des Ausmaßes der Kürzung ist zwischen Auf- und Abspaltung zu unterscheiden:

Die Kürzung der Verlustvorträge der Tochtergesellschaft, bzw. in Fällen eines mittelbaren Beteiligungsverhältnisses der Enkelgesellschaft, bei einer Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme hat im Fall der

Die Rz 1724 wird geändert:

1724

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG ist die Regelung über den mit Verschmelzungen zusammenhängenden Mantelkauftatbestand und seine Ausnahmen auch auf Auf- oder Abspaltungen nach dem SpaltG zur Aufnahme anzuwenden. Im Hinblick auf die gesetzliche Reihenfolge der Prüffelder in § 4 Z 1 und 2 UmgrStG kommt die Prüfung des Vorliegens oder Nichtvorliegens eines Mantelkaufes nur dann in Betracht, wenn die Voraussetzungen des § 4 Z 1 UmgrStG gegeben sind. Siehe auch Rz 241 ff.

Die Überschrift des Abschnitts 6.4.5 und der Inhalt der Rz 1727 entfallen.

Die Rz 1728 wird geändert:

1728

Im Zuge einer Spaltung nach dem SpaltG kommt es zu einer Übertragung von Vermögen auf der Ebene von Körperschaften. Die Gegenleistung für die Vermögensübertragung wird jedoch grundsätzlich nicht der übertragenden Körperschaft, sondern ihren Gesellschaftern gewährt. Bei den Gesellschaftern der spaltenden Gesellschaft kommt es wie im Verschmelzungsrecht in umgründungsteuerlicher Betrachtungsweise mangels Vorliegen einer Veräußerung und Anschaffung zu einem außerhalb der Rückwirkungsfiktion liegenden Anteilstausch.

Auf Gesellschafterebene ist spaltungsrechtlich zwischen verhältniswahrender und nicht verhältniswahrender Spaltung zu unterscheiden. Siehe dazu auch Rz 1652:

Darunter versteht man eine Spaltung, bei der die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft nach der Spaltung an der(n) Nachfolgekörperschaft(en) im gleichen Verhältnis zueinander beteiligt sind wie vor der Spaltung. Dies gilt direkt bei der Spaltung zur Neugründung (siehe Rz 1732 ff) bzw. bei der Schwesterspaltung zur Aufnahme (siehe Rz 1759 ff) und indirekt bei einer Konzentrationsspaltung zur Aufnahme (siehe Rz 1739).

Beispiel:

A und B sind zu je 50% an der AB-GmbH beteiligt. Die AB-GmbH spaltet einen Teilbetrieb in die dem C zu 100% gehörende C-GmbH ab. Auf Grund des Umtauschverhältnis von 1 : 1 sind A und B zu je 25% an der C-GmbH beteiligt, die Beteiligung des C sinkt auf 50%.

Diese liegt vor, wenn die Anteile an der(n) neuen oder übernehmenden Körperschaft(en) den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft nicht in dem Verhältnis zugeteilt werden, das ihrer Beteiligung vor der Spaltung entspricht. In ihrer stärksten Ausprägung führt die nicht verhältniswahrende Spaltung zu einer Entflechtung der Gesellschafterstruktur ("entflechtende Spaltung"). Zur nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Neugründung siehe Rz 1735 ff, zur nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Aufnahme siehe Rz 1751 ff.

Die Rz 1730 wird geändert:

1730

Die §§ 36 und 37 UmgrStG regeln die Rechtsfolgen einer Spaltung nach dem SpaltG auf Gesellschafterebene. Dabei regelt § 36 UmgrStG im Rahmen der verhältniswahrenden Spaltung die steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft und im Fall der Spaltung zur Aufnahme auch die steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber der Nachfolgegesellschaft. § 37 UmgrStG regelt die Rechtsfolgen für die Anteilsinhaber im Rahmen der nicht verhältniswahrenden Spaltung. Beide Bestimmungen sehen die grundsätzliche Steuerneutralität des Austausches von Anteilen im Zuge der Spaltung vor.

Die grundsätzliche Steuerneutralität ergibt sich aus der Formulierung, dass bei den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft und im Falle einer Spaltung zur Aufnahme auch bei den Anteilsinhabern der übernehmenden Körperschaften der dem Spaltungsplan oder Spaltungs- und Übernahmevertrag entsprechende Austausch von Anteilen nicht als Tausch (Anschaffung und Veräußerung) gilt. Daraus folgt, dass die bei einer verhältniswahrenden Spaltung erworbenen Anteile nicht als angeschafft gelten und die Spekulationsfrist des § 30 EStG 1988 für die erworbenen Anteile mit dem Anschaffungstag der Anteile an der spaltenden Körperschaft zu laufen begonnen hat (Rz 1733) und die bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung steuerrechtlich nach einer als verhältniswahrend geltenden Spaltung wertneutral getauschten Anteile nicht unter den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 fallen und daher ebenfalls keinen Anschaffungstatbestand auslösen (Rz 1736).

Die Steuerneutralität bezieht sich neben den Aktien bzw. GmbH-Anteilen der Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft auch auf Surrogatkapital (§ 2 Abs. 1 Z 8 SpaltG erwähnt die Inhaber besonderer Rechte).

Ein nicht dem Spaltungsplan bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrag entsprechender Anteilsaustausch führt zur Unanwendbarkeit der §§ 36 und 37 UmgrStG und damit zur grundsätzlichen Steuerpflicht des Anteilstausches, aber nicht zur Unanwendbarkeit des Art. VI UmgrStG in den übrigen Bestimmungen auf Ebene der spaltenden und übernehmenden Körperschaften. Siehe dazu Rz 1731 ff.

Die Rechtsfolgen der §§ 36 und 37 UmgrStG gelten für sämtliche Gesellschafter einer spaltenden oder übernehmenden Körperschaft im Anwendungsbereich des Art. VI UmgrStG, somit für jede unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Person.

Besondere Bestimmungen werden umgründungssteuerrechtlich für die Fälle des § 31 EStG 1988, der Veränderungen bei internationalen Schachtelbeteiligungen im Zuge einer Spaltung und für die steuerliche Behandlung von Zuzahlungen getroffen.

Die Rz 1733 wird geändert:

1733

Bezogen auf die Spaltungsformen ist zu unterscheiden:

Dabei bleibt das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter der spaltenden Körperschaft zueinander an den Nachfolgekörperschaften bei einer Aufspaltung sowie an der spaltenden und deren Nachfolgekörperschaft(en) im Fall der Abspaltung unverändert.

Eine Besteuerung der im Spaltungsplan festgelegten Gegenleistung (Anteilstausch) unterbleibt, da nach § 36 Abs. 1 UmgrStG ein dem Spaltungsplan entsprechender Austausch der Anteile nicht als ertragsteuerlicher Tausch (Veräußerung und Anschaffung nach § 6 Z 14 EStG 1988) gilt. Demgemäß haben die Anteilsinhaber den Buchwert oder die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft

Das Aufteilungsverhältnis ist nach den Verkehrswerten der Vermögensteile zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsplanes bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrages zu ermitteln. Somit kommt es auf Ebene der Gesellschafter zur Fortführung der stillen Reserven der Anteile an der übertragenden Gesellschaft in den Anteilen an den Nachfolgegesellschaften.

Beispiel:

Die natürliche Person A und die GmbH-Y sind zu je 50% an der GmbH-Z beteiligt. Die Anschaffungskosten des Anteils des A und der Buchwert der GmbH-Y an der GmbH-Z betragen je 50. Die GmbH-Z soll zum 31.12.02 nach dem SpaltG verhältniswahrend aufgespalten werden. Dabei soll ihr Teilbetrieb 1 auf die neu gegründete GmbH-A und Teilbetrieb 2 auf die neu gegründete GmbH-B übertragen werden. Der Verkehrswert der spaltenden GmbH-Z beträgt 1.000, darin enthalten Teilbetrieb 1 mit einem Verkehrswert von 400 und Teilbetrieb 2 mit einem Verkehrswert von 600.

Unternehmensrechtlich erwerben die Gesellschafter A und die GmbH-Y nach § 14 Abs. 12 Z 3 SpaltG mit dem Tag der Protokollierung spaltungsplangemäß die Anteile an den neu gegründeten Gesellschaften.

Steuerlich liegt für die Gesellschafter nach § 36 UmgrStG ein steuerneutraler (dh. nicht unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallender) Anteilstausch im Wege der Aufgabe der Anteile an der GmbH-Z gegen Übernahme der Anteile an der GmbH-A und der GmbH-B vor.

Da eine verhältniswahrende Spaltung vorgenommen wurde, sind die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft an den neuen Gesellschaften im ursprünglichen Ausmaß von je 50% beteiligt.

Die Anschaffungskosten bzw. der Buchwert der untergegangenen Anteile in Höhe von je 50 an der GmbH-Z sind bei den Gesellschaftern nach § 36 Abs. 2 UmgrStG im Verhältnis der auf die übernehmenden Gesellschaften übergegangenen Verkehrswerte aufzuteilen und betragen hinsichtlich

Die Rz 1734 wird geändert (UGB):

1734

Kommt es im Zuge der Spaltung zu unternehmensrechtlich gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 SpaltG 1996 zulässigen Zuzahlungen (bis 10% des Gesamtbetrags des Nennwerts der gewährten Anteile) der übertragenden oder übernehmender Körperschaften an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft, sind diese auf Grund des § 36 Abs. 2 Z 1 UmgrStG von den nach Rz 1733 ermittelten Anschaffungskosten bzw. Buchwerten der gewährten Anteile an der Nachfolgekörperschaft abzusetzen. Dadurch kann es bei entsprechend niedrigen Anschaffungskosten bzw. Buchwerten auch zu negativen Anschaffungskosten bzw. Buchwerten kommen.

Beispiel:

Fortsetzung des Beispiels aus Rz 1733. Sollte es bei den übernehmenden Gesellschaften unter Beachtung der unternehmensrechtlichen Vorschriften zum Ansatz eines Stammkapitals von bspw.

wären Zuzahlungen der spaltenden GmbH-Z bis zur Höhe von 30 (10% der gewährten neuen Anteile von 300) unternehmensrechtlich zulässig. Sollten Zuzahlungen geleistet werden, sind diese bei den Gesellschaftern von den Anschaffungskosten bzw. Buchwert an den übernehmenden Gesellschaften abzusetzen.

Bei der die Zuzahlung tätigenden Körperschaft sind die baren Zuzahlungen als ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil der Gegenleistung für die Übernahme des Vermögens der übertragenden Körperschaft nicht abzugsfähig.

Die Rz 1735 wird geändert (ÜbRÄG 2006):

1735

Zum Begriff "nichtverhältniswahrend" siehe Rz 1728.

Spaltungsrechtliche Voraussetzung für eine nicht verhältniswahrende Spaltung ist nach § 8 Abs. 3 SpaltG - von den Fällen der Zustimmungsbedürftigkeit aller Anteilsinhaber abgesehen - die Zustimmung von neun Zehntel des gesamten Nennkapitals. Diesem Beschluss widersprechende Anteilsinhaber haben nach § 9 Abs. 1 SpaltG Anspruch auf Barabfindung ihrer Anteile. Zur steuerlichen Behandlung der Abfindungsberechtigten siehe Rz 1779.

Die Rz 1738 wird geändert (UGB):

1738

Werden im Zuge einer nicht verhältniswahrenden Spaltung Anteile mit unterschiedlichen Verkehrswerten getauscht und keine oder eine zu geringe Zuzahlung geleistet, stellt dies kein Hindernis für die Steuerneutralität des Anteilstausches dar, sondern führt zu den Rechtsfolgen der Äquivalenzverletzung. Siehe dazu Rz 1780.

Beispiel:

Es gelten die Eingangsangaben des Beispiels aus Rz 1733. Abweichend davon soll jedoch eine entflechtende (das ist die Extremform der nicht verhältniswahrenden) Aufspaltung dergestalt erfolgen, dass spaltungsplangemäß Gesellschafter A Alleingesellschafter der GmbH-A und die GmbH-Y Alleingesellschafter der GmbH-B wird.

Unternehmensrechtlich wird mit Eintragung des Spaltungsbeschlusses in das Firmenbuch A Alleingesellschafter der GmbH-A und die GmbH-Y Alleingesellschafter der GmbH-B.

Steuerrechtlich wird dieses Ergebnis in zwei Fiktionsschritten erreicht:

Da der Anteilstausch somit nicht wertgleich erfolgt, steht A eine Zuzahlung bzw. Ausgleichszahlung in Höhe von 100 von der GmbH-Y zu. Nach Leistung der Ausgleichszahlung ergeben sich folgende Wertverhältnisse

Zurechnung an Gesellschafter:

A

GmbH-Y

Verkehrswert GmbH-A

400

 

Verkehrswert GmbH-B

 

600

Ausgleichszahlung

+ 100

- 100

erhaltener Gesamtwert

500

500

Die Zuzahlung ändert nach § 37 Abs. 4 UmgrStG nur dann nichts an der Steuerneutralität des Anteilstausches, wenn sie ein Drittel des erhaltenen (Tausch-)Wertes des Anteils des Zuzahlungsempfängers (A erhält einen Wert von 200 an der GmbH-A) nicht übersteigt. Ein Drittel von 200 sind 66,66. Somit ist die Zuzahlung nicht gedeckt. Für beide Gesellschafter ergibt sich ein steuerwirksamer Anteilstausch nach § 6 Z 14 lit. a EStG 1988.

Die Rz 1739 wird geändert (UGB):

1739

Bei einer verhältniswahrenden Konzentrationsspaltung (= Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme in fremde übernehmende Gesellschaften) liegt eine gänzliche oder teilweise Aufgabe der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an einer bereits bestehenden übernehmenden Kapitalgesellschaft vor. Nach § 36 UmgrStG unterbleibt eine Besteuerung der im Spaltungs- und Übernahmsvertrag festgelegten Gegenleistung. Zum Zwecke der Ermittlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile im Zuge einer Spaltung zur Aufnahme gilt abgabenrechtlich folgendes Grundprinzip:

Allgemein zur Identitätsfiktion der Anteile des § 5 UmgrStG siehe Rz 256 ff.

Beispiel:

Zur verhältniswahrenden Konzentrationsabspaltung zur Aufnahme:

Zum 31.12.02 soll eine verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme des Teilbetriebes 1 der Z-GmbH auf die bereits bestehende A-GmbH erfolgen. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft sind die natürlichen Personen A und B mit einem Anteil von je 50% und Anschaffungskosten von je 500. Der Verkehrswert der spaltenden Z-GmbH beträgt 2.000 und der darin enthaltene abzuspaltende Teilbetrieb 1 weist einen Verkehrswert von 900 auf. Gesellschafter der übernehmenden A-GmbH mit einem Verkehrswert von 100 und Anschaffungskosten von 50 ist die natürliche Person S.

Steuerlich liegt für die Gesellschafter A und B nach § 36 UmgrStG ein steuerneutraler (dh. nicht unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallender) Anteilstausch im Wege der Aufgabe von Anteilen an der abspaltenden Z-GmbH gegen Übernahme von Anteilen an der übernehmenden A-GmbH vor. Da eine verhältniswahrende Spaltung beschlossen wurde muss das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft nach Spaltung bei der übernehmenden A-GmbH zueinander gleich bleiben. Dieser Anteilserwerb ist nach § 36 Abs. 1 UmgrStG steuerneutral. Nach § 36 Abs. 3 UmgrStG ist der Vorgang, abweichend zum Unternehmensrecht (mit der Protokollierung wird der Vermögensübergang auf Gesellschaftsebene und der Anteilstausch auf Ebene der Gesellschafter bewirkt) in zwei Fiktionsschritten erreicht zu sehen:

abspaltende Z-GmbH:

Gesellschafter:

 

A

B

Beteiligungsverhältnis

50%

50%

Anschaffungskosten vor Spaltung

500

500

Abstockung im Verkehrswertverhältnis (900/2000)

-225

-225

Anschaffungskosten der Z-Anteile nach Spaltung

275

275

Die Anschaffungskosten der Anteile an der fiktiven Zwischengesellschaft betragen je 225, das Beteiligungsverhältnis je 50% und die Verkehrswerte der Anteile je 450 (50% des übernommenen Vermögens in Höhe von 900).

übernehmende A-GmbH:

Gesellschafter:

 

A

B

Beteiligungsverhältnis vor Spaltung

  

Verkehrswertanteil vor Spaltung

  

Anschaffungskosten vor Spaltung

  

Aufstockung der Anschaffungskosten

225

225

Anschaffungskosten der A-Anteile nach Spaltung

225

225

   

Verkehrswertzugang durch Spaltung

450

450

Verkehrswertanteil nach Spaltung

450

450

Beteiligungsverhältnis nach Spaltung

45%

45%

Die Rz 1744 wird geändert (UGB):

1744

Bei down-stream-Abspaltungen wird Vermögen der Muttergesellschaft auf eine oder mehrere unmittelbar oder mittelbar verbundene Untergesellschaften abgespalten. Dabei bieten sich nach dem SpaltG unternehmensrechtlich zwei Gestaltungsmöglichkeiten mit unterschiedlichen Auswirkungen auf die Bewertung der Anteile der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft:

Die Rz 1758 wird geändert (UGB):

1758

Sollte durch Verzicht eine den Vermögensverlust ausgleichende Anteilsgewährung unterbleiben, sind

Beispiel:

Die A-GmbH ist zu 99% unmittelbar an der abspaltenden B-GmbH und zu 1% mittelbar über eine weitere 100% Tochtergesellschaft, die X-GmbH, beteiligt. Die B-GmbH spaltet Vermögen gemäß § 12 Abs. 2 UmgrStG im Ausmaß von 50% ihres Verkehrswertes ab. Bei der übernehmenden A-GmbH ist nach der Regel des § 34 Abs. 7 UmgrStG das übertragene Vermögen zu Buchwerten zu übernehmen und die Beteiligung an der spaltenden B-GmbH im Ausmaß von 50% spaltungsbedingt steuerneutral abzustocken. Der durch diese Abspaltung bei der X-GmbH eingetretene Vermögensverlust der 1% Beteiligung an der B-GmbH wäre unternehmensrechtlich durch die Muttergesellschaft auszugleichen (zB Abtretung von Anteilen an der B-GmbH zugunsten der X-GmbH oder durch einen den Wertverlust ausgleichenden Gesellschafterzuschuss). Eine eventuell notwendige Teilwertabschreibung der Beteiligung der X-GmbH an der B-GmbH ist spaltungsbedingt steuerneutral zu stellen. Werden keine unternehmensrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen vorgenommen und kommt es dennoch zur Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch, stellt eine spaltungsbedingt notwendige Teilwertabschreibung der Beteiligung der X-GmbH an der B-GmbH eine verdeckte Ausschüttung dar.

Die Rz 1762 bis Rz 1764 werden geändert:

1762

Ist bei der Aufspaltung einer Schwestergesellschaft an einer der übernehmenden Schwesterngesellschaften eine Konzerngesellschaft mitbeteiligt (die übernehmende ist daher eine mittelbare Schwesterngesellschaft), gelangen

Bei der gemeinsamen Obergesellschaft hat jedenfalls eine Umschichtung im Sinne des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG Platz zu greifen.

1763

Ist bei einer Abspaltung einer Schwestergesellschaft an der/einer übernehmenden Schwesterngesellschaft eine Konzerngesellschaft mitbeteiligt (die übernehmende ist eine mittelbare Schwesterngesellschaft), sind die für den Fall der Aufspaltung dargestellten Rechtsfolgen mit der Maßgabe anwendbar, dass die Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft bestehen bleibt und im Fall der Anteilsgewährung an die Muttergesellschaft der spaltenden Gesellschaft nur eine Teilumschichtung oder im Fall ohne Anteilsgewährung eine spaltungsbedingte steuerneutrale Teilwertabschreibung (bzw. verdeckte Ausschüttung bei Fehlen von unternehmensrechtlichen Begleitmaßnahmen, die den durch die Spaltung ausgleichenden Wertverlust ausgleichen) vorliegt.

1764

Ist die Muttergesellschaft bei einer Aufspaltung einer Tochtergesellschaft an einer übernehmenden Konzerngesellschaft nicht beteiligt,

Die Rz 1768 und Rz 1769 werden geändert:

1768

Im Zuge einer Auslandsspaltung entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung, wenn vor der Spaltung weder an der spaltenden noch an der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung bestand, eine solche jedoch nach der Spaltung an einer der an der Spaltung beteiligten ausländischen Kapitalgesellschaften entsteht. Dieses Entstehen kann

Die Rechtsfolge des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung ist, dass sowohl die stillen Reserven in den Anteilen an der spaltenden Gesellschaft als auch die stillen Reserven in den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft als Ausnahme von der Steuerneutralität steuerhängig bleiben. Bei der Ermittlung des Ausnahmeteiles ist von den Wertverhältnissen am Spaltungsbeschlusstag auszugehen.

Die einjährige Behaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 beginnt mangels einer gesetzlichen Regelung über die Rückwirkung des Beteiligungserwerbs auf Ebene der Gesellschafter mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Entstehens der internationalen Schachtelbeteiligung.

1769

Treten im Falle

ersetzt bzw. ergänzt die neue Beteiligung die bereits bestehende. Da dieser Vorgang nach § 36 Abs. 1 UmgrStG nicht als Tausch gilt, liegt kein Untergang und kein anschließender Neuerwerb von Anteilen vor. Demnach liegt auch kein Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung mit der Rechtsfolge einer Ausnahme von der Steuerneutralität vor. Die neuen und die ggf. bestehen bleibenden Anteile setzen die ursprüngliche internationale Schachtelbeteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag unverändert fort.

Beispiel:

An der deutschen Y-GmbH und der deutschen Z-GmbH sind die inländische A-GmbH mit jeweils 5% und die inländische B-GmbH mit jeweils 95% beteiligt. Die beiden deutschen Kapitalgesellschaften werden nicht verhältniswahrend auf die neugegründeten deutschen Kapitalgesellschaften C-GmbH und D-GmbH dergestalt aufgespalten, dass die A-GmbH 100% der Anteile an der C-GmbH und B-GmbH 100% der Anteile an der D-GmbH erhält.

Für die A-GmbH ist durch die Spaltung eine internationale Schachtelbeteiligung entstanden mit der Folge, dass die in den Anteilen an den untergegangenen Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven in Form einer Ausnahme von der Steuerneutralität an der Nachfolgegesellschaft C-GmbH steuerhängig bleiben. Bei der B-GmbH ersetzt die 100% Beteiligung an der D-GmbH die internationalen Schachtelbeteiligungen an den übertragenden Gesellschaften.

Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung kommt es allerdings dann, wenn eine bisher nicht unter die internationale Schachtelbegünstigung fallende Beteiligung durch eine Auslandsspaltung zu einer internationalen Schachtelbeteiligung wird, selbst wenn die Beteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung darstellt.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist Alleingesellschafterin der deutschen B-GmbH. Diese Beteiligung stellt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Weiters ist die A-GmbH 8% Gesellschafterin der deutschen C-GmbH. Kommt es im Zuge einer Abspaltung von der B-GmbH auf die C-GmbH zu einer Beteiligungsquotenerhöhung der A-GmbH an der C-GmbH auf 30%, ist eine internationale Schachtelbeteiligung hinsichtlich der ursprünglichen 8% entstanden. Die diesbezüglichen stillen Reserven bleiben in Form einer Ausnahme von der Steuerneutralität steuerhängig. Die spaltungsveranlasst erworbene 22%-Beteiligung setzt die ursprüngliche internationale Schachtelbeteiligung an der B-GmbH fort.

Die Nichterfüllung der einjährigen Behaltefrist für die internationale Schachtelbefreiung bei einer sonst alle Voraussetzungen für eine internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllende Auslandsbeteiligung im Zuge einer Spaltung im Ausland ist für sich kein Anwendungsfall für das Vorliegen einer Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. von der Steuerneutralität. Siehe dazu auch Rz 172 ff.

Die Rz 1770 wird geändert:

1770

Wenn eine bereits bestehende internationale Schachtelbeteiligung im Zuge einer Auslandsspaltung zur Aufnahme erhöht wird, treten die Rechtsfolgen der Ausnahme von der Steuerneutralität nur für die im Zuge der Spaltung neu erhaltenen Anteile ein, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988, mit Ausnahme der Behaltefrist, nicht erfüllt haben. Hinsichtlich der Auswirkungen der Nichterfüllung der einjährigen Behaltefrist für eine internationale Schachtelbeteiligung im Zuge einer Spaltung wird auf Rz 1768 ff verwiesen.

Die Rz 1771 wird geändert:

1771

Durch diesen Tatbestand werden all jene Fälle der Auslandspaltung zur Aufnahme erfasst, bei denen es zu keiner Veränderung in der Beteiligungsquote an der übernehmenden, alle Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllenden Gesellschaft kommt, auf die aber Vermögen von einer diese Voraussetzungen nicht erfüllenden Gesellschaft übertragen wird. Dadurch werden die in der nicht begünstigten Beteiligung enthaltenen stillen Reserven der Rechtsfolge der Ausnahme von der Steuerneutralität unterworfen.

Die Rechtsfolgen des Zurechnungstatbestandes treten auch in den Fällen ein, bei denen es durch die Spaltung zu einer Verringerung der bestehenden Beteiligungsquote an der übernehmenden Gesellschaft kommt, ohne dass bei dieser die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 wegfallen.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist Alleingesellschafterin der deutschen B-GmbH. Diese Beteiligung stellt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Weiters ist die A-GmbH 8% Gesellschafterin der deutschen C-GmbH. Im Zuge einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG zur Aufnahme von der C-GmbH auf die B-GmbH scheidet die A-GmbH als Gesellschafterin der C-GmbH aus. Durch diese Spaltung wurde das Beteiligungsausmaß der A-GmbH an der B-GmbH nicht verändert. Durch den Zurechnungstatbestand sind aber die stillen Reserven des von der C-GmbH auf die B-GmbH übertragenen Vermögens in Form einer Ausnahme von der Steuerneutralität weiterhin steuerhängig.

Die Rz 1772 wird geändert:

1772

Fallen auf Grund einer Inlands- oder Auslandsspaltung die Voraussetzungen für eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 weg, gilt der höhere Teilwert, abzüglich auf Grund früherer Umgründungen entstandener Ausnahmen von der Steuerneutralität,als Buchwert der Beteiligung. Damit bleiben die bis zum Spaltungsstichtag bei der internationalen Schachtelbeteiligung angesammelten steuerneutralen stillen Reserven auch nach dem umgründungsbedingten Wegfall der internationalen Schachtelbeteiligung steuerfrei. Sollte beim Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung der Buchwert über dem Teilwert liegen, ist der Buchwert fortzuführen. Liegt aber der Teilwert über dem Buchwert, nach Abzug der von der Steuerneutralität ausgenommenen Teile aber darunter, ist kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung der Teilwert abzüglich der von der Steuerneutralität ausgenommenen Teile als Buchwert anzusetzen.

Als Bewertungsstichtag im Falle des Wegfalls einer internationalen Schachtelbeteiligung auf Gesellschafterebene im Zuge einer Spaltung gilt der gesetzliche Spaltungsstichtag.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist zu 50% Gesellschafterin der deutschen B-GmbH. Diese Beteiligung stellt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Wird dieser Kapitalanteil im Zuge einer Abspaltung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG zur Aufnahme von der deutschen X-GmbH auf die B-GmbH auf weniger als 10% verringert, sind damit die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung auf Grund der Spaltung weggefallen. Der Buchwert des weniger als 10% betragenden Anteils an der B-GmbH ist daher um die bis zum Spaltungsstichtag steuerfreien stillen Reserven des bisherigen 50%-Anteils steuerneutral aufzuwerten.

Eine steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert kann nicht Platz greifen, wenn die Beteiligung an der ausländischen Körperschaft zwar formal eine internationale Schachtelbeteiligung ist, aber auf Grund des § 10 Abs. 4 KStG 1988 die Wirkungen des § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht tatsächlich vermittelt.

Die Rz 1776 (UGB) wird geändert:

1776

Die Ausgabe spaltungsgeborener Anteile ist zwar ein Anteilserwerb, dh. ein Beteiligungszugang, dieser ist aber im Sinne der in § 36 UmgrStG festgelegten Vorgangsweise nicht als Anteilsanschaffung zu sehen. Da die Spaltung einen Fall der unternehmens- und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge darstellt, treten die spaltungsgeborenen Anteile in die Behaltefristen der §§ 30 und 31 EStG 1988 der bisherigen Anteile an der spaltenden Gesellschaft ein. Dies gilt auch für den Fall der nicht verhältniswahrenden Spaltung, solange die Grenze des § 37 Abs. 4 UmgrStG nicht überschritten wird. Hinsichtlich der steuerlichen Behaltefristen der Anteile der Altgesellschafter einer übernehmenden Körperschaft in Falle einer Spaltung zur Aufnahme ist auf die mit der ursprünglichen Anschaffung in Gang gesetzte Frist abzustellen.

Ob im Zuge einer Spaltung eine Anteilsgewährung vorgenommen wurde oder diese infolge einer unmittelbaren oder mittelbaren Identität der Beteiligungsverhältnisse an der spaltenden und übernehmenden Körperschaft nach § 224 Abs. 2 Z 1 AktG unterblieb, ändert nichts an der Rechtsfolge des Eintritts der spaltungsgeborenen, fiktiv auf Grund der gemäß § 36 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG anzuwendenden Umschichtungsregel erworbenen, Anteile an der übernehmenden Körperschaft in die Behaltefristen der §§ 30 und 31 EStG 1988 der bisherigen Anteile an der spaltenden Gesellschaft.

Bedeutung hat die Gesamtrechtsnachfolge weiters für

Die Rz 1783 wird geändert (UGB):

1783

Voraussetzung für eine Befreiung nach § 38 UmgrStG ist das Vorliegen einer Spaltung im Sinne des SpaltG nach Maßgabe des § 32 UmgrStG. Die Beurteilung, ob eine Spaltung nach § 32 UmgrStG gegeben ist, erfolgt nach unternehmensrechtlichen bzw. ertragsteuerlichen Grundsätzen. Zur Beurteilung bei Zweifelsfragen siehe Rz 1657.

Im Gegensatz zur Kapitalverkehrsteuerbefreiung für Einbringungen nach Art. III UmgrStG ist der Ablauf der Zweijahresfrist nicht vom Tag des Abschlusses des Spaltungsplans bzw. des Spaltungs- und Übernahmsvertrages sondern vom Tag der Anmeldung der Spaltung zur Eintragung in das Firmenbuch abhängig.

Im Übrigen gelten die Ausführungen zur Zweijahresfrist bei der Einbringung sinngemäß (siehe Rz 1228 ff).

Liegt bei einer im Firmenbuch eingetragenen Spaltung die Anwendungsvoraussetzung des § 32 UmgrStG für die Anwendung des Art. VI UmgrStG nicht vor, weil auch nicht begünstigtes Vermögen auf ein und die selbe neue oder übernehmende Körperschaft übertragen wird, ist die Gesellschaftsteuerbefreiung auch für das an sich begünstigte Vermögen verwirkt.

Die Überschriften der Abschnitte 6.7, 6.7.2 und 6.7.3 werden geändert, neue Überschriften 6.7.4 und 6.7.5 eingefügt und die Rz 1785 bis Rz 1787 durch die Rz 1785 bis Rz 1787e ersetzt:

6.7 Spaltung und Unternehmensgruppen

6.7.1 Allgemeines

1785

Zu den Grundfragen der Gruppenbesteuerung im Zusammenhang mit Umgründungen siehe Rz 349, Rz 349a und Rz 349b.

6.7.2 Begründung einer Unternehmensgruppe

1785a

Die Gründung einer Unternehmensgruppe ist spaltungsbedingt nicht möglich, die Spaltung kann hinsichtlich der Vermögensübertragungen aber eine Gründung mit Hilfe der Rückwirkungsfiktion unterstützen. Zu beachten ist allerdings, dass die spaltungsveranlasste Gegenleistung (bis zum BudBG 2007) von der Rückwirkungsfiktion ausgenommen ist. Entsteht durch eine Konzentrationsspaltung eine finanziell ausreichende Verbindung der übernehmenden Körperschaft zu einer Kapitalgesellschaft, kann dies in der Folge zur Bildung einer Unternehmensgruppe führen. Die Wirksamkeit hängt vom Beginn der finanzielle Verbindung zur künftigen Beteiligungskörperschaft und dem Einhalten der für die Gründung einer Unternehmensgruppe erforderlichen Handlungen gemäß § 9 KStG 1988 ab.

6.7.3 Spaltung innerhalb der Unternehmensgruppe

6.7.3.1 Gruppeninterne Aufspaltungen

6.7.3.1.1 Gruppeninterne Aufspaltung eines Gruppenmitglieds

6.7.3.1.1.1 Gruppeninterne Aufspaltung zur Neugründung

1786

Bei der gruppeninternen verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung geht das spaltende Gruppenmitglied mit Ablauf des Spaltungsstichtages unter und treten an seine Stelle mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages mindestens zwei neue Gesellschaften, die das Vermögen des spaltenden Mitglieds nach Maßgabe des Spaltungsplans übernehmen. Handelt es sich um begünstigtes Vermögen im Sinne des § 32 Abs. 2 UmgrStG, ist Art. VI UmgrStG anzuwenden.

Die Unternehmensgruppe bleibt trotz des Wegfalls des spaltenden Gruppenmitglieds erhalten, da die finanzielle Verbindung der beteiligten Körperschaft(en) oder des Gruppenträgers durch die finanzielle Verbindung zu den neuen Gesellschaften ersetzt wird und die rechtsnachfolgenden neuen Gesellschaften das spaltende Gruppenmitglied auf Grund des § 9 Abs. 5 KStG 1988 ersetzen. Dies gilt auch für den Fall, dass bei dem aufspaltenden Gruppenmitglied die Mindestzugehörigkeit am Spaltungsstichtag noch nicht gegeben ist. Die neuen Körperschaften setzten die begonnene Zugehörigkeit der spaltenden Körperschaft fort, für sie beginnt daher keine Dreijahresfrist. Formell liegt eine Änderung der bis zur Spaltung bestehenden Unternehmensgruppe vor, diese ist daher nach § 9 Abs. 9 KStG 1988 innerhalb eines Monats nach der Eintragung des Spaltungsbeschlusses in das Firmenbuch bei dem für die Unternehmensgruppe zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Es ist nur der bestehende Feststellungsbescheid abzuändern.

Hat eine beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger auf die angeschaffte Beteiligung am spaltenden Gruppenmitglied die Firmenwertabschreibung vorgenommen, geht diese im Hinblick auf die Steuerneutralität des Anteilstausches gemäß § 36 Abs. 1 UmgrStG auf die neuen Körperschaften insoweit über, als diese (Teil)Betriebe übernehmen; die Firmenwertabschreibung geht nach Maßgabe des dem spaltenden Vermögen zuordenbaren Firmenwertes über.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und den Gruppenmitgliedern B (100%ige Tochter von A), C (Anteilsinhaber sind A zu 75% und B zu 25%, Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), D (75%ige Tochter von C) und E (100%ige Tochter von C).

Auf Grund der verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung von C zum 31.3.01 (Firmenbucheintragung am 3.12.01) entstehen mit 1.4.01 die neuen Gesellschaften CA und CB (Wirtschaftsjahr jeweils das Kalenderjahr), an denen A und B zu je 75% bzw. 25% beteiligt sind. Die Gesellschaft CA hat einen Teilbetrieb von C und die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft D, die Gesellschaft CB hat den zweiten Teilbetrieb mit Ausnahme der Betriebsliegenschaft und die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft E übernommen.

Die von A auf die angeschaffte Beteiligung an C begonnene Firmenwertabschreibung (zB 20.000 jährlich) kann in Bezug auf die neuen Beteiligungen an den betriebsführenden CA und CB nach Maßgabe des (sich aus der Verschiebetechnik hinsichtlich der Grundstücks ergebenden) den aufgespaltenen Teilbetrieben zuordenbaren Firmenwertes (zB 60 : 40, daher mit 12.000 und 8.000) fortgesetzt werden. A macht daher im Wirtschaftsjahr 01 unabhängig von dem am 3.12.01 wirksam werdenden Anteilstausch insgesamt 20.000 geltend.

Die von C auf die angeschafften Beteiligungen an D und E begonnenen Firmenwertabschreibungen (iHv 5.000 bzw. 7.000 jährlich) werden von CA hinsichtlich der Beteiligung an D und von CB hinsichtlich der Beteiligung an E fortgesetzt. C setzt daher in ihrem mit dem Spaltungsstichtag endenden Rumpfwirtschaftsjahr 1.1. bis 31.3.01 insgesamt 12.000 ab. Die neuen Gesellschaften machen in ihrem ersten Wirtschaftsjahr (1.4. bis 31.12.01) das nächste Fünfzehntel mit 5.000 (CA) und 7.000 (CB) geltend.

Vor- oder Außergruppenverluste der spaltenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 35 UmgrStG auf die neuen Körperschaften über und werden dort zu Außergruppenverlusten.

Fortsetzung des Beispiels:

Vor- oder Außergruppenverluste von C (zB 55.000) gehen nach Maßgabe des § 35 UmgrStG auf CA und CB über und können ab 02 als Sonderausgaben Im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 gemäß § 9 Abs. 6 KStG 1988 abgesetzt werden. Da C im Rumpfwirtschaftsjahr 01 einen Gewinn iHv 25.000 erzielt, ist der vortragsfähige Verlust von 55.000 zunächst in voller Höhe mit dem Gewinn zu verrechnen, der Rest von 30.000 ist danach zu prüfen, ob und wieweit er auf CA und CB übergeht.

Offene Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuerbeträge der spaltenden Körperschaft gehen nach dem Verkehrswertverhältnis der Spaltungsmassen auf die neuen Körperschaften über.

Ist zum Spaltungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, führt dies bei der spaltenden Körperschaft dennoch nicht zu einer selbständigen Steuerpflicht für die Jahre bis zur Spaltung, da mit der Vermögensübernahme durch die neuen Körperschaften ein Fortsetzungstatbestand gegeben ist.

1786a

Bei der gruppeninternen nicht verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung gelten die Aussagen in der Rz 1786 mit der Maßgabe, dass die Regelungen des § 37 UmgrStG zu beachten sind. Die Unternehmensgruppe bleibt bestehen, es kann sich die finanzielle Verbindung verschieben.

Beispiel:

Gegenüber den Angaben im Beispiel in Rz 1786 soll eine entflechtende Aufspaltung zur Neugründung dahingehend erfolgen, dass der Gruppenträger A Alleingesellschafter von CA und das Gruppenmitglied B Alleingesellschafter von CB wird.

Liegen die Voraussetzungen für einen steuerneutralen Tausch nach § 37 UmgrStG vor, ändert sich bei A hinsichtlich der Firmenwertabschreibung dahingehend etwas, als er diese bis zur Spaltung auf die ursprünglichen 75% an C in Bezug auf die beiden Teilbetriebe vorgenommen hat, während er nach der Spaltung zu 100% an der CA beteiligt ist, der aber nur der eine Teilbetrieb gehört. A kann daher nur mehr 60% des ursprünglichen Betrages und damit 12.000 jährlich geltend machen.

Das Gruppenmitglied B kann auf die nunmehr 100%ige Beteiligung an CB keine Firmenwertabschreibung vornehmen, da es vor der Spaltung auf die angeschaffte 25%-Beteiligung an C keine solche vornehmen konnte und der Zuerwerb von 75% daran nichts ändert.

6.7.3.1.1.2 Gruppeninterne Aufspaltung zur Aufnahme

1786b

Bei gruppeninternen Aufspaltungen zur Aufnahme mit Anteilsgewährung geht das Vermögen des spaltenden Gruppenmitglieds auf andere übernehmende Gruppenmitglieder oder auch den Gruppenträger über und kommen die spaltungsveranlasst gewährten Anteile an den übernehmenden Gruppenmitgliedern den Anteilsinhabern des spaltenden Gruppenmitglieds zu. Die um die aufgespaltene Körperschaft verminderte Unternehmensgruppe besteht weiter, es kann sich unter Umständen eine Verschiebung der finanziellen Verbindungen ergeben. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1786.

Beispiel:

Der Gruppenträger G besitzt als Gruppenmitglieder vier hundertprozentige Tochtergesellschaften A, B, D und E. Die spaltende Beteiligungskörperschaft C gehört zu 60% der beteiligten Körperschaft A und zu 40% der beteiligten Körperschaft B. Auf Grund der Aufspaltung gehen der Betrieb auf das dem Gruppenträger G zu 100% gehörende Gruppenmitglied D und die Beteiligung an einer gruppenfremden Kapitalgesellschaft auf das dem Gruppenträger G zu 100% gehörende Gruppenmitglied E über. Umtauschverhältnisbedingt erhalten A und B neue Anteile an den übernehmenden Körperschaften D und E. Dadurch sinken die Beteiligungen des Gruppenträgers G an D und E. Sollten die Beteiligungen auf 50% oder weniger sinken, geht zwar die ausreichende finanzielle Beteiligung von G verloren, gleichzeitig ergibt sich eine ausreichende finanzielle Verbindung von A oder B an D und E, sodass der Bestand der Unternehmensgruppe nicht gefährdet ist.

Bleibt der Gruppenträger G an D und E ausreichend beteiligt, verändert sich die von G geltend gemachte Firmenwertabschreibung ungeachtet des umtauschbedingten Absinkens nicht. Die neuen Anteile von A und B an den übernehmenden Körperschaften vermitteln in diesem Fall mangels einer mehr als 50%igen Quote keine Firmenwertabschreibung.

Sollte A an der übernehmenden Körperschaft D ausreichend beteiligt sein, kann A im Hinblick auf das in § 36 UmgrStG verankerte Fehlen eines Veräußerungs-Anschaffungs-Tatbestandes hinsichtlich des Ersetzens der C-Beteiligung durch die D-Beteiligung die auf die Beteiligung an C vorgenommene Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an D fortsetzen, da D den die Firmenwertabschreibung begründenden Betrieb übernommen hat; in diesem Fall verliert G eine allfällige Firmenwertabschreibung auf D. Die Firmenwertabschreibung kann A unverändert davon fortsetzen, ob er zB 60% oder 54% erhält.

Vor- oder Außergruppenverluste der spaltenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des auf § 21 UmgrStG verweisenden § 35 UmgrStG auf die übernehmenden Körperschaften über und werden ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum

Ob vortragsfähige Vor- und Außergruppenverluste übernehmender Gruppenmitglieder bzw. vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers weiterbestehen, ist nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG zu beurteilen.

Zur Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1786.

1786c

Bei gruppeninternen Konzernaufspaltungen ist wie bei Verschmelzungen eine Up-stream-Aufspaltung und eine Down-stream-Aufspaltung möglich.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und den Gruppenmitgliedern B (100%ige Tochter von A), C (Anteilsinhaber sind A zu 75% und B zu 25%, Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), D (75%ige Tochter von C) und E (100%ige Tochter von C).

Auf Grund der Up stream-Konzern-Aufspaltung von C zum 31.3.01 (Firmenbucheintragung am 3.12.01) übernehmen das Vermögen mit 1.4.01 der Gruppenträger A und die beteiligte Körperschaft B. Bei A und B entsteht im Unterschiedsbetrag zwischen der wegfallenden Beteiligung und dem Buchwert des übernommenen Vermögens ein steuerneutraler Buchgewinn oder Buchverlust. Mit dem Wegfall der Beteiligung am 3.12.01 endet für A die Firmenwertabschreibung; da die Beteiligung nicht das gesamte Wirtschaftsjahr 01 besteht, kann das Firmenwertabschreibungs-Fünfzehntel letztmalig bei der Veranlagung für 00 abgesetzt werden. A und B bekommen neben den Teilbetrieben jeweils eine Beteiligung an einer Beteiligungskörperschaft. Die von der spaltenden Körperschaft begonnene Firmenwertabschreibung geht nach den Verhältnissen der einzelnen Beteiligung auf A und B über.

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von vortragsfähigen Verlusten siehe Rz 1786b.

Zur Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1786.

Beispiel:

Die beteiligte Körperschaft K wird zum 31.12.01 auf ihre gruppenzugehörigen 100%igen Tochterkörperschaften To1 und To2 aufgespalten. Auf To1 geht der Betrieb über, auf To2 die Beteiligungen an den gruppenfremden Körperschaften F und G und der Beteiligungskörperschaft H.

Mit 1.1.02 ist To2 im Besitz dreier Beteiligungen. Während die spaltungsbedingt zur eigenen Beteiligung gewordene 100%-To2-Beteiligung an den zu 75% an K beteiligten Gruppenträger GT und der zu 25% an A beteiligten gruppenfremde Körperschaft O herausgegeben wird, ist To2 nunmehr beteiligte Körperschaft gegenüber H.

Die von K begonnene Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an To1 kann vom Gruppenträger GT im nunmehrigen Beteiligungsausmaß von 75% fortgesetzt werden. Da To2 eine vermögensverwaltende Gesellschaft war, konnte GT keine Firmenwertabschreibung vornehmen.

Der Gruppenträger GT hatte auf die angeschaffte Beteiligung an K eine Firmenwertabschreibung begonnen. Der Austausch der wegfallenden 75%-K-Beteiligung gegen die To1- und To2-Beteiligung ist steuerneutral. GT kann auf die übernommene To1-Beteiligung wegen der Übernahme des Betriebes von K die Firmenwertabschreibung fortsetzen.

Übergehende vortragsfähige Vor- oder Außergruppenverluste des spaltenden Gruppenmitglieds werden nach Maßgabe des auf § 21 UmgrStG verweisenden § 35 UmgrStG ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum objektbezogen zu Außergruppenverlusten.

Zur Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1786.

6.7.3.1.2 Gruppeninterne Aufspaltung des Gruppenträgers

6.7.3.1.2.1 Gruppeninterne Aufspaltung zur Neugründung

1786d

Im Falle der Aufspaltung des Gruppenträgers zur Neugründung entstehen mindestens zwei neue Körperschaften, denen das Vermögen des Gruppenträgers nach Maßgabe des Spaltungsplans zukommt. Damit geht die Unternehmensgruppe unter.

6.7.3.1.2.2 Gruppeninterne Aufspaltung zur Aufnahme

1786e

Als gruppeninterne Aufspaltung des Gruppenträgers zur Aufnahme kommt nur eine Down-stream-Konzern-Aufspaltung auf mindestens zwei Gruppenmitglieder in Betracht. Damit endet die Unternehmensgruppe.

6.7.3.2 Gruppeninterne Abspaltungen

6.7.3.2.1 Gruppeninterne Abspaltung eines Gruppenmitglieds

6.7.3.2.1.1 Gruppeninterne Abspaltung zur Neugründung

1786f

Bei der verhältniswahrenden Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Neugründung überträgt dieses begünstigtes Vermögen auf eine oder mehrere neue Körperschaft(en), wobei die spaltungsgeborenen Anteile der (den) beteiligten Körperschaft(en) oder dem beteiligten Gruppenträger zukommen. Im Hinblick auf die spaltungsrechtliche "Zerlegung" des spaltenden Mitglieds in eine verminderte und eine neue ergänzte Körperschaft ändert sich am Bestand der Unternehmensgruppen nichts, die neue(n) Körperschaft(en) gehören damit ab Beginn der bestehenden Unternehmensgruppe an; für sie beginnt daher nicht eine neue Dreijahresfrist. Die Abspaltung(en) ist (sind) dem Finanzamt anzuzeigen.

Beim abspaltenden Gruppenmitglied ergibt sich in Höhe des Buchwertes des übertragenen Vermögens ein steuerneutraler Buchverlust oder Buchgewinn. Bei dem (den) Anteilsinhabern des abspaltenden Gruppenmitglieds werden die Buchwerte der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft nach den Verkehrswertverhältnisses abgestockt und der Abstockungsbetrag als Buchwert(e) der neuen Beteiligung(en) angesetzt.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A und dem 100%ig verbundenen Gruppenmitglied B und deren 100%ige Beteiligungskörperschaft C. B spaltet zum 30.6.01 einen Teilbetrieb in die neue Körperschaft D und die Beteiligung an C in die neue Körperschaft E ab. Die Unternehmensgruppe erweitert sich mit 1.7.01 um die neuen Körperschaften E und D, wobei der Gruppenträger die 100%igen Beteiligungen an ihnen hält.

Hat die beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger auf die Beteiligung am abspaltenden Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung begonnen, kann diese im Hinblick auf die nach § 36 UmgrStG steuerneutrale "Zerlegung" der Beteiligung und des Buchwertes in einen verminderten Anteils und einen die Verminderung übernehmenden (formell neuen) Anteil fortgesetzt werden.

Fortsetzung des Beispiels:

A hat auf die erworbene Beteiligung an B die Firmenwertabschreibung begonnen. Da D einen Teilbetrieb übernimmt, vermindert sich verkehrswertverhältnisabhängig die Firmenwertabschreibung hinsichtlich der Beteiligung an B und setzt sich der verminderte Teil in der von A gehaltenen neuen Beteiligung an D fort.

Werden Beteiligungen an Beteiligungskörperschaften abgespalten, setzt die neue Körperschaft die vom abspaltenden Gruppenmitglied begonnene Firmenwertabschreibung fort.

Fortsetzung des Beispiels:

B hat auf die erworbene Beteiligung an C die Firmenwertabschreibung begonnen. Die neue Körperschaft E setzt die begonnene Firmenwertabschreibung fort.

Vor- oder Außergruppenverluste des abspaltenden Gruppenmitglieds gehen nach Maßgabe des nach § 35 UmgrStG anzuwendenden § 21 UmgrStG auf die neue(n) Körperschaft(en) über und stellen Außergruppenverluste dar.

1786g

Zu einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Neugründung kann es kommen, wenn an diesem zwei oder mehrere Gruppenmitglieder oder auch der Gruppenträger beteiligt sind. Die spaltungsgeborenen Anteile kommen den Anteilsinhabern nach Maßgabe des Spaltungsplans abweichend von der bis zur Spaltung gegebenen Beteiligungsverhältnissen zu. An der Gruppenzugehörigkeit der neuen Körperschaften ändert dies nichts.

Beispiel:

Die beteiligten Körperschaften A und B sind zu 51% bzw. 49% an der Beteiligungskörperschaft C beteiligt. C spaltet je einen Teilbetrieb in die neuen Körperschaften C1 und C2 ab und behält das Liegenschaftsvermögen. Laut Spaltungsplan erfolgt eine entflechtende Spaltung dahingehend, dass A Alleingesellschafterin von C1 und B Alleingesellschafterin von C2 wird. Nach § 37 UmgrStG ist steuerlich dabei zunächst von einer fiktiven verhältniswahrenden Abspaltung mit einem nachfolgenden Anteilstausch auszugehen. Die von A auf die Beteiligung an C begonnene Firmenwertabschreibung im Ausmaß von 51% der Bemessungsgrundlage betreffend die beiden Teilbetriebe endet für diese Beteiligung mit der Spaltung mangels eines Betriebes. Liegen die Voraussetzungen des § 37 UmgrStG für einen steuerneutralen Anteilstausch vor (A hat zunächst 51% an C1 steuerneutral erworben und in der Folge tauschbedingt die restlichen 49%), setzt A die Firmenwertabschreibung in jenem Ausmaß fort, das sich auf den Firmenwertanteil des von C1 übernommenen Teilbetrieb bezieht. B konnte auf die Beteiligung an C mangels einer ausreichenden finanziellen Verbindung keine Firmenwertabschreibung vornehmen; im Ausmaß des zugewachsenen Anteils iHv 51% kann B die Firmenwertabschreibung fortsetzen.

Hatten A und B vor der Spaltung eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft gebildet, konnte auch B auf seine 49%ige Beteiligung an C die Firmenwertabschreibung quotal vornehmen. Nach der Abspaltung kann B die Firmenwertabschreibung in jenem quotalen Ausmaß fortsetzen, das sich auf den von C2 übernommenen Teilbetrieb bezieht.

6.7.3.2.1.2 Gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme

1786h

Die Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Aufnahme ist in der Wirkung ein der Konzerneinbringung entsprechender Vorgang. Soweit es zu einer Anteilsgewährung kommt, erwerben diese die beteiligte(n) Körperschaft(en) oder der Gruppenträger, ohne dass sich der Bestand der Unternehmensgruppe ändert. Soweit auf Grund einer Down-stream-, Up-stream- oder Side-stream-Abspaltung auf eine Gegenleistung verzichtet wird, bleiben die finanziellen Verbindungen unverändert bestehen.

Hinsichtlich der Firmenwertabschreibung gelten die Aussagen in Rz 1786f entsprechend.

Zur Behandlung vortragsfähiger Verluste siehe die Aussagen in Rz 1786c.

6.7.3.2.2 Gruppeninterne Abspaltung des Gruppenträgers

6.7.3.2.2.1 Abspaltung zur Neugründung

1786i

Die Abspaltung des Gruppenträgers zur Neugründung bewirkt, dass auf Grund der Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers die neue(n) Körperschaft(en) nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden können. Soweit spaltungsveranlasst Beteiligungen an Gruppenmitgliedern auf die neue(n) Körperschaft(en) übergehen, scheiden diese mit dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag aus der Unternehmensgruppe aus. Sollten Gruppenmitglieder diesbezüglich vor Ablauf der Mindestzugehörigkeit ausscheiden, kommt es zur Rückabwicklung und selbständigen Steuerpflicht.

6.7.3.2.2.2 Gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme

1786j

Die gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme ist down-stream auf unmittelbar oder mittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Gruppenmitglieder möglich. Dabei ist sowohl eine Abspaltung mit Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers als auch unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung möglich. Im Falle der Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers kann es zum Ausscheiden des übernehmenden Gruppenmitglieds kommen, im Fall des Verzichtes auf eine Anteilsgewährung ändert sich nichts an der finanziellen Verbindung.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A und dem 100%ig verbundenen Gruppenmitglied B und deren 100%ige Beteiligungskörperschaft C. Alle gruppenangehörigen Körperschaften bilanzieren zum 31.12. A spaltet zum 31.12.01 einerseits einen Teilbetrieb in B unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung und andererseits die Beteiligung an einer gruppenfremden Körperschaft in C mit Anteilsgewährung ab.

Die Teilbetriebsabspaltung ändert mangels einer Anteilsgewährung an der finanziellen Verbindung zu B nichts. Der Teilbetrieb geht spaltungsbedingt in das Eigentum von B über. Ist B eine betriebsführende Körperschaft, ändert sich an der begonnenen Firmenwertabschreibung nichts. Ist B eine vermögensverwaltende Körperschaft, kann durch die Übernahme des Teilbetriebes eine Firmenwertabschreibung nicht begründet werden.

Die Beteiligungsabspaltung bewirkt, dass die spaltungsgeborenen Anteile dem (den) Anteilsinhabern des Gruppenträgers zukommen und die Beteiligung von B an C vermindern. Sinkt die Beteiligung auf 50% oder weniger, endet die Gruppenzugehörigkeit.

Vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers gehen nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG objektbezogen auf das übernehmende Gruppenmitglied über. Soweit übergehende vortragsfähige Verluste in der Zeit des Bestehens der Unternehmensgruppe entstanden sind, stellen sie keine Außergruppenverluste, sondern sofort im nächsten Jahresergebnis verrechenbare Verluste dar. Soweit die übergehenden vortragsfähigen Verluste aus der Vorgruppenzeit stammen, werden sie zu Außergruppenverlusten.

Fortsetzung des Beispiels:

Der abgespaltene Teilbetrieb wird seit sechs Jahren vom Gruppenträger A unterhalten. Zum Spaltungsstichtag wird ein objektbezogen auf den Teilbetrieb entfallender noch nicht verrechneter vortragsfähiger Verlust von 60.000 ermittelt, der mit 20.000 auf die Zeit vor Bildung der Unternehmensgruppe und mit 40.000 auf die Zeit in der Unternehmensgruppe entfällt. Das Gruppenmitglied B übernimmt die vortragsfähigen Verluste. Im Rahmen der Einkommensermittlung für das Jahr 02 erzielt B einen Jahresgewinn von 10.000 und saldiert ihn mit dem übernommenen Verlust iHv 40.000, sodass dem Gruppenträger ein Einkommen von -30.000 zuzurechnen ist. Die übernommenen 20.000 sind zu Außergruppenverlusten geworden und können gegen nachfolgende Gewinne zu 100% verrechnet werden.

6.7.4 Spaltung bei Vorliegen mitbeteiligter Gruppenfremder

6.7.4.1 Aufspaltung eines Gruppenmitglieds bei Mitbeteiligung von Gruppenfremden

6.7.4.1.1 Aufspaltung zur Neugründung

1787

Das spaltende Gruppenmitglied geht steuerlich mit Ablauf des Spaltungsstichtages unter, mindestens zwei neue steuerlich mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages entstehende Körperschaften übernehmen das Vermögen. Die spaltungsgeborenen Anteile gehen auf den/die Anteilsinhaber des spaltenden Gruppenmitglieds über.

Bei verhältniswahrenden Aufspaltungen ändert sich an der finanziellen Verbindung der beteiligten Körperschaft(en) oder des Gruppenträgers an den neuen Gesellschaften nichts, die Unternehmensgruppe bleibt im Wege der neuen Gesellschaften bestehen. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1786.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A und dem Gruppenmitglied B. Gesellschafter von B sind zu 60% A und zu 40% die Körperschaft C. Anlässlich der Aufspaltung von B übernimmt die neue Körperschaft B1 den Betrieb und die neue Körperschaft B2 Finanzanlagen und das Realvermögen. A ist nunmehr mit 60% an B1 und B2 beteiligt, beide sind als Rechtsnachfolger Gruppenmitglieder.

Bei nichtverhältniswahrenden Aufspaltungen hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen an den neuen Gesellschaften ab, welche in der Unternehmensgruppe verbleibt und welche ausscheidet.

Fortsetzung des Beispiels:

Wird eine entflechtende Spaltung dahingehend vereinbart, dass A Alleingesellschafterin von B1 und C Alleingesellschafterin von B2 wird, ist B2 kein Gruppenmitglied. Die Fortsetzung der von A begonnenen Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an B hängt davon ab, ob der Betrieb der spaltenden Gesellschaft von B 1 übernommen wird. Wird nur ein Teilbetrieb übernommen, vermindert sich die Firmenwertabschreibung entsprechend.

6.7.4.1.2 Aufspaltung zur Aufnahme

1787a

Bei der Aufspaltung eines Gruppenmitglieds zur Aufnahme übernehmen andere Gruppenmitglieder oder unter anderem auch der Gruppenträger das Vermögen. Sind an der spaltenden Körperschaft Gruppenfremde beteiligt, kann es zu einer Erhöhung oder Verminderung der Beteiligungen an den übernehmenden Gruppenmitgliedern kommen.

Beispiel:

An der aufspaltenden Beteiligungskörperschaft B sind die beteiligte Körperschaft A - eine 75%-Tochter des Gruppenträgers Z - zu 60% und die gruppenfremde Körperschaft X zu 40% beteiligt. Der Teilbetrieb 1 der spaltenden Körperschaft B geht auf das Gruppenmitglied C über, an dem A zu 70% beteiligt ist, der Teilbetrieb 2 geht auf A über.

Auf Grund der Vermögensübertragung des TB1 auf C gehen die spaltungsgeborenen Anteile auf die Anteilsinhaber von B, somit auf die beteiligte Körperschaft A und X über. Damit erhöht sich umtauschverhältnisbedingt die Beteiligung von A an C.

Auf Grund der Vermögensübertragung des TB2 auf A geht die Beteiligung von A an B unter, X erhält als Ersatz für den untergegangenen Anteil von 40% an B einen Anteil an A. Dadurch sinkt die Beteiligung des an A beteiligten Gruppenträgers Z umtauschverhältnisbedingt ab. Sollte sie auf 50% oder weniger sinken, ist die Gruppenzugehörigkeit von A beendet; hat die Unternehmensgruppe nur die genannten Körperschaften umfasst, wird sie damit insgesamt beendet.

Die von A auf die Beteiligung an B vorgenommene Firmenwertabschreibung kann hinsichtlich des TB 1 durch die zusätzliche Beteiligung an C im Ausmaß des auf den TB1 entfallenden Firmenwertanteils fortgesetzt werden, ohne dass die bis zur Spaltung vorgenommene Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an C eingeschränkt wird.

Die von A auf die Beteiligung an B vorgenommene Firmenwertabschreibung an C hinsichtlich des TB2 endet auf Grund des mit der spaltungsbedingten Übernahme des TB2 verbundenen Wegfalls der Beteiligung an C.

Die vom Gruppenträger Z auf die Beteiligung an A vorgenommene Firmenwertabschreibung verändert sich ungeachtet des Absinkens auf Grund der neuen Beteiligung von X an A auf ein die finanzielle Verbindung nicht unterbrechendes Ausmaß nicht.

6.7.4.2 Abspaltung eines Gruppenmitglieds bei Mitbeteiligung von Gruppenfremden

6.7.4.2.1 Abspaltung zur Neugründung

1787b

Die verhältniswahrende Abspaltung zur Neugründung ändert auch bei Vorliegen von gruppenfremden Anteilsinhabern nichts am Fortbestand der Unternehmensgruppe mit der neuen Körperschaft.

Bei der nicht verhältniswahrenden Abspaltung zur Neugründung hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen am spaltenden Gruppenmitglied und an der neuen Körperschaft ab, ob die Gruppenzugehörigkeit bestehen bleibt oder nicht.

Beispiel:

An der abspaltenden Beteiligungskörperschaft B sind die beteiligte Körperschaft A zu 60% und die gruppenfremde Körperschaft X zu 40% beteiligt. Der Teilbetrieb 1 der spaltenden Körperschaft B geht auf die neue Körperschaft B1 über. Im Falle einer entflechtenden Abspaltung bleibt B Gruppenmitglied, wenn die beteiligte Körperschaft Alleingesellschafterin wird.

6.7.4.2.2 Abspaltung zur Aufnahme

1787c

Die verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme durch Gruppenmitglieder führt zur Gewährung von Anteilen an die am abspaltenden Gruppenmitglied Beteiligten. Die Beteiligung beteiligter Körperschaften an dem (den) übernehmenden Gruppenmitgliedern vermindert sich dadurch. Sinkt sie auf 50% oder weniger ab, ist die finanzielle Verbindung in Summe mit der neuen Beteiligung von Gruppenmitgliedern an der übernehmenden Körperschaft weiterhin gegeben.

Bei nichtverhältniswahrenden Abspaltungen hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen an den neuen Gesellschaften ab, welche in der Unternehmensgruppe verbleibt und welche ausscheidet.

Beispiel (aufbauend auf das Beispiel in Rz 1787a):

An der abspaltenden Beteiligungskörperschaft B sind die beteiligte Körperschaft A zu 60% und die gruppenfremde Körperschaft X zu 40% beteiligt. Der Teilbetrieb TB1 der spaltenden Körperschaft B geht auf das Gruppenmitglied C über, an dem A zu 70% beteiligt ist, der Teilbetrieb TB2 geht auf A über, das Restvermögen verbleibt bei B.

Durch die Vermögensübertragung des TB1 auf C ändert sich gegenüber dem Vorbeispiel nur dahingehend etwas, als bei der spaltenden Körperschaft B ein (steuerneutraler) Buchverlust bei positivem Buchwert des TB1 und Buchgewinn bei negativem Buchwert des TB1 entsteht.

Durch die Vermögensübertragung des TB2 auf A ändern sich die Beteiligungsverhältnisse an der spaltenden Körperschaft B nicht, X erhält als Ersatz für den wertmäßig gesunkenen 40%-Anteil an B einen Anteil an A. Dadurch sinkt die Beteiligung des an A beteiligten Gruppenträgers umtauschverhältnisbedingt ab. Sollte sie auf 50% oder weniger sinken, ist die Gruppenzugehörigkeit von A beendet.

6.7.5 Spaltung aus der oder in die Unternehmensgruppe

6.7.5.1 Abspaltung auf einen Gruppenfremden

1787d

Spaltet ein Gruppenmitglied begünstigtes Vermögen auf eine gruppenfremde Körperschaft ab, kommt die Gegenleistung der (den) beteiligten Körperschaft(en) oder auch dem Gruppenträger oder gruppenfremden Anteilsinhabern zu.

Die Firmenwertabschreibung der beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers auf die Beteiligung an der abspaltenden Körperschaft sinkt bei Abspaltung von Betrieben oder Teilbetrieben nach Maßgabe des Wertes des wegfallenden Vermögens.

Der Übergang vortragsfähiger Vor- oder Außergruppenverluste auf die übernehmende Körperschaft richtet sich nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG.

Sollte das die Gegenleistung empfangende Gruppenmitglied oder der Gruppenträger eine mehr als 50%ige Beteiligung erhalten, kann die übernehmende Körperschaft nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen des § 9 KStG 1988 in die Unternehmensgruppe aufgenommen werden.

6.7.5.2 Abspaltung durch einen Gruppenfremden

1787e

Bei der Abspaltung von begünstigtem Vermögen durch gruppenfremde Körperschaften auf Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger kommt die Gegenleistung dem/den Anteilsinhaber(n) der spaltenden Körperschaft zu. Da die Beteiligung der beteiligten Körperschaft(en) oder/und des Gruppenträgers an der abspaltenden Körperschaft dadurch sinkt, kann die finanzielle Verbindung zu dieser verloren gehen.

Bleibt die Verbindung erhalten, vermindert sich die laufende Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der spaltenden Körperschaft auf den gesunkenen Prozentsatz. Die auf die spaltende Körperschaft übergehenden vortragsfähigen Verluste werden zu Außergruppenverlusten.

Die Rz 1788 wird geändert (UGB):

1788

Die Spaltung ist ein durch das SpaltG geregelter Vermögenstransfer auf eine neue oder übernehmende Kapitalgesellschaft. Hat sich jemand am Unternehmen der übertragenden oder übernehmenden Gesellschaft als atypisch stiller Gesellschafter im Sinne des § 179 UGB beteiligt, berührt diese Beteiligung den Spaltungsvorgang im Sinne des SpaltG nicht.

Steuerlich fällt der mit der Übertragung von Vermögen im Sinne des § 12 UmgrStG verbundene Spaltungsvorgang auf jeden Fall unter Art. VI UmgrStG. Es ist allerdings zu bedenken, dass die atypisch stille Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft darstellt, die in Form eines Zusammenschlusses innerhalb oder außerhalb des Art. IV UmgrStG zustande gekommen ist. Die Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, hat ihren (Teil)Betrieb auf diese stille Mitunternehmerschaft gegen Gewährung eines Gesellschafterrechts übertragen und verfügt daher lediglich über einen Mitunternehmeranteil an der mit dem (den) stillen Gesellschafter(n) gebildeten Mitunternehmerschaft.

Sollte der stille Gesellschafter nicht spaltungsbedingt ausscheiden (VwGH 28.11.2001, 97/13/0078 zur Umwandlung) sondern eine Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag verankert haben, ist zur Abbildung des Spaltungsvorgangs ein zweistufiges Vorgehen nötig. Die Rechtsfolgen sind in den Gesellschaftsverträgen mit den atypisch stillen Gesellschaftern entsprechend den Ausführungen in Rz 1789 und Rz 1790 darzustellen.

Die Überschrift des Abschnitts 6.8.2 und die Rz 1789 werden geändert (UGB):

6.8.2 Abspaltung zur Neugründung einer Kapitalgesellschaft, an deren Unternehmen eine atypisch stille Beteiligung besteht

1789

Da das abzuspaltende Vermögen steuerlich der stillen Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, die aus der Kapitalgesellschaft und dem atypisch Stillen gebildet wird, hängt die steuerrechtliche Beurteilung von der Rechtsstellung des stillen Mitunternehmers nach der Spaltung ab:

Beispiel:

A hat sich atypisch still am Unternehmen der B-GmbH beteiligt. Steuerlich ist A zu 20% und die B-GmbH zu 80% an der stillen Mitunternehmerschaft beteiligt. Auf Grund der Abspaltung eines Teilbetriebes auf die neue C-GmbH im Ausmaß von 50% des Verkehrswertes des Vermögens der B-GmbH und der Fortsetzungsklausel des A ist zunächst eine nach den Vorschriften des Art V UmgrStG zu vereinbarende verhältniswahrende Realteilung dahingehend vorzunehmen, dass der abzuspaltende Teilbetrieb auf die neue Schwester-Mitunternehmerschaft übergeht; A und die B-GmbH sind nunmehr an der ursprünglichen und der neuen stillen Mitunternehmerschaft jeweils mit 20% bzw. 80% beteiligt. Nunmehr spaltet die B-GmbH spaltungsrechtlich den Teilbetrieb und steuerrechtlich den Mitunternehmeranteil an der neuen stillen Mitunternehmerschaft auf die neue (spaltungsgeborene) C-GmbH ab. Neben der bisherigen stillen Mitunternehmerschaft, an der unverändert A zu 20% und die B-GmbH zu 80% beteiligt sind, besteht die neue stille Mitunternehmerschaft, an der A mit 20% und die C-GmbH mit 80% beteiligt sind. Der mit der neuen C-GmbH zivilrechtlich abzuschließende Gesellschaftsvertrag ist kein Zusammenschluss iSd Art. IV UmgrStG, da nur ein spaltungsveranlasster und damit steuerneutraler Gesellschafterwechsel (die C-GmbH übernimmt die Mitunternehmerstellung der B-GmbH) in der neuen stillen Mitunternehmerschaft vorliegt.

Nach erfolgter Durchführung besteht bei der spaltenden Körperschaft hinsichtlich des Restvermögens weiterhin eine um das übertragene Vermögen verringerte Mitunternehmerschaft mit dem stillen Mitunternehmer. Das abgespaltene Vermögen ist der neugegründeten Körperschaft unmittelbar zuzurechnen, die Beteilung an dieser ist dem oder den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft zuzurechnen.

Nach erfolgter Durchführung ist das Restvermögen der spaltenden Körperschaft unmittelbar zuzurechnen. Die stille Mitunternehmerschaft hinsichtlich des abgespaltenen Vermögens ändert sich nur dahingehend, dass an die Stelle der abspaltenden Körperschaft die neue Körperschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge getreten ist.

Da es sich bei den dargestellten Vorgängen um Mehrfachumgründungen handelt, wird die Zusammenfassung auf einen Stichtag mittels eines Umgründungsplans im Sinne des § 39 UmgrStG erreicht werden können (siehe Rz 1874 ff).

Die Überschrift des Abschnitts 6.8.3 und die Rz 1790 werden geändert (UGB):

6.8.3 Abspaltung zur Aufnahme einer Kapitalgesellschaft, an deren Unternehmen eine atypisch stille Beteiligung besteht

1790

Folgende Möglichkeiten sind gegeben:

Beispiel:

Sachverhalt wie im Beispiel zu Rz 1789 mit dem Unterschied, dass A auch am eigenen Vermögen der übernehmenden C-GmbH beteiligt wird. Steuerlich erfolgt nach der verhältniswahrenden Realteilung und der Abspaltung des den abgespaltenen Teilbetrieb repräsentierenden Mitunternehmeranteils ein Zusammenschluss, da die C-GmbH in die Mitunternehmerschaft ihren eigenen Betrieb oder ihr eigenes sonstiges Vermögen überträgt und dafür zusätzliche Gesellschafterrechte erhält. Die Regelungen des Art IV UmgrStG sind zu beachten.

Die Überschrift des Abschnitts 6.8.4 und die Rz 1791 werden geändert (UGB):

6.8.4 Abspaltung zur Aufnahme auf eine Kapitalgesellschaft, an deren Unternehmen eine atypisch stille Beteiligung besteht

1791

Auf Grund der atypisch stillen Beteiligung am Unternehmen der übernehmenden Körperschaft verfügt diese steuerlich nur über einen Mitunternehmeranteil am Betrieb der atypische stillen Gesellschaft. Die spaltungsbedingte Übertragung von Vermögen auf die übernehmende Körperschaft führt zunächst zu einem Übergang in das Vermögen dieser Körperschaft, dh. sie erwirbt steuerlich zu ihrem Mitunternehmeranteil das übertragene Vermögen.

Die Rz 1797 wird geändert (UGB):

1797

Bei der Abspaltung zur Neugründung ist im Hinblick auf die Überlegungen zur Aufspaltung in Rz 1796 der Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswerte des/der abzuspaltenden Vermögens/teile zu vermindern und der entsprechende Teil im Evidenzkonto (primär im Nennkapital-Subkonto) der jeweiligen neuen Körperschaft anzusetzen. Bei Abspaltungsvorgängen besteht jedoch im Unterschied zur Verschmelzung die übertragende Körperschaft weiter. Die Verringerung des Evidenzkontenstandes nach Verkehrswertrelationen von übertragenem Vermögen zu Gesamtvermögen bei der spaltenden Körperschaft ignoriert eine eventuelle unternehmensrechtliche Verrechnung des entstehenden Buchverlustes mit unternehmensrechtlichen Eigenkapitalpositionen, die keine Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 darstellen. Betrachtungsgröße für den zu verringernden und übergehenden Einlagenstand kann aus diesem Blickwinkel nur der vorhandene Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft sein. Kommt es bei der abspaltenden Körperschaft zwecks Wahrung des Summengrundsatzes zu einer Kapitalherabsetzung, ist in erster Linie das Nennkapital-Subkonto entsprechend zu vermindern, kommt es zu keiner Kapitalherabsetzung, ist in erster Linie das Rücklagen-Subkonto zu vermindern.

Beispiel:

Die A-GmbH spaltet laut Spaltungsplan einerseits einen ihrer Betriebe auf die neue B-GmbH und andererseits eine hundertprozentige Beteiligung auf die neue C-GmbH ab.

Das bilanzmäßige Eigenkapital der A-GmbH beträgt 2.000 (Nennkapital 600, ungebundene Kapitalrücklage 200, Gewinnrücklagen 500, Bilanzgewinn 700) der Evidenzkontenstand beträgt 800 (im Nennkapital-Subkonto 600 und im Kapitalrücklagen-Subkonto 200). Der Verkehrswert der A-GmbH zum Spaltungsstichtag beträgt 10.000, davon entfällt auf den Betrieb 5.000 und auf die Beteiligung 2.000.

Die neue B-GmbH und die neue C-GmbH sollen mit einen Nennkapital von jeweils 500 ausgestattet werden, bei der spaltenden A-GmbH ist im Hinblick auf die Deckung des Nennkapitals durch das Restvermögen eine Kapitalherabsetzung nicht erforderlich.

Da auf den abzuspaltenden Betrieb 50% und die abzuspaltende Beteiligung 20% des Verkehrswertes entfallen, ist der Evidenzkontenstand bei der A-GmbH von 800 um 560 (=70% des Gesamtverkehrswertes von Spaltungen) auf 240 zu vermindern, wobei zunächst das Kapitalrücklagen-Subkonto aufzulösen und in der Folge das Nennkapital-Subkonto um 360 zu vermindern ist.

Der Kürzungsbetrag von 560 ist bei der B-GmbH mit 400 (50% des Gesamtverkehrswertes vor Spaltung) im Nennkapital-Subkonto und bei der C-GmbH mit 160 (20% des Gesamtverkehrswertes vor Spaltung) im Nennkapital-Subkonto anzusetzen.

Die Rz 1798 entfällt (AbgÄG 2005):

In der Rz 1799 entfällt der letzte Satz.

Die Überschrift des Abschnitts 6.11 und die Rz 1800 entfallen.

Die Rz 1804 wird geändert:

1804

Auf Ebene der übertragenden Körperschaft kommt es gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 rückwirkend auf den Spaltungsstichtag zur Liquidationsbesteuerung nach § 19 KStG 1988 und dadurch zum Aufdecken der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes des übertragenen Vermögens. Das übertragene Vermögen ist gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 KStG1988 mit dem Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung (Gesellschaftsrechte zuzüglich etwaiger barer Zuzahlungen) zu bewerten. Bei der spaltenden Gesellschaft ist somit der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten der übertragenen Vermögensgegenstände und dem gemeinen Wert der den Gesellschaftern der spaltenden Gesellschaft als Gegenleistung gewährten Anteile an den neuen oder übernehmenden Körperschaften der Körperschaftsteuer zu unterziehen. Werden keine Anteile gewährt, ist der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter (insb. Firmenwert) als Wert des übertragenen Vermögens anzusetzen.

Die Rz 1808 wird geändert:

1808

Auf Ebene der übertragenden Körperschaft ist gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 der Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 EStG 1988 anzuwenden. Abhängig davon, ob an sich begünstigtes oder nicht begünstigtes Vermögen abgespalten wird, kommt die Rückwirkungsfiktion zur Anwendung (Rückwirkungsfiktion nur bei an sich begünstigtem Vermögen). Das übertragene Vermögen ist mit dem gemeinen Wert der den Anteilsinhabern für die Vermögensübertragung gewährten Anteile an der neuen oder übernehmenden Körperschaft zu bewerten. In Höhe des Unterschiedsbetrages zu den Buchwerten kommt es somit zum Aufdecken der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes. Hinsichtlich der Bewertung des übernommenen Vermögens bei der (den) neuen oder übernehmenden Gesellschaft(en) wird auf die Ausführungen zur Aufspaltung verwiesen.

Anmerkungen:
In UmgrStR 2002 eingearbeitet.

Zusatzinformationen

Materie:

Steuer

betroffene Normen:

UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994
GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987
GebG, Gebührengesetz 1957, BGBl. Nr. 267/1957

Schlagworte:

Umgründung, UmgrStR 2002, Wartung, Wartungserlass

Stichworte