KStR 2001, Wartungserlass 2006

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II. Änderung des Abschnitt 4

Abschnitt 4 mit den Rz 361 bis Rz 495a lautet (Gruppenbesteuerung)

4. Besteuerung von Unternehmensgruppen (§ 9 KStG)

4.1 Allgemeines

361

So wie das Einkommensteuerrecht ist auch das Körperschaftsteuerrecht vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägt, das heißt, von der Zurechnung des Einkommens zu einem bestimmten Körperschaftsteuersubjekt, welches das Einkommen bezogen hat (§ 7 Abs. 1 KStG 1988). Dem entgegen enthält § 9 KStG 1988 eine spezielle Zurechnungsanordnung für das steuerliche Ergebnis von Unternehmensgruppen.

Kerngedanke der Gruppenbesteuerung ist die Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse finanziell verbundener Körperschaften beim Gruppenträger. Nach § 9 Abs.1 KStG 1988 wird das Einkommen des jeweiligen Gruppenmitglieds bzw. der Verlust eines ausländischen Gruppenmitglieds dem Einkommen des beteiligten inländischen Gruppenmitglieds (bzw. dem Einkommen des Gruppenträgers vor dem Sonderausgabenabzug) in jenem Wirtschaftsjahr zugerechnet, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitglieds fällt. Diese Zurechnung gilt auch für Rumpfwirtschaftsjahre. In der Unternehmensgruppe werden die Ergebnisse beim Gruppenträger vereinigt und besteuert. Eine Ergebniskonsolidierung ist gesetzlich nicht zulässig.

Eine Umstellung des Wirtschaftsjahres nur mit der Begründung der Bildung einer Unternehmensgruppe ist nur dann zulässig, wenn durch die Umstellung die Bilanzstichtage in der Unternehmensgruppe vereinheitlicht werden.

362

Die in der Unternehmensgruppe vereinigten Körperschaften bleiben zwar subjektiv steuerpflichtig, sind aber (abgesehen von der Mindeststeuer) objektiv nicht steuerpflichtig. An der Spitze der Unternehmensgruppe steht der Gruppenträger, bei dem die Ergebnisse letztlich vereinigt und nach den allgemeinen Grundsätzen des Körperschaftsteuerrechts der Besteuerung unterworfen werden.

Da die Gruppenbesteuerung nur eine steuerliche Ergebniszurechnung ermöglicht, bleiben die unternehmensrechtlichen Ergebnisse der Mitglieder einer Unternehmensgruppe, abgesehen vom Steuerausgleich, davon unberührt. In der Unternehmensgruppe sind damit sowohl offene Ausschüttungen an die beteiligten Gruppenmitglieder und an die sonstigen Gesellschafter wie auch Gesellschaftereinlagen möglich.

4.2 Gruppenmitglieder

4.2.1 Allgemeines

363

Mit dem Begriff der Gruppenmitglieder werden nach § 9 Abs. 2 KStG 1988 alle Körperschaften angesprochen, die unter dem Gruppenträger in der Unternehmensgruppe vereinigt sind. Im Hinblick auf die mögliche vertikale Struktur verbundener Gruppenmitglieder ist der Begriff Gruppenmitglied doppelsinnig: Zum einen ist ein Gruppenmitglied in seiner Eigenschaft als untergeordnetes Gruppenmitglied "Beteiligungskörperschaft", zum anderen kann ein Gruppenmitglied in seiner Eigenschaft als übergeordnetes Gruppenmitglied auch "beteiligte Körperschaft" sein. Jede beteiligte Körperschaft ist zugleich auch Beteiligungskörperschaft. Beteiligte Körperschaften können nur inländische Körperschaften sein (siehe Rz 371 f).

Die Gruppenmitgliedschaft ist auf die in Abs. 2 taxativ aufgezählten Körperschaften beschränkt.

4.2.2 Rechtsform

364

Gruppenmitglieder als Beteiligungskörperschaft (untergeordnetes Gruppenmitglied) oder als beteiligte inländische Körperschaft (übergeordnetes Gruppenmitglied) können nach § 9 Abs. 2 erster TS KStG 1988 nur unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften bzw., Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sein.

Nach § 5 KStG 1988 oder nach einem Sondergesetz persönlich von der Körperschaftsteuer befreite Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind nur beschränkt körperschaftsteuerpflichtig und kommen daher als Gruppenmitglied nicht in Betracht. Ist eine subjektiv steuerbefreite Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft partiell unbeschränkt steuerpflichtig (siehe KStR 2001 Rz 142) und sind die Beteiligungen an gruppenfähigen Körperschaften dem unbeschränkt steuerpflichtigen Betrieb zuzurechnen, steht die subjektive Teilsteuerbefreiung der Eigenschaft dieser Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft als Gruppenmitglied nicht entgegen.

365

Nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften können nach § 9 Abs. 2 zweiter TS KStG 1988 Gruppenmitglieder (Beteiligungskörperschaften) sein, wenn sie mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind und innerhalb der Unternehmensgruppe "ausschließlich" mit inländischen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger ausreichend finanziell verbunden sind (siehe Rz 369). Die Gruppenmitgliedschaft ist im Ausland auf eine Ebene begrenzt; Tochterkörperschaften von ausländischen Gruppenmitgliedern sind von der Unternehmensgruppe ausgeschlossen (siehe Rz 370).

4.2.3 Unternehmensgegenstand des Gruppenmitglieds

366

Die Qualifikation der in § 9 Abs. 2 KStG 1988 genannten Körperschaften als operativ oder vermögensverwaltend ist, abgesehen von der Frage der Zulässigkeit einer Firmenwertabschreibung (siehe Rz 448 ff), ohne Bedeutung.

4.2.4 Vorgesellschaft

367

Eine Vorgesellschaft (dazu KStR 2001 Rz 120 bis 122) kann trotz fehlender Eintragung im Firmenbuch bereits Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger sein, sofern die Voraussetzungen des § 4 KStG 1988 erfüllt sind. Kommt die Eintragung im Firmenbuch nicht zustande, ist die Vorgesellschaft steuerlich wie eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zu behandeln und kann daher von Beginn an nicht Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger sein. Die bescheidmäßige Anerkennung der beantragten Unternehmensgruppe (siehe Rz 1561) hat daher erst nach der Eintragung im Firmenbuch des Gruppenträgers und der Mitglieder zu erfolgen.

4.2.5 Doppelt ansässige Gruppenmitglieder

368

Aus § 7 Abs. 3 KStG 1988 und aus der gesetzlichen Normierung der doppelt ansässigen Körperschaften beim Gruppenträger (siehe Rz 376 f) ergibt sich, dass doppelt ansässige Körperschaften auch als Gruppenmitglieder in Betracht kommen (zur Einstufung als ausländische oder inländische Körperschaft (siehe Rz 369 f). Sollte ein in- oder ausländisches Gruppenmitglied einer bestehenden Unternehmensgruppe doppelt ansässig werden, ergeben sich dadurch für den Gruppenaufbau keine Änderungen.

Bei doppelt ansässigen Gruppenmitgliedern sind, anders als bei doppelt ansässigen Gruppenträgern (siehe Rz 377), keine zusätzlichen Voraussetzungen wie die im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung und die Zurechnung der Beteiligung an Gruppenmitgliedern zur Zweigniederlassung erforderlich. Ein inländischer Betrieb oder eine inländische Betriebsstätte ist daher für ein doppelt ansässiges Gruppenmitglied nicht erforderlich.

4.2.6 Ausländische Gruppenmitglieder

4.2.6.1 Ausländische Körperschaft und Vergleichbarkeit

369

Nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften kommen nach § 9 Abs. 2 zweiter TS KStG 1988 als Gruppenmitglieder in Betracht, wenn sie mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind. Eine ausländische Körperschaft liegt dann vor, wenn sich der Sitz der Körperschaft nicht in Österreich befindet. Ob eine ausländische Körperschaft mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar ist, ist aus dem Blickwinkel des österreichischen Gesellschaftsrechts zu beurteilen. Die ausländische Körperschaft muss hinsichtlich ihrer Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft entsprechen (Typenvergleich, siehe Rz 551).

370

Steht ein ausländisches Gruppenmitglied seinerseits an der Spitze einer nach ausländischem Abgabenrecht gebildeten "Gruppe" oder "Organschaft", kann nur das ausländische Gruppenmitglied individuell als solches in die (nationale) Gruppe einbezogen werden, weil nur das ausländische Gruppenmitglied einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar ist (siehe auch Rz 383 und Rz 431 ff zur "Nachverrechnung").

4.2.6.2 Ausschluss der Gruppenzugehörigkeit von Tochtergesellschaften von ausländischen Gruppenmitgliedern

371

Ein ausländisches Gruppenmitglied darf nach § 9 Abs. 2 zweiter TS KStG 1988 innerhalb der Unternehmensgruppe "ausschließlich" mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger ausreichend finanziell iSd § 9 Abs. 4 KStG 1988 verbunden sein. Die Gruppenbildung im Ausland ist daher auf eine Ebene begrenzt; ausländische Tochterkörperschaften eines ausländischen Gruppenmitglieds sind von der Unternehmensgruppe ausgeschlossen. Die erforderliche "Ausschließlichkeit" der ausreichenden finanziellen Verbindung hat nur für die Gruppenzugehörigkeit Bedeutung, eine Beteiligung anderer nicht zur Gruppe gehörender Personen an der ausländischen Körperschaft hindert die Gruppenzugehörigkeit nicht.

Auch eine inländische Tochterkörperschaft eines ausländischen Gruppenmitglieds, die mit diesem gemäß § 9 Abs. 4 ausreichend finanziell verbunden ist, kann nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden, weil nach § 9 Abs. 2 KStG 1988 die "beteiligte Körperschaft" (übergeordnetes Gruppenmitglied) eine "inländische" Körperschaft sein muss. Tochterkörperschaften (Beteiligungsausmaß über 50%) von ausländischen Gruppenmitgliedern sind daher von der Unternehmensgruppe unabhängig davon ausgeschlossen, ob die Tochterkörperschaft eine inländische oder eine ausländische Gesellschaft ist.

4.2.7 Gruppenmitglieder als Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft

372

Nach § 9 Abs. 2 KStG 1988 können inländische unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder auch Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft nach Maßgabe des Abs. 3 und des Abs. 4 sein (zu den Voraussetzungen der Beteiligungsgemeinschaft siehe Rz 378 ff). Die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft ist daher auch auf einer "mittleren Ebene" einer Unternehmensgruppe möglich. Ausländische Gruppenmitglieder können nicht Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein.

Die hier angesprochene Beteiligungsgemeinschaft steht nicht an der Spitze der Unternehmensgruppe (dazu siehe Rz 378), weil es sich hier um Gruppenmitglieder handelt, die auch Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein können. Ob die anderen Mitbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft ebenfalls Gruppenmitglieder einer (anderen) Unternehmensgruppe sind oder nicht, ist für die Bildung der Beteiligungsgemeinschaft ohne Bedeutung.

372a

Im Hinblick auf die in § 9 Abs. 4 beschriebenen Mindestbeteiligungsquoten (40% und 15%) können maximal fünf Mitbeteiligte eine Beteiligungsgemeinschaft bilden (40% + 15% +15% + 15% + 15%). Ob nur ein Mitbeteiligter einer Unternehmensgruppe angehört oder mehrere oder alle Mitbeteiligte(n) je einer Unternehmensgruppe angehören, ist nicht beachtlich.

Für die Anerkennung einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft ist Voraussetzung, dass ihr als Mitbeteiligte nur inländische unbeschränkt steuerpflichtige mitgliedsfähige Körperschaften angehören. Zur Beteiligungsgemeinschaft siehe insbesondere auch Rz 378 bis Rz 381 und Rz 395 bis Rz 398.

4.2.8 Finanzielle Verbindung

373

Die Einbeziehung in eine Unternehmensgruppe setzt eine finanzielle Verbindung von mehr als 50% am Nennkapital und an den Stimmrechten voraus (siehe Rz 383 bis Rz 400). Ausländische Gruppenmitglieder dürfen in diesem Ausmaß nur mit unbeschränkt steuerpflichtigen inländischen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sein. Bis zu einem Ausmaß von höchstens 50% können ausländische Gruppenmitglieder untereinander finanziell verbunden sein. Ist daher z.B. der inländische Gruppenträger GT am ausländischen Gruppenmitglied GM1 zu 100% beteiligt und GM1 am ausländischen Gruppenmitglied GM2 zu 50% beteiligt, kann GM2 in die Unternehmensgruppe einbezogen werden, wenn auch GT an GM2 (z.B. zu 10%) unmittelbar beteiligt ist.

4.3 Gruppenträger

4.3.1 Allgemeines

374

Mit dem Gruppenträger wird jene Funktion beschrieben, die an der Spitze der Unternehmensgruppe steht und die die vereinigten steuerlichen Ergebnisse zu versteuern hat. § 9 Abs. 3 KStG 1988 sieht in einer taxativen Aufzählung die Gruppenträgereigenschaft vor für

• bestimmte inländische unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (siehe Rz 375)
• bestimmte ausländische beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (siehe Rz 376 bis Rz377)
• Beteiligungsgemeinschaften (Rz 378 bis 381).

4.3.2 Inländische unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenträger

375

Gruppenträger können nach § 9 Abs. 3 TS 1 bis 4 KStG 1988 nur unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des VAG und Kreditinstitute im Sinne des BWG sein. Andere Körperschaftsteuersubjekte wie Privatstiftungen, Vereine, Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen können nicht Gruppenträger sein. Die Qualifikation der genannten Körperschaften als operativ oder vermögensverwaltend ist für die Gruppenträgereigenschaft ohne Bedeutung.

Zur Eignung befreiter Körperschaften siehe Rz 364 f. Zur Vorgesellschaft siehe Rz 376.

4.3.3 Ausländische beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger

376

Nach § 9 Abs. 3 fünfter TS KStG 1988 sind ausländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften gruppenträgerfähig, wenn sie entweder EU-Körperschaften laut Anlage 2 zum EStG 1988, die den inländischen gruppenträgerfähigen Körperschaften vergleichbar sind, oder den österreichischen Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im EWR-Raum (zusätzlich Norwegen, Island und Liechtenstein) sind. Diese beschränkt steuerpflichtigen EU/EWR-Körperschaften müssen zudem einen inländischen Anknüpfungspunkt haben, dh sie müssen mit einer Zweigniederlassung im österreichischen Firmenbuch eingetragen sein und die Beteiligungen an Gruppenmitgliedern müssen zum (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen der Zweigniederlassung gehören. Ob eine Zweigniederlassung vorliegt, ist nach § 12 UGB bzw. § 254 AktG zu beurteilen.

376a

Fehlt es an einer Zweigniederlassung, liegt aber eine Beteiligung einer ausländischen Körperschaft an einer im Firmenbuch eingetragenen inländischen Personengesellschaft (OG oder KG), die den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt, vor, kann darin eine Zweigniederlassung nur dann angenommen werden, wenn die inländische Personengesellschaft operativ tätig ist und die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören. Es ist nicht erforderlich, dass die ausländische Körperschaft 100%iger Mitunternehmer ist, solange die ausreichende finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs. 4 KStG 1988 (siehe Rz 383 bis Rz 400) vorliegt. Unter den genannten Voraussetzungen kann auch eine inländische GmbH & Co KG als Zweigniederlassung eingestuft werden. Die unwesentliche Beteiligung von mehreren ausländischen Kapitalgesellschaften an einer inländischen Personengesellschaft kann nicht als Zweigniederlassung angesehen werden, weil es dann an der für die Zweigniederlassung unternehmensrechtlich notwendigen Unternehmensidentität fehlt.

Ein beschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenträger kann seinerseits Mitglied einer ausländischen "Gruppe" oder "Organschaft" sein, weil er sich zwar formal in der Stellung des Gruppenträgers befindet, steuerlich reduziert sich diese Stellung aber letztlich auf seinen beschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Bereich.

4.3.4 Doppelt ansässige ausländische Gruppenträger

377

Nach § 7 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 gelten mit inländischen vergleichbare ausländische Körperschaften mit Geschäftsleitung im Inland nicht mehr als sonstige juristische Personen, sondern als die entsprechenden Körperschaften und sind damit gruppenträgerfähig. § 9 Abs. 3 KStG 1988 idF AbgÄG 2004 (BGBl. I 180/2004) sieht im Interesse einer systemkonformen Gleichbehandlung mit den beschränkt steuerpflichtigen Trägerkörperschaften für doppelt ansässige Körperschaften denselben inländischen Anknüpfungspunkt vor. Eine in mehreren Staaten unbeschränkt steuerpflichtige ("doppelt ansässige") Körperschaft kann nur dann Gruppenträger sein, wenn sie im Inland mit einer Zweigniederlassung im Firmenbuch eingetragen ist und die Beteiligung an Gruppenmitgliedern der Zweigniederlassung zuzurechnen ist. Die Ausführungen in Rz 376 f gelten entsprechend.

4.3.5 Beteiligungsgemeinschaft

4.3.5.1 Allgemeines

378

Nach § 9 Abs. 3 letzter TS KStG 1988 ist eine sog. Mehrmüttergruppe im Wege einer die Gruppenträgereigenschaft vermittelnde Beteiligungsgemeinschaft möglich, wenn sie ausschließlich aus den in den Rz 363 bis 377 genannten gruppenträgerfähigen Körperschaften gebildet wird. Die Zusammensetzung der Mitbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft hinsichtlich der Rechtsformen (Kapitalgesellschaft, Genossenschaft, Sparkasse, Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) bleibt der Privatautonomie der Körperschaften überlassen. Die für die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft notwendigen Beteiligungsverhältnisse gibt § 9 Abs. 4 letzter TS KStG 1988 vor (siehe Rz 395 bis 396a).

378a

Die in § 9 Abs. 3 KStG 1988 angesprochenen Beteiligungsgemeinschaft steht an der Spitze einer Unternehmensgruppe. Die Minderbeteiligten dieser Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft können zugleich auch einer anderen Unternehmensgruppe zugehören. Dabei ist Folgendes zu beachten:

Die Minderbeteiligten einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft (siehe Rz 378 bis 379) können Gruppenmitglied oder Gruppenträger einer anderen Unternehmensgruppe sein.

Der Hauptbeteiligte einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft ist Gruppenträger einer einzigen Unternehmensgruppe. Ist der Hauptbeteiligte der Beteiligungsgemeinschaft zugleich Gruppenmitglied, liegt nicht eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, sondern eine Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene der Unternehmensgruppe vor.

379

Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene können nach § 9 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 nur inländische unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sein. Mitbeteiligte einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft können alle in § 9 Abs. 3 KStG 1988 genannten Körperschaften sein, das heißt, auch beschränkt steuerpflichtige EU/EWR-Körperschaften, wenn sie die genannten Voraussetzungen (eingetragenen Zweigniederlassung und Zurechnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen; (siehe Rz 377) erfüllen.

Die Beteiligungsgemeinschaft als solche wird durch den Hauptbeteiligten charakterisiert. Daher ist es z.B. auch möglich, dass der Hauptbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft nachträglich zum (alleinigen) Gruppenträger oder Gruppenmitglied (bei einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft) wird, wenn die Minderbeteiligten aus der Beteiligungsgemeinschaft ausscheiden und der bisherige Hauptbeteiligte auch alleine ausreichend finanziell verbunden ist. Umgekehrt kann auch im Nachhinein eine Beteiligungsgemeinschaft mit dem Gruppenträger oder einem Gruppenmitglied gebildet werden, wodurch der bisherige Gruppenträger/Gruppenmitglied zum Hauptbeteiligten oder Minderbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft wird.

4.3.5.2 Erscheinungsformen der Beteiligungsgemeinschaft

380

Formal ist die Beteiligungsgemeinschaft im Wege einer eigens dafür gegründeten Personengesellschaft oder mittels Syndikatsvertrages zu bilden. Ein Syndikatsvertrag ist schriftlich zu verfassen. Der gesetzliche Verweis auf die Fusionskontrollverordnung stellt den Begriff der Syndizierung klar und ermöglicht die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft in jenen Fällen, in denen ein Beteiligungsgleichstand von 50% zu 50% vorliegt; in diesem Sonderfall eines Beteiligungsgleichstandes von 50% zu 50% ist weder ein Syndikatsvertrag noch die Gründung einer eigenen Personengesellschaft notwendig.

4.3.5.3 Geltungsbereich der Beteiligungsgemeinschaft

381

Die Beteiligungsgemeinschaft kann zunächst dafür eingesetzt werden, die sonst nicht ausreichende finanzielle Verbindung an einer gruppenmitgliedsfähigen Körperschaft herzustellen; dies ist der Fall, wenn keine Körperschaft für sich eine mehr als 50%ige Beteiligung besitzt. Die Beteiligungsgemeinschaft kann aber auch dazu dienen, trotz Vorliegen einer ausreichenden finanziellen Verbindung einer Körperschaft eine oder mehrere minderbeteiligte Körperschaften in die Wirkungen einer Unternehmensgruppe einzubeziehen.

4.3.6 Keine Zugehörigkeit zu mehreren Gruppen

382

Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften können immer nur einer Unternehmensgruppe als Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger angehören. Ein Gruppenträger kann daher nicht zugleich Gruppenträger einer anderen Unternehmensgruppe sein.

382a

Ebenso ist (abgesehen von den Fällen der Zugehörigkeit zu einer Beteiligungsgemeinschaft) eine Doppelstellung einer Körperschaft als Gruppenträger und Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe nicht möglich. Ausländische Gruppenmitglieder können ihrerseits ausländischen nach ausländischem Abgabenrecht gebildeten "Gruppen" oder "Organschaften" angehören, was allerdings für die inländische Gruppenzugehörigkeit unbeachtlich ist. Beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger können auch dann nur einmal Gruppenträger sein, wenn sie mehrere eingetragene Zweigniederlassungen im Inland haben (siehe Rz 376 f). Jede inländische Zweigniederlassung ist in die Unternehmensgruppe einzubeziehen; hinsichtlich der von den Zweigniederlassungen gehaltenen Beteiligungen besteht keine Verpflichtung, alle die Gruppenvoraussetzungen erfüllenden Beteiligungen in die Unternehmensgruppe einzubeziehen.

4.4 Finanzielle Verbindung

4.4.1 Kapitalbeteiligung und Stimmrechtsmehrheit

383

Nach § 9 Abs. 4 KStG 1988 ist materielle Voraussetzung für die Bildung einer Unternehmensgruppe die finanzielle Verbindung durch eine Beteiligung von mehr als 50% am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten der einzubeziehenden Körperschaft. Diese Voraussetzung bezieht sich auf alle Körperschaften in der Unternehmensgruppe. Durch die kapitalmäßige Beschränkung auf das gesellschaftsrechtliche Nennkapital kann Surrogatkapital (Partizipations- und Substanzgenussrechtskapital) ebenso wenig die finanzielle Verbindung vermitteln wie Wandel-, Gewinnschuldverschreibungen, eine Darlehensgewährung (auch bei Annahme von verdecktem Grund- oder Stammkapital) oder der Fruchtgenuss an Anteilen. Ein kapitalmäßiger Anteilsbesitz erfordert das wirtschaftliche Eigentum (§ 24 BAO) am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital. Die finanzielle Verbindung kann auch über eine entsprechende Treuhandschaft hergestellt werden, sofern die Treuhandschaft gegenüber der Abgabenbehörde offen gelegt wurde. Umgekehrt vermitteln als verdeckte Treuhänder fungierende Körperschaften nicht die Voraussetzungen für eine finanzielle Verbindung.

383a

Die Stimmrechtsmehrheit ist quantitativ zu verstehen und bedeutet mehr als 50% der Stimmrechte. Besondere Mehrheitserfordernisse für Beschlussfassungen und Stimmrechtsbindungen (durch Syndikatsverträge) sind unbeachtlich. Stimmrechtslose Vorzugsaktien (§ 115 AktG) sind bei aufrechter Stimmrechtsbeschränkung bei Ermittlung der notwendigen Stimmenzahl nicht einzubeziehen. Eigene Anteile und solche, die treuhändisch gehalten werden, verschaffen kein Stimmrecht (§ 114 Abs. 6 AktG, § 39 GmbHG) und sind bei Ermittlung der Stimmrechtsmehrheit nicht zu berücksichtigen. Auch das Stimmrechtsverbot eines abhängigen Unternehmens im herrschenden Unternehmen (§ 116 Abs. 6 AktG) ist bei der Beurteilung des maßgebenden Stimmrechtsausmaßes zu beachten. Ebenso sind Stimmrechtsbeschränkungen wie Höchststimmrechte und Abstufungen nach § 114 Abs. 1 AktG, Kopfstimmrechte oder das diesem entsprechende in der Rechtsgrundlage verankerte Einstimmigkeitsprinzip zu berücksichtigen.

4.4.2 Disposition über Gruppenbildung

384

Hinsichtlich der Gruppenbildung besteht dem Grunde nach volle Autonomie der betroffenen Körperschaften. Bei Vorliegen einer finanziellen Verbindung von mehr als 50% am Nennkapital und an den Stimmrechten bleibt es den verbundenen Körperschaften überlassen, ob und inwieweit sie sich zu einer Unternehmensgruppe vereinigen.

4.4.3 Möglichkeiten des Herstellens der finanziellen Verbindung

385

Nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 4 KStG 1988 kann die finanzielle Verbindung an der Beteiligungskörperschaft begründet werden

• unmittelbar
• mittelbar über eine Personengesellschaft
• mittelbar über Gruppenmitglieder
• über eine Beteiligungsgemeinschaft.

Die finanzielle Verbindung kann neben der unmittelbaren Beteiligung auch durch die Kombination mit den anderen aufgezählten Möglichkeiten hergestellt werden. Folgende Varianten stehen daher insbesondere zur Verfügung:

• Unmittelbare Beteiligung (siehe Rz 386)
• Mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) (siehe Rz 387)
• Unmittelbare Beteiligung in Kombination mit mittelbarer Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) (siehe Rz 391)
• Unmittelbare Beteiligung in Kombination mit mittelbarer Beteiligung über ein oder mehrere Gruppenmitglied(er) (siehe Rz 392)
• Mittelbare Beteiligung über zwei oder mehrere Gruppenmitglieder (siehe 393)
• Unmittelbare Beteiligung in Kombination mit mittelbarer Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) und über ein oder mehrere Gruppenmitglied(er) (siehe Rz 396)
• Unmittelbare Beteiligung über eine Beteiligungsgemeinschaft (siehe Rz 395)
• Mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) in Kombination mit einer Beteiligungsgemeinschaft (siehe Rz 397)
• Mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) und über ein oder mehrere Gruppenmitglied(er) in Kombination mit einer Beteiligungsgemeinschaft (siehe Rz 398).

Auch ausländische Gruppenmitglieder oder ausländische Personengesellschaften können die finanzielle Verbindung vermitteln (siehe Rz 395).

4.4.3.1 Unmittelbare finanzielle Verbindung

386

Ist der Gruppenträger bzw. eine beteiligte Körperschaft an einer Beteiligungskörperschaft unmittelbar zu mehr als 50% am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten beteiligt, liegt die finanzielle Verbindung nach § 9 Abs. 4 erster TS KStG 1988 vor.

4.4.3.2 Mittelbare Beteiligung über Personengesellschaft(en)

4.4.3.2.1 Allgemeines

387

Nach § 9 Abs. 4 zweiter TS KStG 1988 kann die finanzielle Verbindung von mehr als 50% am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten mittelbar über eine Personengesellschaft oder zusammen mit einer unmittelbaren Beteiligung hergestellt werden. Die Beteiligung an einer Personengesellschaft ist durchzurechnen. Bei der Beteiligung an der Personengesellschaft ist auf die Vermögensbeteiligung an der Personengesellschaft (laut Gesellschaftsvertrag) abzustellen.

4.4.3.2.2 Personengesellschaften

388

Unter Personengesellschaft nach § 9 Abs. 4 zweiter TS KStG 1988 sind neben der OG und KG auch die GesBR und die stille Mitunternehmerschaft (atypisch stille Gesellschaft) zu verstehen. Durch eine atypisch stille Beteiligung kann die zivilrechtlich unmittelbare Verbindung der Inhaber der Unternehmens-Körperschaft (IdU-Körperschaft) an einer gruppenfähigen Körperschaft auf Grund des Übergangs des Vermögens einschließlich der Beteiligung auf die Mitunternehmerschaft mittelbar gegeben oder auch nicht mehr gegeben sein. Bestand z.B. vor der stillen Mitunternehmerschaft eine ummittelbare Beteiligung von 60% und ist die IdU-Körperschaft auf Grund ihrer 60%igen Beteiligung an der stillen Mitunternehmerschaft mittelbar nur mehr zu 36% beteiligt, erlischt die finanzielle Verbindung (kann auch nicht über eine Beteiligungsgemeinschaft hergestellt werden, siehe Rz 378 bis Rz 382a).

388a

Je nach Stellung der IdU-Körperschaft kann sich Folgendes ergeben:

Ist jemand am Unternehmen des Gruppenträgers atypisch still beteiligt, bleibt der Gruppenträger als Mitunternehmer bei entsprechender Beteiligung immer noch Gruppenträger.

Ist der Gruppenträger am Unternehmen eines anderen durch Einlage seines gesamten Vermögens atypisch still beteiligt, geht die Gruppenträgereigenschaft verloren, da die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern in das Eigentum des Inhabers des Unternehmens übergehen und der Gruppenträger auch bei Wahrung der mittelbaren finanziellen Verbindung keine Stimmrechte mehr besitz

Ist jemand am Unternehmen eines Gruppenmitglieds GM 1, das beteiligte Körperschaft des Gruppenmitgliedes GM 2 ist, atypisch still beteiligt, ist die finanzielle Verbindung zwischen der beteiligten Körperschaft GM 1 und der Beteiligungskörperschaft GM 2 bei entsprechender mittelbarer Beteiligung weiterhin gegeben.

Ist das Gruppenmitglied am Unternehmen eines anderen durch Einlage seines gesamten Vermögens atypisch still beteiligt, ergibt sich die gleiche Rechtsfolge wie beim Gruppenträger als stillem Mitunternehmer.

4.4.3.2.3 Beteiligung an der Personengesellschaft

389

Da die ausreichende finanzielle Verbindung neben einer Mehrheitsbeteiligung am Nennkapital auch eine Stimmrechtsmehrheit erfordert, ist bei mittelbarer Beteiligung über eine Personengesellschaft (insbesondere in Verbindung mit einer unmittelbaren Beteiligung) auch die Höhe der Beteiligung an der Personengesellschaft von Bedeutung. Die Beteiligung an der Personengesellschaft muss mehr als 50% betragen, um mit der Beherrschung in der Personengesellschaft neben der Nominalbeteiligung auch die Stimmrechtsmehrheit an der Beteiligungskörperschaft zu erreichen (es sei denn Gesellschaftsvertrag sieht eine von der Beteiligung abweichende Stimmrechtsverteilung vor).

4.4.3.2.4 Mehrfache Personengesellschaftsbeteiligungen

390

Das Begründen der ausreichenden finanziellen Verbindung kann auch über zwei oder mehrere Beteiligungen an Personengesellschaften erreicht werden.

4.4.3.3 Unmittelbare Beteiligung in Kombination mit mittelbarer Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en)

391

Ergibt sich aus der unmittelbaren Beteiligung keine ausreichende finanzielle Verbindung, kann diese durch eine zusätzlich mittelbar gehaltene Beteiligung über Personengesellschaften erreicht werden. Die mittelbar durchgerechnete Beteiligung und die unmittelbare Beteiligung sind zusammen zuzählen.

4.4.3.4 Unmittelbare Beteiligung in Kombination mit mittelbarer Beteiligung über ein oder mehrere Gruppenmitglied(er)

392

Nach § 9 Abs. 4 dritter TS KStG 1988 (idF AbgÄG 2004) ist die finanzielle Verbindung gegeben, wenn die beteiligte Körperschaft (bzw. der Gruppenträger) mittelbar über eine oder mehrere unmittelbar gehaltene Beteiligung(en) an Gruppenmitgliedern, die für sich nicht im Sinne des ersten Teilstriches an der Beteiligungskörperschaft beteiligt sind, allein oder zusammen mit einer unmittelbar gehaltenen Beteiligung insgesamt eine Beteiligung von mehr als 50% des Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und der Stimmrechte der Beteiligungskörperschaft besitzt.

Im Beispielsfall a) ist isoliert betrachtet weder 1 noch 3 an 2 ausreichend zu mehr als 50% beteiligt. Da aber 1 an 2 nicht nur unmittelbar, sondern auch mittelbar über 3 beteiligt ist, beträgt die Beteiligung von 1 an 2 insgesamt 55% (25% unmittelbar und 30% mittelbar) und reicht daher aus. 3 dient 1 gewissermaßen als "Vehikel" zur Herstellung der ausreichenden Beteiligung; das "Vehikel" (3) ist nur in Bezug auf 1 Gruppenmitglied.

Da im Beispielsfall b) 1 an 3 ebenso ausreichend beteiligt ist wie 3 an 2, ergibt sich die dreigliedrige Unternehmensgruppe 1-3-2; eine unmittelbare ausreichende Beteiligung (3 an 2) geht einer mittelbaren Beteiligung immer vor (zur Ergebniszurechnung siehe Rz 405 bis Rz 443).

4.4.3.5 Mittelbare Beteiligung über zwei oder mehrere Gruppenmitglieder

393

§ 9 Abs. 4 dritter TS KStG 1988 idF AbgÄG 2004 stellt einerseits klar, dass die finanzielle Verbindung auch über mehrere mittelbare Beteiligungen hergestellt werden kann (siehe Rz 395 bis Rz 396a), erweitert aber auch die Herstellung der finanziellen Verbindung dahingehend, dass das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung bei mehreren mittelbaren Beteiligungen entfällt.

4.4.3.6 Mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) und über ein oder mehrere Gruppenmitglied(er) mit oder ohne einer unmittelbaren Beteiligung

394

Die ausreichende finanzielle Verbindung kann auch durch die Kombination von mehreren mittelbaren Beteiligungen unterschiedlicher Art mit oder ohne eine unmittelbare Beteiligung erreicht werden.

4.4.3.7 Ausschließliche Beteiligung über eine Beteiligungsgemeinschaft

4.4.3.7.1 Unmittelbare Beteiligung über eine Beteiligungsgemeinschaft

395

Die finanzielle Verbindung kann auch über eine Beteiligungsgemeinschaft hergestellt werden (siehe Pkt. 3.5). Dabei muss ein Mitbeteiligter ("Hauptbeteiligter") zumindest 40% am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten der Beteiligungskörperschaft besitzen und jeder weitere Mitbeteiligte ("Minderbeteiligter") zumindest 15%. Eine Beteiligungsgemeinschaft kann daher maximal fünf Mitbeteiligte umfassen.

4.4.3.7.2 Mittelbare Beteiligung über eine Beteiligungsgemeinschaft

396

Da eine Beteiligungsgemeinschaft als solche einer einzelnen (ausreichend beteiligten) Körperschaft gleichgestellt ist, kann die Beteiligungsgemeinschaft auch mittelbar durch eine ausreichende Beteiligung an einer Personengesellschaft gebildet werden. Mittelbar durchgerechnet muss dafür ein Beteiligungspartner zu mindestens 40%, jeder weitere zu mindestens 15% an der einzubeziehenden Körperschaft beteiligt sein. Die für die Stimmrechtsmehrheit idR erforderliche Mehrheitsbeteiligung an der Personengesellschaft (siehe Pkt. 4.3.2.1) ist nicht individuell auf den Hauptbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft, sondern auf die Mitbeteiligten zu beziehen.

Sollte im Beispiel A an Gruppenmitglied C darüber hinaus auch unmittelbar zu z.B. 5% beteiligt sein, sind diese 5% verpflichtend im Gruppenantrag anzuführen, bei der Ergebnisaufteilung zwischen A und B zu berücksichtigen und der durchgerechneten Beteiligung von A iHv 45% hinzu zu zählen (der Aufteilungsschlüssel zwischen A und B ergibt sich dann aus dem Verhältnis 50% zu 18%).

396a

Die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft ist auch möglich, wenn ein Mitbeteiligter unmittelbar und ein Mitbeteiligter mittelbar an der einzubeziehenden Körperschaft ausreichend beteiligt ist.

4.4.3.8 Mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) in Kombination mit einer Beteiligungsgemeinschaft

397

Diese Kombination kann im Hinblick darauf, dass die Mindestbeteiligungen der Mitbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft 40% und 15% betragen müssen, nicht zur Begründung, sondern nur zur Erweiterung der finanziellen Verbindung eingesetzt werden.

4.4.3.9 Mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) und über ein oder mehrere Gruppenmitglied(er) in Kombination mit einer Beteiligungsgemeinschaft

398

Ebenso wie im Vorpunkt kann diese Kombination nur zur Erweiterung einer schon durch die Beteiligungsgemeinschaft begründeten finanziellen Verbindung eingesetzt werden.

4.4.3.10 Mittelbare Beteiligung über ausländische Gesellschaften

399

Ausländische Gruppenmitglieder dürfen im Ausmaß von über 50% am Nennkapital und an den Stimmrechten ausschließlich mit übergeordneten inländischen Gruppenmitgliedern bzw. dem Gruppenträger finanziell verbunden sein. Bis zum Ausmaß von höchstens 50% dürfen ausländische Gruppenmitglieder untereinander verbunden sein (siehe Rz 371). Hinsichtlich der mittelbaren Herstellung der finanziellen Verbindung ergeben sich bei ausländischen Gesellschaften keine Einschränkungen. Die finanzielle Verbindung nach § 9 Abs. 4 dritter TS KStG 1988 kann daher auch mittelbar über eine (mehrere) ausländische Mitgliedskörperschaft(en) hergestellt werden.

400

Die für die Gruppenbildung notwendige finanzielle Verbindung kann auch mittelbar über eine (mehrere) ausländische(n) Personengesellschaft(en) hergestellt werden, sofern diese mit einer inländischen Personengesellschaft vergleichbar ist (sind). Ist daher z.B. der Gruppenträger an einer ausländischen Kapitalgesellschaft unmittelbar zu 40% und mittelbar über eine ausländische Personengesellschaft zu 15% beteiligt, kann die ausländische Kapitalgesellschaft in die Unternehmensgruppe einbezogen werden.

Ist ein ausländisches Gruppenmitglied umgekehrt Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft, ist das Ergebnis beim ausländischen Gruppenmitglied sowie ein sich nach Umrechnung ergebendes negatives Gesamtergebnis in der Unternehmensgruppe entsprechend zu berücksichtigen. Sollte die ausländische Personengesellschaft, an der das ausländische Gruppenmitglied beteiligt ist, in ihrem Vermögen eine Beteiligung an einer weiteren ausländischen Kapitalgesellschaft aufweisen, kann diese nicht Gruppenmitglied sein.

4.5 Dauer der finanziellen Verbindung

4.5.1 Allgemeines

401

Die finanzielle Verbindung von mehr als 50% (siehe Rz 383 f) muss nach § 9 Abs. 5 KStG 1988 während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweils einzubeziehenden Gruppenmitglieds vorliegen. Besteht diese finanzielle Verbindung an einer Körperschaft an einem Tag im Wirtschaftsjahr nicht, kann die Körperschaft (für das betreffende Wirtschaftsjahr) nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Der Anteilserwerb am ersten Tag des Wirtschaftsjahres der erworbenen Körperschaft bzw. die Anteilsübertragung nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft erfüllen die Voraussetzungen der vollen Zugehörigkeit. Wird daher die finanzielle Verbindung z.B. erst einen Tag nach Beginn eines Wirtschaftsjahres begründet (bei Regelbilanzstichtag der Zielkörperschaft daher am 2. Jänner) oder vor Ablauf des Wirtschaftsjahres der Körperschaft beendet, ist die Gruppenmitgliedschaft sowie die Ergebniszurechnung (siehe Rz 405 bis 443) für das betreffende Wirtschaftsjahr nicht möglich. Im Falle einer unterjährigen Neugründung einer Körperschaft muss die finanzielle Verbindung über das gesamte Rumpfwirtschaftsjahr gegeben sein.

Die Herstellung der finanziellen Verbindung erfolgt durch die Anschaffung der Beteiligung. Die Anschaffung und die Veräußerung sind nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen. Bei der Anschaffung kommt es daher auf den Zeitpunkt des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums an (siehe Rz 455). Dies wird idR jener Zeitpunkt sein, der im Kaufvertrag als Wirksamkeitszeitpunkt vorgesehen ist; dieser Zeitpunkt kann auch in der Zukunft liegen (z.B. "mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft").

4.5.2 Rückwirkender Anteilserwerb

402

Im Gegensatz zum Rückwirkungsverbot des allgemeinen Steuerrechtes gelten auch bei der Unternehmensgruppe die in Zusammenhang mit Umgründungen bestehenden Rückwirkungsfiktionen für die zeitliche Beurteilung des Beteiligungserwerbs.

Dies gilt auch dann, wenn die rückwirkende Einbringung der Beteiligung in eine neu gegründete übernehmende Körperschaft erfolgt.

4.5.3 Dauer finanziellen Verbindung bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft

403

Bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft ist betreffend des ununterbrochenen Beteiligungsbesitzes an der Zielkörperschaft unabhängig davon, ob die Beteiligungsgemeinschaft als Gruppenträger fungiert oder innerhalb der Unternehmensgruppe besteht, nicht auf den Zeitpunkt der Bildung der Beteiligungsgemeinschaft abzustellen, sondern auf die Beteiligungen der Mitbeteiligten an der Zielkörperschaft. Erfüllen die Mitbeteiligten die Beteiligungsvoraussetzungen, kann die Beteiligungsgemeinschaft bis zur Unterfertigung des Gruppenantrags gebildet werden.

Hinsichtlich der Veränderung von Beteiligungsgemeinschaften siehe Rz 1562 bis 1564.

4.5.4 Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe

404

Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe (wie Umgründungen oder Beteiligungsveräußerungen) ändern nichts am ununterbrochenen zeitlichen Fortbestand der Unternehmensgruppe, sofern die finanzielle Verbindung in der Gruppe erhalten bleibt. Dies gilt auch für den Fall, dass der Gesellschafterwechsel während des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft erfolgt.

Alle Umgründungstatbestände im Zusammenhang mit der Unternehmensgruppe sind im Lichte von § 9 Abs. 5 KStG 1988 zu würdigen (siehe UmgrStR 2002).

4.6 Ergebniszurechnung

4.6.1 Allgemeines

405

Nach § 9 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 hat jedes Gruppenmitglied sein steuerliches Ergebnis (siehe Rz 406 bis 443) zunächst unabhängig von anderen Gruppenmitgliedern zu ermitteln. Sodann wird das steuerliche Ergebnis dem am Gruppenmitglied finanziell ausreichend beteiligten (nächsthöheren) Gruppenmitglied (bzw. Gruppenträger) zugerechnet, bis beim Gruppenträger alle Ergebnisse zusammengefasst (und saldiert) der Besteuerung unterworfen werden. Die Ergebniszurechnung folgt immer der ausreichenden finanziellen Verbindung (siehe Rz 383 bis 400). Die Ergebniszurechnung ist eine rein steuerliche. Auf Grund der Ergebniszurechnung unterbleibt bei den Gruppenmitgliedern eine Besteuerung. Das in der Körperschaftsteuererklärung erklärte Einkommen des Gruppenmitglieds wird mittels Bescheides (siehe Rz 1563 bis 1572) festgestellt und geht in die Gruppenverrechnung ein.

4.6.2 Unbeschränkt steuerpflichtige inländische Gruppenmitglieder

4.6.2.1 Einkommen des Gruppenmitglieds

4.6.2.1.1 Allgemeines

406

Als Ergebnis eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds gilt das Einkommen unter Berücksichtigung der Sonderbestimmung für Vor- und Außergruppenverluste des Gruppenmitglieds (volle ungekürzte Verrechnung mit den eigenen Gewinnen nach § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 siehe Rz 416 f). Das unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglied hat daher zunächst individuell und unabhängig von der Unternehmensgruppe sein "Einkommen" im Sinne des § 7 KStG 1988 zu ermitteln. Im Zuge der Einkommensermittlung sind daher z.B. auch § 2 Abs. 2a oder § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzuwenden (§ 7 Abs. 2 KStG 1988; hinsichtlich der unter § 2 Abs. 2a EStG 1988 fallenden Gesellschaften siehe EStR 2000 Rz 163; § 2 Abs. 2b EStG 1988 gilt nicht). Ebenso sind z.B. Prämien wie die Forschungs- oder Lehrlingsausbildungsprämie vom betreffenden Gruppenmitglied bis zur Rechtskraft des Feststellungsbescheides geltend zu machen und werden diesem auch gutgeschrieben. Ab 1.1.2001 kann kein Investitionsfreibetrag mehr geltend gemacht werden (§ 10b EStG 1988), es können jedoch aus Zeiträumen davor noch Schwebeverluste (Wartetastenverluste) vorliegen. Die IFB-Schwebeverluste sind im Zuge der Einkommensermittlung beim jeweiligen Gruppenmitglied zu berücksichtigen. Da es sich bei den IFB-Schwebeverluste nicht um Sonderausgaben handelt (§ 10 Abs. 8 EStG 1988), greift die 75%-Grenze nach § 2 Abs. 2b EStG 1988 beim Gruppenmitglied. Die im alten Organkreis bereits zum Organträger überrechneten Schwebeverluste bleiben bei Übergang in die Unternehmensgruppe beim nunmehrigen Gruppenträger. Zu den Steuerumlagen siehe Rz 419.

4.6.2.1.2 Einkommensquellen der Beteiligungskörperschaft

407

Beim Gruppenmitglied muss eine Einkunftsquelle vorliegen, um eine Zurechnung zur beteiligten Körperschaft bzw. zum Gruppenträger zu ermöglichen. Es gelten die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze der Voluptuareigenschaft, die auch bei Körperschaften gegeben sein können. Die allgemeinen Grundsätze der Voluptuareigenschaft verhindern missbräuchliche Gestaltungen, die mangels einer wirtschaftlichen Eingliederung im Sinne des auslaufenden Organschaftsrechtes denkbar sind. Sie gelten für in- und ausländische Gruppenmitglieder sowie für den Gruppenträger. Es können daher bei allen Mitgliedskörperschaften (Teil)Voluptuareinkünfte vorliegen. Ausgeschlossen von einer Zurechnung sind weiters allfällige in extremen Ausnahmefällen außerhalb des Einkünftebereichs liegende Vermögensteile des Gruppenmitglieds oder des Gruppenträgers (z.B. Luxusvilla bei Vorliegen der Umstände im Sinne des VwGH v 20.6.2000, 98/15/0169, VwGH v 24.6.2004, 01/15/0002).

Körperschaften in Liquidation können nicht in die Gruppe aufgenommen werden, da die Mindestdauer nicht erfüllt werden kann (siehe Rz 1564).

Die Maßgeblichkeit der Einkommensermittlung nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen schließt auch die Erfassung verdeckter Ausschüttungen und verdeckter Einlagen ein.

4.6.2.1.3 Sonderausgaben

408

Da der Jahresverlust, den ein Gruppenmitglied erleidet, der beteiligten Körperschaft bzw. dem Gruppenträger zugerechnet wird, können sich beim Gruppenmitglied während der Gruppenzughörigkeit keine vortragsfähigen Verluste iSd § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 ergeben. Das Gruppenmitglied kann nur vortragsfähige Verluste aus der Zeit vor dem Eintritt in die Unternehmensgruppe (Vorgruppenverluste) besitzen oder solche auf Grund einer Umgründung iSd UmgrStG als übernehmende Körperschaft (Außergruppenverluste) erhalten (siehe dazu Rz 416 f).

409

Da allgemeines Ertragsteuerrecht zur Anwendung kommt, ist auch der Manteltatbestand des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und der vergleichbaren umgründungssteuerrechtlichen Bestimmungen innerhalb der Gruppe anzuwenden. Kommt es während der Gruppenzugehörigkeit im Zusammenhang mit dem Einbeziehen eines neuen Mitglieds zu einem Mantelkauf, geht bei diesem die Vortragsfähigkeit der Verluste verloren.

4.6.2.2 Zurechnung bei unmittelbare finanzieller Verbindung

410

Das vom Gruppenmitglied (Beteiligungskörperschaft) ermittelte Einkommen ist dem am Gruppenmitglied ausreichend finanziell verbundenen Gruppenmitglied (beteiligte Körperschaft) bzw. dem Gruppenträger in voller Höhe zuzurechnen. Bei der beteiligten Körperschaft (bzw. der Gruppenträger) wird das zugerechnete Einkommen sodann mit dem zuvor individuell ermittelten eigenen Einkommen saldiert und wiederum dem an ihm ausreichend finanziell verbundenen Gruppenmitglied (bzw. Gruppenträger) zugerechnet. Dieser Vorgang setzt sich bis zum Gruppenträger fort.

4.6.2.3 Zurechnung bei mittelbarer Beteiligung über eine Personengesellschaft

411

Die Einkommenszurechnung erfolgt immer zu jenem Gruppenmitglied (bzw. zum Gruppenträger), das ausreichend finanziell verbunden ist. Dies gilt auch dann, wenn die finanzielle Verbindung mittelbar über eine (mehrere) Personengesellschaft(en) hergestellt wird (siehe Rz 387 bis 400) außerhalb einer Beteiligungsgemeinschaft.

412

Die an der Personengesellschaft beteiligten Nichtmitglieder der Unternehmensgruppe können an der Einkommenszurechnung nicht partizipieren. Die Gewinnermittlung und die Gewinnverteilung der Personengesellschaft auf die Gesellschafter bleiben von der Gruppe unberührt. Bei natürlichen Personen und Körperschaften, die nicht Gruppenmitglieder sind, als Gesellschafter der Personengesellschaft kann im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nur eine offene oder verdeckte Ausschüttung der Beteiligungskörperschaft oder eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der in der Gruppe befindlichen Gesellschaft steuerwirksam sein. Bei nicht zur Unternehmensgruppe gehörenden Körperschaften als Gesellschafter fällt eine Ausschüttung unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 und eine steuerwirksame Teilwertabschreibung unter die Siebentelverteilung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988. Auch in den Fällen der Beteiligung einer Person als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen eines Gruppenmitglieds (siehe Rz 389) ist das Ergebnis des in die stille Mitunternehmerschaft übertragenen Betriebes dem Gruppenmitglied nach Maßgabe seiner Beteiligung zuzurechnen, während ihm das Einkommen der Beteiligungskörperschaft unmittelbar zur Gänze zuzurechnen ist. Dem stillen Mitunternehmer ist allenfalls eine offene oder verdeckte Ausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung der Beteiligungskörperschaft quotal zuzurechnen.

413

Auch in den Fällen der Beteiligung einer Person als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen eines Gruppenmitglieds (siehe Pkt. 4.3.2.3) ist das Ergebnis des in die stille Mitunternehmerschaft übertragenen Betriebes dem Gruppenmitglied nach Maßgabe seiner Beteiligung zuzurechnen, während ihm das Einkommen der Beteiligungskörperschaft unmittelbar zur Gänze zuzurechnen ist. Dem stillen Mitunternehmer ist allenfalls eine offene oder verdeckte Ausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung der Beteiligungskörperschaft quotal zuzurechnen.

4.6.2.4 Zurechnung bei mittelbarer Beteiligung über Gruppenmitglieder

414

Ebenso erfolgt bei mittelbarer Beteiligung über ein (mehrere) Gruppenmitglied(er) (siehe Rz 393) die Einkommenszurechnung an das finanziell ausreichend beteiligte Gruppenmitglied (bzw. den Gruppenträger), weil das die maßgebende Beteiligung vermittelnde Gruppenmitglied selbst nicht maßgebend beteiligt sein kann.

4.6.2.5 Zurechnung bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft

415

Bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft erhält auch diese als solche das gesamte Einkommen der inländischen Beteiligungskörperschaft. Dieses Einkommen ist in der Beteiligungsgemeinschaft unter den Mitbeteiligten entsprechend der Beteiligungsverhältnisse aufzuteilen.

4.6.2.6 Ergebniszurechnung bei unterjähriger Änderung der Beteiligungsverhältnisse in einer Beteiligungsgemeinschaft

Ist im Falle einer Zweiergemeinschaft z.B. eine Körperschaft A zu 60%, die Körperschaft B zu 15% an der Körperschaft C beteiligt und bilden A und B eine Beteiligungsgemeinschaft, beträgt der Aufteilungsschlüssel zwischen A und B 4:1, sodass A 80% und B 20% des Ergebnisses von C zugerechnet bekommt. Ändert sich das Beteiligungsverhältnis, ändert sich auch der Aufteilungsschlüssel.

Veräußert z.B. A an B unterjährig 15%, ist A nur mehr zu 45% und B zu 30% an C beteiligt. Da es allerdings für die Ergebniszurechnung immer auf den ganzjährig gehaltenen "Beteiligungsprozentsatz" ankommt, ist im Veräußerungsjahr A dauerhaft zu 45%, B zu 15% an C beteiligt. Für das Veräußerungsjahr ergibt sich daher ein Aufteilungsschlüssel von 3:1 und erst für das Folgejahr ein Aufteilungsschlüssel von 3:2, sofern es im Folgejahr zu keiner weiteren Änderung des Beteiligungsverhältnisses kommt.

Das Verhältnis von 3:2 bereits im Veräußerungsjahr wäre nur bei einer Veräußerung bzw. Anschaffung am ersten Tag des Wirtschaftsjahres der Körperschaft C gegeben, wobei hinsichtlich der zeitlichen Erfassung auch die Wirtschaftsjahre der Körperschaften A und B zu beachten sind.

Beispiel:

Die in der Beteiligungsgemeinschaft hauptbeteiligte Körperschaft A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) veräußert mit Wirkung zum 1.7.01 von ihrer 60%igen Beteiligung an der Körperschaft C (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.) 15%-Punkte an die minderbeteiligte Körperschaft B (Wirtschaftsjahr = 1.6. bis 30.5.), die damit ihre Beteiligung an der Körperschaft C von 30% auf 45% aufstockt. Das steuerliche Ergebnis des mit 30.6.01 endenden Wirtschaftsjahres von C ist A und B im Verhältnis von 3:2 zuzurechnen, wobei der Anteil für A im Kalenderjahr 01 und der Anteil für B im Kalenderjahr 02 zu erfassen ist .

Besteht eine Beteiligungsgemeinschaft aus drei Beteiligten, ist der Dritte Nutznießer einer unterjährigen Beteiligungsveräußerung.

Beispiel:

A ist zu 40%, B zu 30% und C zu 20% an D beteiligt; A, B und C bilden eine Beteiligungsgemeinschaft. Veräußert nun B an C unterjährig 10%, sind B und C im Veräußerungsjahr ganzjährig nur jeweils zu 20% an D beteiligt und A erhält im Veräußerungsjahr 50% des Ergebnisses von D, weil sich für das Veräußerungsjahr ein Aufteilungsschlüssel von 4:2:2 ergibt (im Folgejahr beträgt der Aufteilungsschlüssel 4:2:3). Das "Verschieben" eines Beteiligungsanteils unter den beiden Minderbeteiligten führt im Veräußerungsjahr beim Hauptbeteiligten zu einer höheren Ergebniszurechnung .

4.6.3 Vor- und Außergruppenverluste

4.6.3.1 Allgemeines

416

Vortragsfähige Verluste des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds aus der Vorgruppenzeit (Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme durch ein Gruppenmitglied (Außergruppenverluste) können nur bis zur Höhe des eigenen Gewinnes des Gruppenmitglieds verrechnet werden und werden daher beim jeweiligen Gruppenmitglied kanalisiert. Unter den Begriff der Vor- und Außergruppenverluste fallen auch vor- bzw. außerorganschaftliche Verluste im Falle des Übergangs aus der Vollorganschaft in die Unternehmensgruppe (siehe Rz 1581 ff).

Vorgruppen- und Außergruppenverluste von Gruppenmitgliedern sind in Höhe der eigenen (späteren) Gewinne des Gruppenmitglieds zu verrechnen. Die 75%-Grenze nach § 2 Abs. 2b EStG 1988 gilt für die Gruppenmitglieder - im Unterschied zum Gruppenträger - nicht. Zur Behandlung des Gruppenträgers siehe Rz 441 bis 443.

4.6.3.2 Umgründungsbedingter Verlustvortragsübergang in der Unternehmensgruppe

417

Siehe UmgrStR 2002

4.6.4 Anrechnung ausländischer Quellensteuern

418

Da die Steuerrechtssubjektivität der Gruppenmitglieder durch die Mitgliedschaft an einer Unternehmensgruppe nicht untergeht, sind die Gruppenmitglieder auf Grundlage der dem Art. 1 und 4 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmungen der österreichischen DBA vom persönlichen Anwendungsbereich der Abkommen umfasst und daher selbständig abkommensberechtigt. Nicht umfasst sind aber inländische Zweigniederlassungen von beschränkt steuerpflichtigen Gruppenträgern.

Bei DBA mit Befreiungsmethode sind die Gewinnteile, die abkommenskonform der inländischen Besteuerung entzogen sind, bei der Ergebnisermittlung des Gruppenmitglieds auszuscheiden. Dies gilt sinngemäß bei Steuerfreistellung auf Grund der Doppelbesteuerungsverordnung (BGBl. II Nr. 474/2002).

Bei DBA mit Anrechnungsmethode und in Anrechnungsfällen auf Grund der Doppelbesteuerungsverordnung sind die ausländischen Einkünfte Teil der Ergebnisermittlung des Gruppenmitglieds. Die allgemeinen Anwendungsgrundsätze des Anrechnungssystems finden beim Gruppenmitglied grundsätzlich Anwendung (siehe EStR 2000 Rz 7583 ff). Da aber in der Unternehmensgruppe die Besteuerung des gesamten Gruppeneinkommens beim Gruppenträger erfolgt, sind die bei den Gruppenmitgliedern (fiktiv) anrechenbaren ausländischen Quellensteuern zeitgleich mit der Ergebniszurechnung weiterzuleiten, weil die anrechenbaren ausländischen Quellensteuern mit dem vom Gruppenmitglied weiterzuleitenden Ergebnis verbunden sind. Hat daher z.B. das inländische Gruppenmitglied GM2 (Enkel) eine gewinnbringende Betriebsstätte in Italien und Gewinne im Inland, sind die anrechenbaren italienischen Quellensteuern mit der Ergebniszurechnung von GM2 an Gruppenmitglied GM1 (Tochter) weiterzuleiten. Sowie GM1 das vereinigte (saldierte) Ergebnis an den Gruppenträger GT weiterleitet, sind auch die anrechenbaren italienischen Quellensteuern von GM2 ungekürzt an den Gruppenträger weiterzuleiten. Die tatsächliche Anrechnung der italienischen Quellensteuern erfolgt sodann beim Gruppenträger. Heben sich bei GM2 hingegen die italienischen Betriebsstättengewinne mit inländischen Verlusten auf, besteht für GM2 keine fiktive Anrechnungsmöglichkeit und es können daher keine italienischen Quellensteuern angerechnet und weitergeleitet werden.

Beim Gruppenträger ist bei DBA mit Anrechnungsmethode folgendermaßen vorzugehen: Da der Gruppenträger sein Einkommen mit der Maßgabe zu ermitteln hat, dass die Sonderausgaben vom zusammengefassten Ergebnis abzuziehen sind (siehe Rz 441 bis 443), sind beim Gruppenträger die anrechenbaren eigenen Quellensteuern auf das zusammengefasste Ergebnis zu beziehen. Im Ergebnis besteht beim Gruppenträger daher kein Unterschied, ob eigene oder von Gruppenmitgliedern zugerechnete ausländische Quellensteuern anzurechnen sind.

4.6.5 Steuerumlagen

419

Nach § 9 Abs. 8 dritter TS KStG 1988 hat der Gruppenantrag eine Erklärung über eine Steuerausgleichsvereinbarung zu enthalten (siehe Rz 1539). Das Konzept der Gruppenbesteuerung macht Steuerumlagen im Regelfall bereits aus zivil- und gesellschaftsrechtlicher Sicht erforderlich. Steuerumlagen zum Zwecke des Ausgleichs der körperschaftsteuerlichen Wirkungen, die sich aus der Zurechnung der steuerlichen Ergebnisse der Gruppenmitglieder an den Gruppenträger ergeben, sind bilanzwirksam aber steuerneutral. Ergebnisabführungsverträge, wie sie bei früheren Organkreisen noch bestehen, stellen ebenso wie neu abgeschlossene Ergebnisabführungsverträge einen Steuerausgleich dar. Sollte sich später (z.B. durch die Judikatur) die Unzulässigkeit einer ursprünglich als zweckmäßig erachteten Steuerausgleichsvereinbarung erweisen, berührt dies den Bestand der Unternehmensgruppe nicht, wenn spätestens innerhalb eines Jahres eine entsprechende Anpassung der Steuerausgleichsvereinbarung erfolgt.

4.6.6 Ausländische Gruppenmitglieder

4.6.6.1 Allgemeines

420

Die Unternehmensgruppe kann auch ausländische im Ausland ansässige Gruppenmitglieder umfassen. Da Gewinne ausländischer Gruppenmitglieder mangels Besteuerungsrechts nicht zugerechnet werden können, sind Verluste im Ausmaß aller unmittelbaren Beteiligungen von beteiligten Körperschaften oder/und des Gruppenträgers am ausländischen Gruppenmitglied dem finanziell ausreichend beteiligten inländischen Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger zuzurechen. Der ausländische Verlust ist nach inländischem Steuerrecht gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln (Umrechnung).

421

Die Verlustzurechnung ist bei ausländischen Gruppenmitgliedern (im Beispiel oben) auf die unmittelbaren Beteiligungen eingeschränkt; rechnet man im Beispiel die unmittelbaren Beteiligungen am ausländischen Gruppenmitglied zusammen, ergibt das 75% (10% + 40% + 25%); 75% des Verlustes werden daher zugerechnet. Im Falle einer mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft am ausländischen Gruppenmitglied ist diese mittelbare Beteiligung - wie auch bei inländischen Gruppenmitgliedern - durchgerechnet zu berücksichtigen.

422

Die Verlustzurechnung vom ausländischen Gruppenmitglied erfolgt zu jenem inländischen Gruppenmitglied (bzw. zum Gruppenträger), das über die ausreichende finanzielle Verbindung von mehr als 50% verfügt. Da im (graphisch dargestellten) Beispiel weder Körperschaft 1 noch 2 am ausländischen Gruppenmitglied zu mehr als 50% beteiligt sind, erfolgt die Verlustzurechnung des ausländischen Gruppenmitglieds zum Gruppenträger (dieser ist unmittelbar und mittelbar über 1 und 2 ausreichend beteiligt). Erleidet nun das ausländische Gruppenmitglied einen nach inländischem Recht ermittelten Verlust iHv 1.000, sind dem Gruppenträger 750 (75%) zuzurechnen.

423

Liegen bei der ausländischen Körperschaft neben den ausländischen auch inländische Einkünfte vor, unterbleibt im Hinblick auf die Sonderregelung über die Zurechnung der ausländischen Verluste eine Zusammenrechnung mit den inländischen Einkünften. Es gilt die Isolationstheorie. Inländische Betriebsstättenergebnisse und die Einkünfte aus inländischem unbeweglichem Vermögen sind unmittelbar in die Gruppenbesteuerung einzubeziehen, andere inländische außerbetriebliche Einkünfte bleiben außer Ansatz und sind im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des Gruppenmitglieds zu erfassen, sofern dies nach DBA-Recht zulässig ist (siehe auch Rz 424 bis429).

4.6.6.2 Verlustermittlung

424

Nach § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 sind die Ergebnisse ausländischer Gruppenmitglieder nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 und den übrigen relevanten Bestimmungen des EStG 1988 und KStG 1988 zu ermitteln. Es kann sich daher auch bei einem notorischen Gewinnausweis in den Abschlüssen der ausländischen Körperschaft auf Grund der Umrechnung ein Verlust ergeben, der uU zur Voluptuarprüfung Anlass gibt.

425

Die Verlustzurechnung von ausländischen Gruppenmitgliedern entspricht grundsätzlich der Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 187 ff), auch wenn die Verlustzurechnung von ausländischen Gruppenmitgliedern auf das Ausmaß aller unmittelbarer Beteiligungen begrenzt ist (siehe Rz 420 bis 423). Um Doppelverlustverwertungen zu vermeiden, erfolgt wie bei der Nachversteuerung ausländischer Betriebsstättenverluste auch in der Unternehmensgruppe eine "Nachverrechnung" (nachträgliche Gewinnzurechnung siehe Rz 434 ff), wenn im Ausland die ausländischen Verluste mit ausländischen Gewinnen verrechnet werden bzw. verrechnet werden könnten (Ermittlung nach ausländischem Recht).

Bei der Verlustzurechnung von ausländischen Gruppenmitgliedern ist daher § 2 Abs. 8 EStG 1988 sinngemäß anzuwenden. Das ausländische Ergebnis des Gruppenmitglieds ist im Wege einer "Mehr-Weniger-Rechnung" (Korrekturrechnung) auf eine dem inländischen Abgabenrecht entsprechende Bemessungsgrundlage umzurechnen.

426

Bei der Umrechnung (Korrekturrechnung) ist grundsätzlich vom ausländischen Steuerrecht auszugehen (die konkrete ausländische Steuerbilanz). Sollte das ausländische Steuerrecht erheblich vom österreichischen Steuerrecht abweichen, ist vom ausländischen Handels-/Unternehmensrecht bzw. von einem internationalen Abschluss nach IAS/IFRS oder US-GAAP auszugehen. Die nachvollziehbare Umrechnung hat durch das am ausländischen Gruppenmitglied ausreichend finanziell beteiligte inländische Gruppenmitglied/Gruppenträger zu erfolgen, wobei eine vollständige Dokumentation der erklärten ausländischen Verluste zu erfolgen hat.

Ausgangswert für die Umrechnung ist grundsätzlich der bei Aufnahme der ausländischen Körperschaft in die Unternehmensgruppe noch vorhandene (ausländische) Buchwert. Bei der Abschreibung abnutzbarer Vermögensgegenstände ist daher der steuerlich erklärte Aufwand bei der Umrechnung entweder um überhöhte Teile zu kürzen oder um zu geringe Teile zu erhöhen. Das bei der Aufnahme in die Unternehmensgruppe noch vorhandene Abschreibungspotential ist ab der Gruppenzugehörigkeit nach inländischen steuerlichen Vorschriften zu ermitteln.

Hat z.B. das ausländische Gruppenmitglied in der Zeit vor der Gruppenzugehörigkeit auf eine Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft eine Teilwertabschreibung vorgenommen, können im Zuge der Umrechnung keine Teilwert-Siebentel nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 berücksichtigt werden, weil der Grund für die Teilwertabschreibung in der Zeit vor der Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe liegt.

Kennt das ausländische Steuerrecht z.B. keine Rückstellungen und tritt der rückzustellende Aufwand ein, ist dieser Aufwand bei der Umrechnung auszuscheiden, wenn nach inländischem Steuerrecht eine Rückstellung zu bilden gewesen wäre.

427

Bei der Umrechnung ist auf Art und Umfang der Maßgeblichkeit der vergleichbaren unternehmensrechtlichen Vorschriften für die steuerliche Gewinnermittlung Bedacht zu nehmen. Sieht das ausländische Steuer- bzw. Unternehmensrecht die entsprechenden Wahlrechte wie das österreichische Unternehmensrecht vor (z.B. Ingangsetzungskosten), besteht eine Bindung an die im Ausland getroffene Entscheidung.

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung sind ua die Regelungen des § 2 Abs. 8 EStG 1988 iVm § 7 Abs. 2 KStG 1988 und des § 10 KStG 1988 anzuwenden. Eine ausländische Betriebsstätte des ausländischen Gruppenmitgliedes liegt nur dann vor, wenn sich die Betriebsstätte weder in Österreich noch im Ansässigkeitsstaat des ausländischen Gruppenmitgliedes befindet. Eine internationale Schachtelbeteiligung des ausländischen Gruppenmitgliedes im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 ist dann anzunehmen, wenn das Gruppenmitglied und ihre Tochterbeteiligung in unterschiedlichen Staaten ansässig sind. Die Option zur Steuerwirksamkeit der internationalen Schachtelbeteiligung gem § 10 Abs. 3 KStG 1988 kann vom unmittelbar in ausreichendem Ausmaß beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger nur dann ausgeübt werden, wenn die Anschaffung der betreffenden Beteiligung in das Jahr des Eintrittes der ausländischen Körperschaft in die Gruppe fällt. Es sind ua auch die Regelungen der §§ 11 und 12 KStG 1988 anzuwenden. Sollte die ausländische Körperschaft auf Grund einer nicht über 50%igen Beteiligung an einer Körperschaft zur Gruppenzugehörigkeit dieser Körperschaft beitragen, bleiben Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung bei der Verlustermittlung außer Ansatz.

428

Hat ein ausländisches Gruppenmitglied in Österreich außerbetriebliche Einkünfte, sind diese im Rahmen der Verlustermittlung des ausländischen Gruppenmitglieds nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 zu berücksichtigen. Die Anwendung der nationalen Vorschriften bei der Verlustzurechnung erstreckt sich ua auch auf die Gläubiger- und Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO oder auf Doppelbesteuerungsabkommen; sollte daher Österreich mit dem Betriebsstättenstaat des ausländischen Gruppenmitglieds ein (abweichendes) Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen haben, kommt das von Österreich abgeschlossene DBA zur Anwendung (z.B. deutsches Gruppenmitglied hat Betriebsstätte in den USA, für Zwecke der Umrechnung ist das DBA Österreich-USA und nicht das DBA Deutschland-USA anzuwenden).

429

Ergibt die Umrechnung einen Verlust, ist dieser bei der ausreichend beteiligten Mitgliedskörperschaft in Höhe der gesamten Beteiligungsquote am Nennkapital anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn sich z.B. nach ausländischem Abgabenrecht ein positives Einkommen ergeben sollte. Ergibt sich auch nach ausländischem Abgabenrecht ein Verlust, ist der umgerechnete Verlust dann anzusetzen, wenn der ausländische steuerliche Verlust nicht schon im betreffenden Jahr verrechnet wird (z.B. ausländischer Verlustrücktrag).

Ist der umgerechnete Verlust im Inland anzusetzen, wird in jedem Jahr geprüft, ob der ausländische steuerliche Verlust ganz oder teilweise verrechnet wird (siehe Rz 431 ff). Wie bei der Verlustzurechnung ist auch bei der Nachverrechnung auf das Beteiligungsausmaß abzustellen (bei einer z.B. 75%-Beteiligung sind 75% der im Ausland verwerteten Verluste nachzuverrechnen). Die Nachverrechnung richtet sich nach ausländischem Abgabenrecht und ist auf die Höhe der zugerechneten Verluste begrenzt. Wie die Verlustzurechnung hat auch die Nachverrechnung bei jenem Gruppenmitglied (bzw. beim Gruppenträger) stattzufinden, das über die ausreichend finanzielle Verbindung am ausländischen Gruppenmitglied verfügt.

4.6.6.3 Verlusterklärung

430

Die umgerechneten Verluste des ausländischen Gruppenmitglieds finden beim ausreichend finanziell beteiligten inländischen Gruppenmitglied (bzw. Gruppenträger) ihren Niederschlag. Das inländische ausreichend finanziell beteiligte Gruppenmitglied oder der inländische ausreichend finanziell beteiligte Gruppenträger hat daher das Vorliegen eines zuzurechnenden Verlustes zu erklären (Formular K1g). Es ist Sache des inländischen ausreichend finanziell beteiligten Gruppenmitgliedes oder Gruppenträgers, die Glaubwürdigkeit der ausländischen Abschlüsse zu dokumentieren und im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen den Umfang der verrechenbaren Auslandsverluste nachzuweisen.

Sollte die ausländische Abgabenbehörde den Verlust auf Grund einer Wiederaufnahme des Verfahrens ändern, dh vermindern, streichen oder erhöhen, kann sich dies auf die Umrechnung nach österreichischem Recht auswirken, In jedem Fall ist aber eine Auswirkung auf die Nachversteuerung gegeben. Konsequenz ist einerseits eine Änderung des Feststellungsbescheides des Einkommens des Gruppenmitgliedes bzw. Gruppenträgers im Veranlagungsjahr, in das die ausländische Verlustberichtigung fällt, sofern sie zu einer Änderung des umgerechneten inländischen Verlustes führt, und folglich eine Änderung des entsprechenden Gruppenkörperschaftsteuerbescheides, andererseits eine geänderte Bemessungsgrundlage für die Nachverrechnung des ausländischen Verlustes.

Sollte die inländische Abgabenbehörde den umgerechneten steuerlichen Verlust ändern, weil die ausländische unternehmensrechtliche Grundlage fehlerhaft ist oder die Umrechnung unrichtig ist, wirkt sich dies wie jede Korrektur im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens auf die Besteuerung des Gruppenträgers aus.

4.6.6.4 Verlustnachverrechnung

4.6.6.4.1 Verlustverrechnung während der Gruppenzugehörigkeit

431

Die Nachverrechung von zugerechneten ausländischen Verlusten hat zu erfolgen, wenn der ausländische Verlust mit ausländischen Gewinnen verrechnet wird oder verrechnet werden könnte. Besteht z.B. die Möglichkeit eines ausländischen Verlustrücktrages, hat insoweit eine Verlustzurechnung zu unterbleiben, weil Verlustzurechnung und Nachverrechnung zusammenfallen.

Als Nachweis für die Verluste bzw. Verlustverrechnung im Ansässigkeitsstaat des ausländischen Gruppenmitgliedes ist eine beglaubigte Übersetzung der Steuererklärung/en und des/der Steuerbescheide der ausländischen Finanzverwaltung vorzulegen.

432

Auch Umgründungen können zu einer Nachverrechnung führen. Geht das ausländische Gruppenmitglied umgründungsbedingt unter (Verschmelzung, Umwandlung oder Aufspaltung), ist zu unterscheiden: Im Falle einer Auslandsumgründung ist ein Ausscheiden im Sinne des § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 nicht gegeben, wenn der ausländische Rechtsnachfolger ein Gruppenmitglied ist und bei ihm eine Nachverrechnung vorgenommen werden kann. In allen anderen Fällen und bei grenzübergreifenden Umgründungsfällen auf inländische Angehörige der Unternehmensgruppe liegt ein Fall des Ausscheidens des Mitgliedes mit Nachverrechnung vor. Im Falle einer Importumgründung gehen die Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft unter den Voraussetzungen des UmgrStG zwar auf die übernehmenden Körperschaft über, können aber ausschließlich mit nachfolgenden Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte verrechnet werden (dazu UmgrStR 2002). Sollte die umgründungsbedingte Übertragung des ausländischen (Teil)Vermögens auf ein ausländisches Gruppenmitglied zur Gewinnverwirklichung im Ausland führen, kommt es im Ausmaß der ausländischen Verlustverwertung zur Nachverrechnung im Inland.

433

Erfolgt im Ausland eine Vermögensübertragung mit einer Verlustvortragsverrechnung auf einen Rechtsnachfolger, ist dies ebenfalls (insoweit) ein Nachverrechnungstatbestand. Lediglich die umgründungsbedingte Übertragung des (Teil)Vermögens auf ein ausländisches Gruppenmitglied führt nur dann zur Nachversteuerung, wenn der Vorgang im Ausland zur Verlustverwertung führt. Der Nachversteuerungstatbestand kommt aber auch dann zum Zug, wenn das ausländische Mitglied ausländisches Vermögen nach dem UmgrStG auf die beteiligte Körperschaft überträgt. (dazu auch UmgrStR 2002).

433a

Steht ein ausländisches Gruppenmitglied seinerseits an der Spitze einer ausländischen nach ausländischem Abgabenrecht bestehenden "Gruppe" oder "Organschaft", können für Zwecke der Verlustzurechnung an das inländische Mitglied nur die sich aus der Umrechnung der eigenen (individuellen) Ergebnisse des ausländischen Gruppenmitglieds ergebenden Verluste berücksichtigt werden (siehe Rz 371). Hinsichtlich der Nachverrechnung der ausländischen Verluste kommt hingegen der ausländischen "Gruppe" Bedeutung zu. Denn sowie die Verluste des ausländischen Gruppenmitglieds im Ausland mit Gewinnen verrechnet werden, kommt es zur Nachverrechnung im Inland. Eine Verrechnung im Ausland liegt auch bei einer Verrechnung in der ausländischen "Gruppe" vor. Werden daher z.B. die "hauseigenen" Verluste des ausländischen Gruppenmitglieds sogleich mit Gewinnen in der ausländischen "Gruppe" verrechnet, fallen Verlustzurechnung und Nachverrechnung zusammen und heben sich auf. Hat daher das ausländische Gruppenmitglied z.B. einen Verlust iHv 100, kann es diesen aber, weil es auch Mitglied einer ausländischen Gruppe ist, mit Gewinnen einer anderen ausländischen (Gruppen-)Körperschaft verrechnen, kommt es zu keiner Verlustberücksichtigung in der inländischen Gruppe.

433b

Sollte ein ausländisches Gruppenmitglied Verlustvorträge sowohl aus der Vorgruppenzeit ("ausländische Vorgruppenverluste") als auch aus der Gruppenzeit haben, sind die Verlustvorträge im Sinne eines "first in - first out" Verfahrens zu berücksichtigen. Es kommt daher erst dann zu einer Nachverrechnung, wenn die Verlustvorträge aus der Vorgruppenzeit aufgebraucht und die Verluste aus der Gruppenzeit verrechnet werden.

4.6.6.4.2 Verlustverrechnung bei Veränderung oder Beendigung der Gruppenzugehörigkeit

434

Scheidet ein ausländisches Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe vor vollständiger Nachverrechnung der zugerechneten Verluste aus, ist im Jahr des Ausscheidens ein Betrag in Höhe aller offenen, noch nicht nachverrechneten Verluste beim ausreichend beteiligten inländischen Gruppenmitglied (bzw. beim Gruppenträger) als Gewinn zuzurechnen. Diesbezüglich unterscheidet sich die Gruppenbesteuerung von der Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste nach § 2 Abs. 8 EStG 1988, weil in der Unternehmensgruppe die Berücksichtigung von Verlusten selbständiger ausländischer Gesellschaften nicht endgültig belasten soll. Bei Ausscheiden des ausländischen Gruppenmitglieds kommt es jedenfalls und unabhängig davon zur Nachverrechnung, ob es bei aufrechter Mitgliedschaft (z.B. mangels Verwertbarkeit der Verluste im Ausland) zur Nachverrechnung gekommen wäre. Der Nachversteuerungsbetrag ist unterjährig im Wirtschaftsjahr, in das der Zeitpunkt des Ausscheidens des ausländischen Gruppenmitglieds fällt, zu erfassen.

435

Eine Verminderung der Beteiligungsquote an einem ausländischen Gruppenmitglied (teilweise Beteiligungsveräußerung) führt zur entsprechenden Nachversteuerung, weil auch die (quotale) Zurechnung der ausländischen Verluste auf das Beteiligungsausmaß abstellt. Wäre das Beteiligungsausmaß immer schon niedriger gewesen (z.B. 51% statt 100%), wären auch nur die niedrigeren (aliquoten) Verluste zugerechnet worden. Dieser Zustand ist bei einer Verminderung der Beteiligungsquote herzustellen. Die Verminderung der Beteiligungsquote führt als Teilausscheiden zu einer teilweisen (aliquoten) Nachversteuerung.

436

Im Falle des Untergangs (Liquidation oder Insolvenz) des ausländischen Gruppenmitglieds ist bei tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust der zuzurechnende Betrag um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu kürzen. Ein gezieltes Liquidieren ausländischer Gruppenmitglieder (ohne tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust) zur Vermeidung einer Nachverrechnung ist daher nicht möglich. Die Kürzung der Nachverrechnung bei Untergang lehnt sich an die Systematik von § 10 Abs. 3 KStG 1988 an. Bei Untergang mit tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust erfolgt eine Kürzung des zuzurechnenden (nachzuversteuernden) Betrages um die in der Gruppenzeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen. Die Kürzung hängt nicht davon ab, ob nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 in die Steuerwirksamkeit optiert worden ist oder nicht. Der bei Ausscheiden zuzurechnende Betrag kann bis auf höchstens Null gekürzt werden.

437

Eine Kürzung des Nachversteuerungsbetrages bei Untergang eines ausländischen Gruppenmitglieds setzt einen tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlust voraus. Im Falle einer Liquidation ist ein formeller Auflösungsbeschluss erforderlich. Ob der Vermögensverlust tatsächlich und endgültig ist, ist im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation zu beurteilen. Dabei ist eine Liquidationsschlussbilanz vorzulegen, das zur Verteilung an die Gesellschafter gelangende Restvermögen ist zu berücksichtigen. Diese Grundsätze gelten entsprechend auch für die Insolvenz eines ausländischen Gruppenmitglieds, sofern die ausländische Insolvenz einer österreichischen Insolvenz vergleichbar ist.

4.6.6.5 Unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Gruppenmitglieder

438

Verlegt ein beschränkt steuerpflichtiges ausländisches Gruppenmitglied die Geschäftsleitung in das Inland und wird als doppelansässige Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig, kommt es - wenn die Verlegung nicht zum Jahresende erfolgt - nach allgemeinem Steuerrecht in diesem Kalenderjahr zu zwei getrennten Ermittlungsperioden. Bis zur Verlegung hat nur eine Verlustverrechnung iSd § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 Platz zu greifen, in der Folge eine Einkommensermittlung iSd § 7 Abs. 3 KStG 1988.

Der Wechsel zur unbeschränkten Steuerpflicht bedeutet ein "Ausscheiden" aus der nicht unbeschränkten Steuerpflicht und führt daher zur Nacherfassung der im Zeitpunkt des Wechsels noch offenen Verluste bei der beteiligten Körperschaft bzw. dem Gruppenträger. Denn die anteilig zugerechneten ausländischen Verluste sollen das Gruppenergebnis nicht endgültig reduzieren.

439

Ab dem Wechsel in die unbeschränkte Steuerpflicht werden sowohl die Gewinne als auch die Verluste des Gruppenmitglieds voll zugerechnet (soweit ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich nach DBA-Grundsätzen besteht). Bleibt die finanzielle Verbindung dauerhaft bestehen, soll aber in Hinblick auf § 9 Abs. 5 KStG 1988 die Mindestdauer nicht neu zu laufen beginnen (siehe Rz 1565ff).

440

Unabhängig davon, ob die Körperschaft nach dem Wechsel in- und ausländische oder unverändert nur Einkünfte im ausländischen Sitzstaat erzielt, sind die (vollen) ausländischen Betriebsstättenverluste nach dem nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 maßgebenden § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzusetzen. Hatte die ausländische Körperschaft bis zum Wechsel auch inländische Einkünfte, unterbleibt die bis dahin getrennte Ermittlung der in- und ausländischen Einkünfte, es gilt § 7 Abs. 3 KStG 1988.

4.6.7 Einkommen des Gruppenträgers und Gruppeneinkommen

441

Nach § 9 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 gilt als Ergebnis des Gruppenträgers das Einkommen mit der Maßgabe, dass Sonderausgaben erst vom zusammengefassten Ergebnis abzuziehen sind. Auch der Gruppenträger hat daher zunächst individuell nach § 7 KStG 1988 (daher sind z.B. § 2 Abs. 2a erster TS oder § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzuwenden) sein Einkommen zu ermitteln. Die Sonderausgaben - wie insbesondere vortragsfähige Verluste - sind vom zusammengefassten Ergebnis abzuziehen.

442

Für den Gruppenträger haben die Begriffe Vor- und Außergruppenverluste keine Bedeutung. Er kann somit seine gesamten vortragsfähigen Verluste - also auch die vor der Gruppenbildung entstandenen oder ihm umgründungsbedingt zugekommenen Verluste - mit dem gesamten Gruppenergebnis verrechnen. Im Unterschied zu den Gruppenmitgliedern (siehe Rz 416) ist der Gruppenträger allerdings an die 75%-Grenze nach § 2 Abs. 2b EStG 1988 gebunden.

443

Ist das Gesamteinkommen der Unternehmensgruppe negativ (Verlust), geht dieses in den Verlustvortrag des Gruppenträgers ein.

4.7 Behandlung von Beteiligungen

4.7.1 Teilwertabschreibung und Zuschreibung

444

Mit der Ergebniszurechnung in der Gruppeistder Ausschluss steuerwirksamer Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern verbunden, um mehrfache Verlustverwertungen in der Gruppe zu vermeiden, weil die wertmindernden Verluste des Gruppenmitglieds weitergeleitet und damit in der Gruppe steuerlich verwertet werden. Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern sind nach § 9 Abs. 7 erster Satz KStG 1988 nicht abzugsfähig (steuerneutral); auf Grund dieser Spezialbestimmung kommt § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nicht zur Anwendung.

445

Die gesetzliche Bezeichnung "nicht abzugsfähig" entspricht § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ("ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung") und bedeutet wie dort eine Minderung des Buchwertes. Die Teilwertabschreibung mindert den Buchwert der Beteiligung, ist aber dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, wodurch es zur Neutralisierung des Aufwands kommt. Dasselbe gilt auch für Veräußerungsverluste aus dem Verkauf von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern, weil ein solcher Veräußerungsverlust in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einer vorweggenommenen (unterjährigen) Teilwertabschreibung entspricht.

446

Erfolgt zunächst eine steuerneutrale Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung, fallen die Gründe für die Teilwertabschreibung später aber wieder weg und es erfolgt daher unternehmensrechtlich wie steuerrechtlich eine Zuschreibung, ist diese spiegelbildlich zur Teilwertabschreibung steuerneutral und erhöht den Buchwert. § 208 Abs. 1 UGB entsprechend müssen aber genau jene Gründe wieder wegfallen, die zur Teilwertabschreibung (außerplanmäßigen Abschreibung) geführt haben. Die Zuschreibung ist auf das Ausmaß der Teilwertabschreibung begrenzt. Sollte die Beteiligung unterjährig vor der (steuerneutralen) Zuschreibungsmöglichkeit veräußert werden, ist der Veräußerungsgewinn insoweit steuerneutral zu behandeln. Dies gilt daher nur für jenen Teil des Veräußerungsgewinnes, der mit einer vorgenommenen Teilwertabschreibung zusammenhängt und als "unterjährige Zuschreibung" anzusehen ist.

447

Die angesprochene Steuerneutralität gilt nur für Teilwertabschreibungen, Veräußerungsverluste, Zuschreibungen und Veräußerungsgewinne auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern. Für Beteiligungen von Angehörigen einer Unternehmensgruppe an Nichtgruppenmitgliedern oder von Nichtgruppenmitgliedern an Angehörige einer Unternehmensgruppe gelten die allgemeinen Körperschaftsteuergrundsätze (Teilwertabschreibung mit "Siebentelverteilung"; Steuerneutralität internationaler Schachtelbeteiligungen mit Optionsmöglichkeit).

Im Falle einer Beteiligungsgemeinschaft sind Teilwertabschreibungen auf die Beteiligungskörperschaft sowohl beim Hauptbeteiligten als auch bei den Minderbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft steuerneutral.

4.7.2 Firmenwertabschreibung oder -zuschreibung

4.7.2.1 Allgemeines

448

Für Beteiligungen an inländischen Gruppenmitgliedern, die nach dem 31.12.2004 vom Gruppenträger oder einem Gruppenmitglied angeschafft werden, sieht § 9 Abs. 7 KStG 1988 eine als Firmenwertabschreibung bezeichnete rein steuerbilanzmäßige Abschreibung bzw. bei negativen Komponenten eine Zuschreibung auf 15 Jahre vor. Damit wird in der Unternehmensgruppe der "share deal" einem "asset deal" angenähert. Die Firmenwertabschreibung bzw. -zuschreibung ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zwingend vorzunehmen. Die Firmenwertab(zu)schreibung ist zeitlich auf die Anschaffung bezogen und auf die Gruppenzugehörigkeit beschränkt.

4.7.2.2 Firmenwertermittlung

4.7.2.2.1 Allgemeines

449

Der der Ab- oder Zuschreibung unterliegende Firmenwert ergibt sich aus den Anschaffungskosten abzüglich des anteiligen unternehmensrechtlichen Eigenkapitals und abzüglich der anteiligen unternehmensrechtlichen stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen, ist aber mit 50% der Anschaffungskosten begrenzt.

Abschreibbarer Firmenwert:

450

Für die Ermittlung des abschreibbaren Firmenwerts sind die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten der Beteiligung um den dem Beteiligungsprozentsatz am Nennkapital entsprechenden Teil des unternehmensrechtlichen Eigenkapitals der gekauften Gesellschaft (Summe oder Saldo aus aufgebrachtem Grund- oder Stammkapital, Kapital- und Gewinnrücklagen, Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust) und um die stillen Reserven im unternehmensrechtlichen nicht abnutzbaren Anlagevermögen (im wesentlichen Grund und Boden, Kapitalbeteiligungen, selbst geschaffene unkörperliche Wirtschaftsgüter) zu vermindern. Stille Reserven in Anteilen an Personengesellschaften sind nicht auszuscheiden, auf das Vermögen der Personengesellschaft ist aber durchzugreifen und die stillen Reserven des im Vermögen der Personengesellschaft enthaltenen nichtabnutzbaren Anlagevermögens sind zu kürzen. Ergibt der ermittelte Firmenwert einen Betrag von weniger als 50% der steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, ist dieser die Bemessungsgrundlage, andernfalls sind es 50% der steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten.

Übersteigen die abzuziehenden Eigenkapitalpositionen die Anschaffungskosten, liegt ein negativer Firmenwert vor, der zur Zuschreibung führt.

4.7.2.2.2 Abweichen des Anschaffungszeitpunktes vom Bilanzstichtag der erworbenen Körperschaft

451

Die in Rz 449 f beschriebene Vorgangsweise ist in idealer Weise erfüllt, wenn die Anschaffung der Beteiligung mit Ablauf des letzten Tages des Wirtschaftsjahres der erworbenen Körperschaft erfolgt (s. Rz 401). Der Erwerb bis zum Ablauf des ersten Tages des Wirtschaftsjahres ist aber ausreichend.

452

Sollte der Anschaffungszeitpunkt nicht mit dem Bilanzstichtag der erworbenen Körperschaft übereinstimmen, ist eine "Fortschreibung" der unternehmensrechtlichen Eigenkapitalstände zum letzten Bilanzstichtag vor dem Anschaffungszeitpunkt hinsichtlich der unternehmensrechtlich wirksamen Eigenkapitalveränderungen vorzunehmen. Gewinn- oder Verlusterwartungen bleiben unberücksichtigt. An Stelle der Fortschreibung kann auch ein Zwischenabschluss zum Anschaffungszeitpunkt aufgestellt werden.

4.7.2.2.3 Berichtigungen des Firmenwertes

453

Sollte im Rahmen eines abgabenbehördlichen Verfahrens festgestellt werden, dass der erklärte Firmenwert zu berichtigen ist, ist der berichtigte Wert in allen Jahren, in denen eine Wiederaufnahme des Verfahrens möglich ist, für die Ab(Zu)schreibung maßgebend. Es ist weder eine nachträgliche Kürzung hinsichtlich rechtskräftig abgesetzter (zugeschriebener) Fünfzehntel noch eine Nachholung von in rechtskräftig veranlagten Jahren nicht abgesetzten (zugeschriebenen) Firmenwertteilen möglich.

4.7.2.3 Rechtsfolgen des Vorliegens eines Firmenwertes

454

Der ermittelte Firmenwert ist von der beteiligten Körperschaft zwingend auf fünfzehn Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt steuerbilanzmäßig ab- oder zuzuschreiben und ist Teil des steuerlichen Jahresergebnisses. Die Firmenwertab(zu)schreibung gem. § 9 Abs. 7 KStG 1988 ist eine besondere Ab(Zu)schreibungsform, die ausschließlich innerhalb der Gruppenbesteuerung Geltung hat. Sie ist von der Firmenwertabschreibung gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 zur Gänze abgekoppelt. Es ist daher weder eine Halbjahresabschreibung noch eine Teilwertabschreibung auf den gruppenbezogenen Firmenwert noch eine Restabschreibung offener Fünfzehntel im Jahr der Veräußerung der Beteiligung möglich. Die Verteilung des Firmenwertes auf 15 Jahre erfolgt weiters unabhängig davon, wieweit die einzelnen Fünfzehntel steuerwirksam abgesetzt werden können. Es ist daher bei Aufnahme einer Körperschaft in die Unternehmensgruppe nach dem Anschaffungsjahr auch eine steuerwirksame Nachholung von Teilwertabschreibungsteilen nicht möglich. Bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Gruppe gehen die noch nicht ab/zugeschriebenen Fünfzehntelbeträge verloren. Schließlich ist bei einer vorzeitigen Beendigung der Firmenwertabschreibung die Nachholung einer vom Abzugsverbot in der Gruppe betroffene Teilwertabschreibung auf die Beteiligung ausgeschlossen.

4.7.2.4 Voraussetzungen bzw. Ausschluss der Firmenwertabschreibung

455

Die Firmenwertab(zu)schreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfolgt unter folgenden Voraussetzungen:

• Anschaffung (Rz 456 f) einer Beteiligung (Rz 458)
• Fremdbezogene Beteiligungsanschaffung (Rz 462 ff)
• Vorliegen einer unmittelbaren Beteiligung (Rz 465)
• Vorliegen einer unbeschränkt steuerpflichtigen gruppenfähigen Körperschaft (Rz 466)
• Vorliegen einer betriebsführenden Körperschaft (Rz 467 bis 474)
• Vorliegen der Gruppenzugehörigkeit (Rz 475)
• Anschaffung nach dem 31.12.2004 (Rz 476 f).

4.7.2.4.1 Anschaffung und Anschaffungskosten

456

Zum Anschaffungsbegriff siehe EStR 2000 Rz 2164ff. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten umfassen neben dem eigentlichen Kaufpreis allfällige Nebenkosten, die auf die Beteiligung zu aktivieren sind.

457

Als Anschaffung gilt ertragssteuerlich nicht nur der unmittelbare Anteilskauf, sondern auch der Tausch von Anteilen, soweit er nicht umgründungssteuerrechtlich aus den Tauschwirkungen (Realisierung) herausgehalten wird. Einlagen in Körperschaften und Einbringungen im Rahmen des Art. III UmgrStG führen zwar ebenfalls zu Anschaffungen; allerdings sind Einlage für die Firmenwertabschreibung nur dann relevant, wenn auf Grund eines tatsächlich erbrachten Agios ein "Einkauf in die stillen Reserven und in den Firmenwert" gegeben ist.

4.7.2.4.2 Beteiligung und Beteiligungsveränderung

458

Auf Grund des Verweises auf Abs. 4 liegt eine der Firmenwertab(zu)schreibung unterworfene Beteiligung bei Anschaffung einer solchen von mehr als 50% des Nennkapitals vor. Im Falle des Vorliegens einer Beteiligungsgemeinschaft kann aber auch für geringere Beteiligungen des Haupt- und der Minderbeteiligten einer Teilwertabschreibung vorzunehmen.

Wird zunächst eine maximal 50%ige Beteiligung angeschafft und in einem späteren Jahr eine zusätzliche Beteiligung, mit der die maßgebliche Beteiligung iSd Abs. 4 gegeben ist, ist ab dem Jahr der Gruppenzugehörigkeit eine geteilte Betrachtung für beide Beteiligungsquoten anzustellen.

459

Im Falle einer späteren Erweiterung einer ausreichenden Beteiligung beginnt eine anschaffungsbezogene Firmenwertab(zu)schreibung für diesen Teil der Beteiligung.

Im Falle einer späteren Verminderung der Beteiligung, ohne dass das für die finanzielle Verbindung erforderliche Mindestausmaß unterschritten wird, vermindert sich die Firmenwertab(zu)schreibung entsprechend. Werden daher von einer 100%-Beteiligung 25% veräußert, vermindert sich die Firmenwertabschreibung ebenfalls um 25%.

Mit der Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Beteiligung endet die Firmenwertab(zu)schreibung, eine Fortsetzung durch einen erwerbenden Gruppenangehörigen ist ebenso wenig möglich wie eine anschaffungsveranlasste Firmenwertab(zu)schreibung wegen des Konzernanschaffungstatbestandes.

Wird das Beteiligungsausmaß durch Verwässerung (Verzicht auf das Bezugsrecht bei einer Kapitalerhöhung) verringert, berührt dies die Firmenwertabschreibung solange nicht, solange die maßgebliche Beteiligung (mehr als 50 % am Kapital und den Stimmrechten) dadurch nicht verloren geht.

460

Im Falle einer umgründungsveranlassten Übertragung der Beteiligung durch den Gruppenträger auf ein Gruppenmitglied oder durch ein Gruppenmitglied auf ein anderes Gruppenmitglied oder den Gruppenträger zum Buchwert geht die restliche Firmenwertab(zu)schreibung auf die übernehmende Körperschaft über (siehe UmgrStR 2002). Die umgründungsveranlasste Beteiligungsübertragung im Laufe des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft stellt im Hinblick auf die tatsächliche oder materiellrechtliche Gesamtrechtsnachfolge und die weiterhin gegebene finanzielle Verbindung in der Unternehmensgruppe keine Verletzung des Grundsatzes des Ganzjahresbeteiligung dar. Ergibt sich dabei kein nahtloser Anschluss eines folgenden Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft, ist eine Doppelabsetzung eines Fünfzehntels ausgeschlossen. Dem übertragenden Angehörigen der Unternehmensgruppe steht jedenfalls in dem mit dem Umgründungsstichtag endenden Zeitraum die zutreffende Jahresquote von einem Fünfzehntel zu. Der übernehmende Angehörige der Unternehmensgruppe hat die restlichen Fünfzehntel ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr geltend zu machen.

461

Wird die die Firmenwertab(zu)schreibung auslösende Beteiligung bei der beteiligten Körperschaft umgründungsbedingt durch eine andere Beteiligung ersetzt, ohne dass ein Anschaffungstatbestand vorliegt (Verschmelzung, Spaltung), und besteht in der Folge die Beziehung zum Betrieb der rechtsnachfolgenden Beteiligungskörperschaft weiter, kommt es auch zur Fortsetzung der Firmenwertab(zu)schreibung. Geht die Beteiligung auf eine Körperschaft außerhalb der Gruppe über, scheidet die Beteiligungskörperschaft aus der Gruppe aus. Der Rechtsnachfolger hat nur im Falle des späteren Beitritts zu jener Gruppe, in der die Firmenwertab(zu)schreibung begründet wurde, die offenen Fünfzehntel ab(an)zusetzen.

4.7.2.4.3 Fremdbezogene Beteiligungsanschaffung

462

Eine Firmenwertab(zu)schreibung ist ausgeschlossen, wenn die Beteiligung an einer mitgliedsfähigen Körperschaft direkt oder indirekt von einem konzernzugehörigen Unternehmen oder von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben wird.

463

Der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG 1965 zu verstehen.

464

Der beherrschenden Einfluss geht hinsichtlich des Personenkreises über den aktienrechtlichen Konzernbegriff hinaus und erfasst alle Gesellschafter (natürliche Personen, Personengesellschaften, Körperschaften wie z.B. Privatstiftungen oder Körperschaften des öffentlichen Rechts), die an einer Körperschaft konzernartig beteiligt sind, dh, im Sinne des § 228 UGB zu mindestens 20% beteiligt sind und einen beherrschenden Einfluss ausüben.

Ein indirekter Beteiligungserwerb liegt im Wege zwischengeschalteter Personen oder Gesellschaften vor.

4.7.2.4.4 Vorliegen einer unmittelbare Beteiligung

465

Die Firmenwertabschreibung stellt auf die Anschaffung einer Beteiligung im Sinne des § 9 Abs. 4 KStG 1988 ab. Nur das unmittelbar beteiligte Gruppenmitglied bzw. der unmittelbar beteiligte Gruppenträger kann eine der unmittelbaren Beteiligung entsprechende Firmenwertabschreibung vornehmen.

4.7.2.4.5 Vorliegen einer unbeschränkt steuerpflichtigen gruppenfähigen Körperschaft

466

Im Hinblick auf den Verweis auf Abs. 2 erstreckt sich die Firmenwertab(zu)schreibung auf die Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Kapitalgesellschaft und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft.

4.7.2.4.6 Vorliegen einer betriebsführenden Körperschaft

4.7.2.4.6.1 Allgemeines

467

Das gesetzliche Erfordernis der Betriebsführung leitet sich aus der Nähe zum asset deal ab, da nur mit dem Anteilserwerb einer betriebsführenden Körperschaft mittelbar ein Betrieb der Körperschaft erworben wird und ein in den Anschaffungskosten abgegoltener Firmenwert vorliegen kann. Die Betriebsführung der erworbenen Körperschaft ist im Sinne der allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze zu verstehen. Ob die Körperschaft ausschließlich, überwiegend oder nur geringfügig betriebsführend ist, ist nicht von Bedeutung, dieser Faktor wirkt sich allenfalls auf das Ausmaß des in den Anschaffungskosten enthaltenen Firmenwertes aus. Das Vorliegen einer kleinsten betrieblichen Einheit einer erworbenen Körperschaft wird daher zu einem idR geringfügigen Firmenwert führen. Nach der gesetzlichen Firmenwertermittlung ist das unternehmensrechtliche Eigenkapital um die stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen zu erhöhen. Damit werden - ausgehend vom Einheitsgewinnbegriff des § 7 Abs. 3 KStG 1988 - die wesentlichen bei der Körperschaft vorhandenen stillen Reserven (im Wesentlichen in Kapitalbeteiligungen und im Grund und Boden) bei der Differenzrechnung unabhängig davon ausgeschieden, ob sie unmittelbar einem Betrieb oder den sonstigen Einkünften der Körperschaft zuzurechnen sind.

4.7.2.4.6.2 Betriebsführung

468

Der Begriff der Betriebsführung umfasst zunächst das aktive Unterhalten eines land- und forstwirtschaftlichen, freiberuflichen oder gewerblichen Betriebes oder mehrerer Teilbetriebe oder mehrerer sachlich getrennter Betriebe. Liegt ein die Firmenwertabschreibung auslösender Betrieb vor, steht diese in den einzelnen Jahren auch dann zu, wenn sich der Umfang oder der Wert des Betriebes ändert.

469

Im Falle der späteren Verpachtung des zunächst aktiv geführten Betriebes ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen, ob eine Betriebsaufgabe und damit das Ende der Betriebsführung vorliegt oder nur ein Ruhen des weiter bestehenden Betriebes. Gleiches ist im Fall des Erwerbes eines Anteiles an einer in diesem Zeitpunkt ihren Betrieb verpachtenden Körperschaft zu prüfen.

470

Besteht das Vermögen der Beteiligungskörperschaft ausschließlich aus einem Mitunternehmeranteil oder einem solchen neben sonstigem außerbetrieblichen Vermögen, ist zu unterscheiden: Liegt nur eine Arbeitsgesellschafterfunktion oder eine atypisch stille Beteiligung, die kein nach Außen erkennbares unternehmerische Engagement darstellt, vor, kann nicht von einer Betriebsführung gesprochen werden.

4.7.2.4.6.3 Dauerhaftigkeit der Betriebsführung

471

Aus der Verknüpfung der Beteiligung mit einer solchen an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft ist abzuleiten, dass die Betriebsführung auf den Anschaffungszeitpunkt der Beteiligung bezogen ist und für die "volle" Firmenwertabschreibung dauerhaft über die 15 Jahre gegeben sein muss; die Firmenwertabschreibung ist nach dem Gesetzeswortlaut auf die Dauer der Zugehörigkeit der beteiligten Körperschaft und des Betriebes oder der Teilbetriebe der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe begrenzt. Wird die Betriebsführung z.B. im Laufe des vierten Jahr nach der Anschaffung der Beteiligung beendet, steht ab diesem Jahr keine Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung zu. Es ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen, ab wann in Fällen einer stufenweisen Betriebseinstellung oder -aufgabe die Betriebsführung als beendet gilt. Als kleinste Einheit gilt dabei der Wegfall eines Teilbetriebes. Eine Fortsetzung der Firmenwertab(zu)schreibung im Falle der Beendigung der Betriebsführung ist auch dann ausgeschlossen, wenn der ausgeschiedene Betrieb durch einen anderen Betrieb ersetzt wird. Wird der Betrieb der Beteiligungskörperschaft erst nach dem Beteilungserwerb erworben, ist die gruppenbezogene Firmenwertabschreibung ebenso ausgeschlossen, wie im Falle der umgründungsveranlasst rückwirkenden Übertragung eines Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Beteiligungserwerb.

4.7.2.4.6.4 Objektverknüpfung

472

Die enge Verzahnung von Beteilungserwerb und dadurch mittelbar erworbenem Betrieb hat weiters zur Folge, dass im Falle des Vorliegens mehrerer Teilbetriebe im Anschaffungszeitpunkt das spätere Ausscheiden eines dieser Teilbetriebe (z.B. Veräußerung, Einbringung) ab dem Jahr des Ausscheidens dieses Teilbetriebes aus der Beteiligungskörperschaft die Firmenwertab(zu)schreibung dem beteiligten Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger im Ausmaß des auf den ausgeschiedenen Teilbetrieb entfallende Firmenwertanteils nicht mehr zusteht.

473

Verändern sich die betrieblichen Parameter nach dem Anschaffungsjahr, ohne dass die Identität des Betriebes verloren geht, berührt dies die Firmenwertabschreibung nicht.

474

Im Falle der umgründungsveranlassten Übertragung des gesamten zur Firmenwertabschreibung Anlass gebenden Betriebes der Beteiligungskörperschaft liegt bei der beteiligten Körperschaft ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Tage keine Beteiligung an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft vor. Wird die Beteiligungskörperschaft nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes iVm Art II UmgrStG in eine Personengesellschaft umgewandelt, wird die die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung durch einen eine Firmenwertabschreibung ausschließenden Mitunternehmeranteil ersetzt.

4.7.2.4.7 Vorliegen der Gruppenzugehörigkeit

475

Bei unterjähriger Beteiligungsanschaffung geht das erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung verloren, weil nach § 9 Abs. 5 KStG 1988 die Gruppenzugehörigkeit davon abhängt, dass die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des (einzubeziehenden) Gruppenmitglieds vorliegt. Erfolgt die Anschaffung daher nicht zum Bilanzstichtag der einzubeziehenden Körperschaft (bzw. am nächsten Tag, siehe Rz 401), sondern unterjährig, kann die Körperschaft erst im folgenden Wirtschaftsjahr in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Ebenso geht auch bei unterjähriger anschaffungsbedingter Beteiligungserhöhung das auf die Erhöhung entfallende erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung verloren. Die Firmenwertabschreibung kann nur in der Höhe vorgenommen werden, in der die maßgebende finanzielle Verbindung im Wirtschaftsjahr dauerhaft (ohne Unterbrechung) vorliegt. Vermittelt eine Beteiligungsanschaffung nicht das erforderliche Beteiligungsausmaß und liegt eine solche im Anschaffungsjahr auch mittelbar nicht vor, kann eine Gruppenbildung und Firmenwertabschreibung erst ab dem Jahr erfolgen, in dem das Beteiligungsausmaß durch einen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb auf das erforderliche Ausmaß erhöht wird. Die Firmenwertabschreibung ist in diesem Fall auf die einzelnen Beteiligungserwerbe der beteiligten Körperschaft zu beziehen (siehe Rz 458 bis 461).

4.7.2.4.8 Anschaffung nach dem 31.12.2004

476

Die Firmenwertab(zu)schreibung ist auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Gruppenmitgliedern vorzunehmen, die nach dem 31.12.2004 angeschafft werden. Die "Anschaffung" ist nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an. Verpflichtungsgeschäfte (Kaufverträge) vor dem 1.1.2005 schaden der Firmenwertabschreibung nicht, wenn der Zeitpunkt der Einräumung der Verfügungsgewalt in die Zukunft (insbesondere auf den 1.1.2005) verlegt wird. Um eine Firmenwertabschreibung schon im Jahr 2005 vornehmen zu können, muss bei auf den 31.12 bilanzierenden Zielkörperschaften die Verfügungsgewalt exakt zum 1.1.2005 übergehen (z.B. im vorangehenden Notariatsakt wird die Wirksamkeit mit 1.1.2005 verankert). Sollte die Anschaffung unter einer aufschiebenden Bedingung (z.B. kartellrechtliche Genehmigung) erfolgen, liegt erst mit Bedingungseintritt die Anschaffung vor.

477

Bestanden schon vor dem 1.1.2005 Beteiligungen an in die Gruppe einbezogenen Körperschaften, ist die Firmenwertabschreibung bei Anschaffung zusätzlicher Anteile nach dem 31.12.2004 auf diese Anteile vorzunehmen.

4.7.2.5 Firmenwertabschreibung und vorherige Teilwertabschreibung

4.7.2.5.1 Teilwertabschreibung vor der Firmenwertabschreibung

478

Sollte auf eine Beteiligung vor der Gruppenzugehörigkeit eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen worden sein, ist der abschreibbare Firmenwert um die volle Teilwertabschreibung (samt noch offener Teilwert-Siebentel) zu kürzen. Der Siebentelverteilung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 kommt als bloße Verteilungsmaßnahme insofern keine Bedeutung zu; noch offene Teilwert-Siebentel laufen daher auch nach der Gruppenbildung - und neben der gekürzten Firmenwertabschreibung - weiter. Der steuerlich maßgebende Buchwert der Beteiligung wird sowohl durch die Teilwertabschreibung als auch durch die Firmenwertabschreibung gesenkt.

4.7.2.5.2 Teilwertabschreibung während der Zeit der Gruppenzugehörigkeit

479

Teilwertabschreibungen während der Gruppenzugehörigkeit sind steuerneutral (siehe Rz 444 bis 447). Fallen in der Zeit der Gruppenzugehörigkeit Teilwertabschreibung und Firmenwertabschreibung zusammen, geht zunächst die steuerwirksame Firmenwertabschreibung vor. Nur ein die Firmenwertabschreibung übersteigender Teilwertabschreibungsbetrag führt zu einer weiteren (steuerneutralen) Absenkung des Buchwertes. Das im Jahr der Teilwertabschreibung zutreffende Firmenwertfünfzehntel bleibt daher steuerwirksam absetzbar. In den Folgejahren ist die Firmenwertabschreibung auf den teilwertberichtigten steuerlichen Buchwert zu beziehen. Sollte vor Abschreibung aller Firmenwertfünfzehntel der Buchwert auf null absinken, bleiben die restlichen Firmenwertfünfzehntel dennoch absetzbar und führen zu einem negativen Buchwert.

4.7.2.6 Negativer Firmenwert

480

Nach § 9 Abs. 7 vierter TS KStG 1988 gelten die Ausführungen zum positiven Firmenwert für einen allfälligen negativen Firmenwert entsprechend (jährlich gewinnerhöhender Ansatz mit einem Fünfzehntel). Der negative Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem unternehmensrechtlichen Eigenkapital, erhöht um die unternehmensrechtlichen stillen Reserven im nichtabnutzbaren Anlagevermögen, und den darunter liegenden Anschaffungskosten. Ebenso wie beim positiven Firmenwert ist die zwingende Zurechnung mit 50% der Anschaffungskosten begrenzt. Sollte der Anschaffungswert theoretisch wegen unterlassener Teilwertabschreibungen bei der erworbenen Körperschaft entstanden sein, können diese infolge der unternehmensrechtlichen Maßgeblichkeit nicht berücksichtigt werden.

481 bis 488 derzeit frei

489

Zum Gruppenantrag siehe Rz 1535 bis 1561

490

Zu nachträglichen Änderungen im Bestand der Gruppe siehe Rz 1562 bis 1564

491

Zur Mindestdauer der Gruppe siehe Rz 1565 ff

492

Zur Steuererklärung und Veranlagung siehe Rz 1568 bis 1573

493

Zur Körperschaftsteuer, Vorauszahlungen und Mindeststeuer siehe Rz 1574 bis 1577

494

Zu Umgründungsvorgängen in der Gruppe siehe UmgrStR 2002

495

Zum Übergang von Organschaften siehe Rz 1578 bis 1583

Anmerkungen:
In KStR 2001 eingearbeitet.

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