Änderung der EStR 2000 und der LStR 2002 auf Grund des Bundesgesetzes über die betriebliche Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) idF BGBl. I Nr. 155/2002 und der diesbezüglichen gesetzlichen Maßnahmen im EStG 1988

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Auf Grund des Bundesgesetzes über die betriebliche Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) idF BGBl. I Nr. 155/2002 und den diesbezüglichen gesetzlichen Maßnahmen im EStG 1988 werden sowohl die Einkommensteuerrichtlinien 2000 als auch die Lohnsteuerrichtlinien 2002 geändert. Die Änderungen sind durch Fettdruck hervorgehoben. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus diesem Erlass nicht abgeleitet werden.

1. Änderungen der Einkommensteuerrichtlinien 2000

1.1 Rz 3330 - Ergänzung

Die Bildung einer Abfertigungsrückstellung ist nach § 14 Abs. 1 EStG 1988 nur für gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche sowie für Abfertigungsansprüche vorgesehen, die den gesetzlichen (kollektivvertraglichen) Abfertigungsansprüchen dem Ausmaß nach entsprechen, die aber ganz oder zum Teil auf einer freiwilligen Anrechnung von Vordienstzeiten durch den Arbeitgeber beruhen.

Für alle Arbeitsverträge, die laut Arbeitsvertrag nach dem 31.12.2002 beginnen, besteht grundsätzlich kein Direktanspruch des Arbeitnehmers auf Abfertigung gegenüber dem Arbeitgeber. Abfertigungsrückstellungen können nur insoweit gebildet werden, als sich auf Grund des § 48 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die betriebliche Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) idF BGBl. I Nr. 155/2002 bei derartigen Dienstverhältnissen weiterhin Direktansprüche gegenüber dem Arbeitgeber ergeben.

1.2 Rz 3337 - Ergänzung

Im ersten Jahr der Bildung der Rückstellung wird das prozentuelle Ausmaß der Rückstellungsbildung festgelegt. Das maximale steuerliche Ausmaß beträgt (bis 2001) grundsätzlich 50 %, für ältere Arbeitnehmer (auch ab 2002) 60 % (siehe Rz 3342 ff). Das bei der erstmaligen Bildung festgelegte Ausmaß ist beizubehalten (§ 14 Abs 3 EStG 1988). Entstehen in späteren Wirtschaftsjahren für einzelne Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern Abfertigungsansprüche, so sind diese in die Rückstellung mit jenem prozentuellen Ausmaß aufzunehmen, welches für die bereits vorher anspruchsberechtigten Arbeitnehmer maßgebend ist. Eine Verteilung des Aufstockungsbetrages auf mehrere Jahre ist sohin unzulässig.

Wurde keine Erklärung über das gewählte Ausmaß abgegeben, jedoch in der Bilanz eine Rückstellung gebildet, ist das gewählte Ausmaß der Rückstellung im steuerlichen Ermittlungsverfahren festzustellen.

Eine Abfertigungsrückstellung kann

• für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2001 enden, im Ausmaß bis zu 47,5%, und
• für folgende Wirtschaftsjahre im Ausmaß bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche

steuerlich geltend gemacht werden. Für ältere (über 50jährige) Arbeitnehmer bleibt das Ausmaß von 60% aufrecht. Von der Zurücknahme des Ausmaßes steuerlich wirksam gebildeter Abfertigungsrückstellungen sind auch jene betroffen, die bereits am 31.12.2001 bzw. zum Bilanzstichtages des folgenden Wirtschaftsjahres bestanden haben. Zur steuerlichen Erfassung von Auflösungsgewinnen aus der Absenkung des Rückstellungsausmaßes siehe Rz 3351b.

1.3 Rz 3340 - Ergänzung

Werden zwei oder mehrere Betriebe zu einem einheitlichen Betrieb zusammengeführt und war die Vorgangsweise bezüglich der Bildung von Abfertigungsrückstellungen in den einzelnen zusammengeführten Betrieben vor der Zusammenführung uneinheitlich - sei es, dass einzelne Betriebe überhaupt keine Abfertigungsrückstellung gebildet hatten, sei es, dass die Bildung der Abfertigungsrückstellung mit unterschiedlichen Prozentsätzen erfolgte -, dann ist nach der Zusammenführung bezüglich der Bildung und Fortführung der Abfertigungsrückstellung einheitlich vorzugehen. Dabei ist für das Rückstellungsausmaß der höchste Prozentsatz maßgebend, mit dem die Abfertigungsrückstellung in einem der Betriebe vor der Zusammenführung zulässigerweise gebildet wurde.

Wird in einem Betrieb die Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst (Rz 3351a) oder "eingefroren" (Rz 3351c) und in anderem Betrieb die Abfertigungsrückstellung weitergeführt (Rz 3351b), ist nach Zusammenführung der Betriebe hinsichtlich der Abfertigungsvorsorge jeweils getrennt vorzugehen .

1.4 Rz 3341 - Ergänzung

Das gewählte Ausmaß ist gleichmäßig auf fünf aufeinander folgende Wirtschaftsjahre verteilt zu erreichen. Der Steuerpflichtige ist auch in den Folgejahren an das gewählte prozentuelle Ausmaß gebunden.

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Nach Ablauf des Aufstockungszeitraumes können die neuen oder erhöhten Abfertigungsverpflichtungen sofort in voller Höhe im gewählten Prozentsatz bzw. unter Berücksichtigung des gesetzlichen Ausmaßes gemäß § 14 Abs. 1 EStG (siehe Rz 3337) rückgestellt werden.

b) Ein Steuerpflichtiger entschließt sich im Jahr 1999 zur Rückstellungsbildung im Ausmaß von 50%. Die Abfertigungsansprüche und die jeweilige Rückstellung betragen unter Berücksichtigung der Reduzierung des Ausmaßes ab 2002 zu den Bilanzstichtagen (umgerechnet für alle Jahre in €):

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1.5 Rz 3343 - Anpassung

Sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 als auch bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 steht ein Wahlrecht bei der Inanspruchnahme des erhöhten Rückstellungsausmaßes zu. Diese Wahl bezieht sich jedoch grundsätzlich nur auf die Höhe des Rückstellungsausmaßes (zwischen 50% bzw. 47,5% / 45% und 60%), nicht jedoch auf den Zeitpunkt. Bestehen daher in einem Wirtschaftsjahr erstmalig Abfertigungsrückstellungen für Anwartschaftsberechtigte über 50 Lebensjahren, so muss in diesem Jahr auf das gewählte Rückstellungsausmaß angehoben werden, andernfalls davon auszugehen ist, dass vom Wahlrecht nicht Gebrauch gemacht wurde.

1.6 Rz 3344 - Anpassung

Der Steuerpflichtige kann sich auch nur einheitlich für ein Herabsetzen der Obergrenzen entscheiden. Nimmt er daher bei Rückstellungen für anwartschaftsberechtigte Personen unter 50 Jahren einen geringeren Prozentsatz als 50% bzw. 47,5% / 45% in Anspruch, so kann er auch für Personen über 50 Jahren nur das verhältnismäßige Höchstmaß bilden.

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1.7 Rz 3345 - Ergänzung

Gehen die Abfertigungsverpflichtungen im Falle einer entgeltlichen Betriebsübertragung auf den Erwerber über, ist für Zwecke der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nur der Betrag der Rückstellung als Passivposten zu behandeln (vgl. VwGH 2.4.1965, 2126/64). Der Erwerber hat die Rückstellung gem § 14 Abs 4 EStG 1988 weiterzuführen (mit dem vom Vorgänger gewählten Prozentsatz).

Werden die Abfertigungsverpflichtungen in der Kaufvereinbarung mit einem höheren Wert angesetzt als dem Betrag der Rückstellung entspricht, kürzt dies beim Veräußerer den Veräußerungsgewinn. Der Erwerber hat in der ersten Eröffnungsbilanz für den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückstellungsbetrag und dem in der Kaufvereinbarung angesetzten Wert einen Passivposten einzustellen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung jeweils (gewinnneutral) gegen den Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Abfertigungsrückstellung sinkt, ist der Passivposten unverändert weiterzuführen. Fallen die Abfertigungsverpflichtungen hingegen zur Gänze weg, ist der Passivposten gemeinsam mit der Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen. Auch im Fall einer steuerfreien Auflösung der Rückstellung (Rz 3351a) ist der Passivposten im Wirtschaftsjahr der Rückstellungsauflösung zur Gänze gewinnerhöhend aufzulösen.

1.8 Einfügen der Rz 3351a bis Rz 3351d

8.5.2.5 Steuerliche Behandlung der Abfertigungsrückstellung ab 2002

8.5.2.5.1 Steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellung 2002 oder 2003

Im Wirtschaftsjahr 2002 kann erstmals der Gesamtbetrag der Abfertigungsrückstellung nach steuerwirksamer Verrechnung der wegfallenden Abfertigungsansprüche (im Wirtschaftsjahr 2002 entstandene Abfertigungsansprüche, unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt) auf das Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage übertragen werden. Wird im Wirtschaftsjahr 2002 von der Möglichkeit der Übertragung nicht Gebrauch gemacht, kann der Gesamtbetrag der Abfertigungsrückstellung auch im Wirtschaftsjahr 2003 nach steuerwirksamer Verrechnung der wegfallenden Abfertigungsansprüche (im Wirtschaftsjahr 2003 entstandene Abfertigungsansprüche, unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt) auf das Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage übertragen werden. Dies gilt insoweit, als die Ansprüche nicht vorher oder gleichzeitig an eine Mitarbeitervorsorgekasse oder ein Versicherungsunternehmen (Rz 3369a) übertragen worden sind.

Die Auflösung ist nur hinsichtlich der gesamten Rückstellung (nach oben dargestellten Verrechnungsmodalitäten) möglich, andernfalls ist die Rückstellung fortzuführen.

Eine steuerfreie Auflösung des Gesamtbetrages der Abfertigungsrückstellung ist nur zum Bilanzstichtag zulässig, allerdings vor Neubewertung (vor Rückstellungszuführung bzw. Abstockung auf 47,5% / 45%).

Die steuerrechtliche Auflösungsbestimmung gilt unabhängig davon, dass Rückstellungen für Abfertigungen in der Handelsbilanz fortgeführt werden. Die steuerfreie Auflösung ist in einer Beilage zur Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung zu dokumentieren. Wird von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch gemacht, sind später anfallende Abfertigungsansprüche und Übertragungsbeträge an eine Mitarbeitervorsorgekasse steuerlich gleichmäßig auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.

Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge als nachträgliche Betriebsausgaben (§ 32 EStG 1988) zu behandeln. Im Fall einer Liquidation sind offene Fünftelbeträge in einem Betrag abzusetzen. Im Fall von Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründungen) setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort.

Nach steuerfreier Auflösung der Abfertigungsrückstellung besteht ein steuerliches Verbot der Neubildung von Abfertigungsrückstellungen. Dies gilt sowohl für Abfertigungsansprüche aus der aufgelösten Rückstellung als auch für Abfertigungsansprüche von Arbeitnehmern, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003 begonnen hat, für die aber erst nach steuerlicher Auflösung der Abfertigungsrückstellung erstmals eine Abfertigungsrückstellung zu bilden wäre, weiters für Abfertigungsansprüche, die nach § 48 Abs. 2 BMVG für ein nach dem 31.12.2002 abgeschlossenes Dienstverhältnis entstehen.

8.5.2.5.2 Weiterführung der Abfertigungsrückstellung

Eine Weiterführung der Abfertigungsrückstellung und deren weiterer Aufbau gemäß den steuerrechtlichen Bestimmungen ist für jene Arbeitnehmer möglich, deren Arbeitsverhältnis laut Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003 begonnen hat und deren Ansprüche nicht an eine betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse oder ein Versicherungsunternehmen (Rz 3369a) übertragen wurden. Wird die Abfertigungsrückstellung weitergeführt, sind die entstehenden Abfertigungsansprüche weiterhin sofort steuerlich absetzbar. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 14 Abs. 1 EStG 1988 ergeben sind, soweit der Satz 47,5% beträgt, im Wirtschaftsjahr 2002 anzusetzen. Soweit der Satz 45% beträgt, sind sie im Wirtschaftsjahr 2003 anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn im Kalenderjahr 2002 zwei Wirtschaftsjahre enden und daher der Satz von 45% für das "zweitendende" Wirtschaftsjahr zur Anwendung kommt.

b)

8.5.2.5.3 "Einfrieren" der Abfertigungsrückstellung

Entscheiden sich der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer in einer schriftlichen Vereinbarung gemäß § 47 Abs.1 BMVG ab einem bestimmten Stichtag für die weitere Dauer des Arbeitsverhältnisses zur Anwendung des BMVG, verbleibt die Abfertigungsverpflichtung für Zeiträume bis zum vereinbarten Stichtag beim Arbeitgeber, während für Zeiträume nach dem vereinbarten Stichtag Beitragsleistungen an die Mitarbeitervorsorgekasse erfolgen. In diesem Fall ist die Abfertigungsrückstellung hinsichtlich der beim Arbeitgeber verbleibenden Abfertigungsverpflichtung ab dem Stichtag "einzufrieren". Ab diesem Zeitpunkt kann es nicht mehr zu einer Erhöhung der Abfertigungsansprüche aus dem Titel "Dauer des Dienstverhältnisses" kommen. Die Rückstellung kann nur mehr insoweit anwachsen, als es bei den davon umfassten Mitarbeitern zu Gehaltssteigerungen bzw. wegen Vollendung des 50. Lebensjahres zu einer Erhöhung des Ausmaßes kommt (60% statt 47,5% / 45%).

* Da der Abfertigungsanspruch nach den Regelungen des BMVG nicht mehr auf 12 Monatsentgelte ansteigt, kann sich aus diesem Titel auch keine Erhöhung der Rückstellung ergeben. Die Dotierung umfasst lediglich die Gehaltserhöhungen.

8.5.2.5.4 Übertragung der Abfertigungsrückstellung an eine Mitarbeitervorsorgekasse

Wird eine Abfertigungsverpflichtung an eine MV-Kasse übertragen ohne dass die Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst wird, ist aus Anlass der Übertragung der Abfertigungsverpflichtung die Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufzulösen. Übersteigt der an die MV-Kasse zu leistende Übertragungsbetrag den Auflösungsbetrag der Rückstellung, ist der Verpflichtungsüberhang (Bilanzierer) gleichmäßig auf fünf Jahre als Betriebsausgabe zu verteilen. Dies gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, und zwar ungeachtet des Zeitpunktes der tatsächlichen Zahlung(en). Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe (Liquidation) sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge im Veräußerungs- oder Aufgabejahr in einem Betrag abzusetzen. Im Fall von Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründungen) setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort. Sollte der Übertragungsbetrag geringer sein, als die aufgelöste Rückstellung, ist der Differenzbetrag im Übertragungsjahr gewinnerhöhend anzusetzen.

Verpflichtet sich der Arbeitgeber freiwillig, neben der vollen Übertragung der Abfertigungsverpflichtung im Fall einer späteren Kündigung des Arbeitnehmers eine Abfertigungszahlung an den Arbeitnehmer oder eine Nachschusszahlung an die Mitarbeitervorsorgekasse zu leisten, so kann dafür im Hinblick auf die Freiwilligkeit dieser Verpflichtung keine Abfertigungsrückstellung gebildet werden. Eine Rückstellung wäre allerdings dann zu bilden, wenn sich eine derartige Verpflichtung aus einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Regelung ergibt.

Eine Fünftelung des Unterschiedsbetrages zwischen der aufgelösten Rückstellung und dem Übertragungsbetrag unterbleibt insoweit, als der Übertragungsbetrag das Ausmaß des gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruches übersteigt.

1.9 Rz 3352 - Ergänzung

Wird eine Abfertigungsrückstellung gebildet, müssen spätestens am Schluss jedes Wirtschaftsjahres Wertpapiere gemäß § 14 Abs 5 Z 4 EStG 1988 im Nennbetrag von mindestens 50 Prozent des am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein. Wertpapiere zur Deckung von Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen gehören zum notwendigen Betriebsvermögen.

Bei Fortführung der Abfertigungsrückstellung kann ab dem Wirtschaftsjahr 2003 eine Reduzierung der Wertpapierdeckung auf fünf Jahre verteilt erfolgen. Im Wirtschaftsjahr 2003 ist daher lediglich eine Wertpapierdeckung von 40% erforderlich, 2004 von 30%, 2005 von 20% und 2006 von 10%. Der Wertpapierstand kann jeweils am Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres reduziert werden (also zB der 50%ige Wertpapierstand zum 31.12.2002 bereits am Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 auf 40% abgestockt werden). Ab dem Wirtschaftsjahr 2007 (bei Rumpfwirtschaftsjahren entsprechend früher) ist keine Wertpapierdeckung erforderlich.

Kommt es im Wirtschaftsjahr 2002 (2003) zu einer steuerfreien Auflösung der Rückstellung, entfällt die Wertpapierdeckung ab Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 (2004).

Es bestehen keine Bedenken, eine an sich erforderliche Aufstockung des Wertpapierbestandes insoweit nicht vorzunehmen, als die Möglichkeit besteht, am ersten Tag des folgenden Wirtschaftsjahres den Wertpapierbestand gänzlich (steuerfreie Auflösung) oder teilweise (§ 124b Z 69 EStG 1988) abzustocken.

Die Reduktion der Wertpapierdeckung ist nicht auf die Pensionsrückstellung zu beziehen.

1.10 Rz 3369a - Änderung

8.5.6 Ausgliederung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen

Werden Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen für sämtliche oder einzelne Mitarbeiter zur Gänze (siehe Punkt 2) an eine Versicherung übertragen (Ausgliederung der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen), gilt für bilanzierende Steuerpflichtige und Einnahmen-Ausgaben-Rechner, Folgendes:

Der die Verwaltungskosten der Versicherung betreffende Teil der Versicherungsprämien ist uneingeschränkt abzugsfähig. Der übrige Teil der Prämienzahlungen an die Versicherung ist unter den nachfolgenden Voraussetzungen als Betriebsausgaben abzugsfähig.

1. Die den arbeitsrechtlichen Bestimmungen entsprechenden Abfertigungsansprüche sowie Jubiläumsgeldansprüche von Mitarbeitern können an eine Versicherung übertragen werden (Direktversicherung mit Bezugsrecht des Mitarbeiters). Diese Übertragung bewirkt den Entfall der Aktivierung eines Anspruches gegenüber der Versicherung, den Entfall der fortgesetzten Bildung einer (steuerwirksamen) Rückstellung für Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtungen hinsichtlich der betroffenen Mitarbeiter sowie den Entfall einer Wertpapierdeckungspflicht, wenn

• ihr eine unwiderrufliche Zweckwidmung zu Grunde liegt und
• von jenen bilanzierenden Steuerpflichtigen und bei Abfertigungsvorsorge Einnahmen-Ausgaben-Rechnern, die eine Vorsorge für Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen (§ 14 EStG 1988) bisher vorgenommen haben, für Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.2002 ein Erstbeitrag tatsächlich geleistet wird, deren Höhe der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung (dem steuerfreiem Betrag) gemäß § 14 EStG 1988 laut letzter Bilanz (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) entspricht, bzw.
• von jenen bilanzierenden Steuerpflichtigen und Einnahmen-Ausgaben-Rechnern, die eine Vorsorge für Abfertigungsverpflichtungen (§ 14 EStG 1988) bisher nicht vorgenommen haben für Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.2002 die Beitragsleistung in den ersten fünf Jahren den Zuführungsbeträgen zur Rückstellung (zum steuerfreien Betrag) im "Aufbauzeitraum" des § 14 Abs. 3 EStG 1988 mindestens entspricht.

Eine derartige "unwiderrufliche Zweckwidmung" liegt vor, wenn vertraglich sichergestellt ist, dass die Versicherungsleistung durch die Versicherung ausschließlich zur Erfüllung von gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtungen gegenüber Mitarbeitern des Versicherungsnehmers zu verwenden ist. Dem Prämien leistenden Steuerpflichtigen darf als Versicherungsnehmer somit - abgesehen vom Fall des ersatzlosen Entfalles einer Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung - keine (anderweitige) Verfügungsmöglichkeit über die Versicherungsleistung verbleiben. Nur für den Fall des ersatzlosen Entfalles der Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung gegenüber dem betreffenden Mitarbeiter kann eine Verfügung über den (insoweit frei werdenden) Anspruch vorbehalten werden. Gleiches gilt für den Fall, dass die Versicherungsleistung die Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung übersteigt.

2. Eine gänzliche Ausgliederung der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung liegt vor, wenn vertraglich vereinbart ist, dass die aus dem Vertrag zur Auszahlung gelangende Versicherungsleistung jenem Betrag entspricht, der zur Erfüllung des gesamten künftigen gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldanspruches des jeweiligen Mitarbeiters erforderlich sein wird. Dieser Betrag bestimmt das versicherungsvertragliche Deckungserfordernis. Einer nachträglich eintretenden Unter- oder Überdeckung während der Vertragslaufzeit ist durch eine Prämienanpassung zu begegnen.

3. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen insoweit Betriebsausgaben dar, als sie insgesamt nicht höher sind, als die jährlichen auf den Mitarbeiter entfallenden Aufwendungen im Zusammenhang mit der sonst erfolgenden Bildung der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung gemäß § 14 EStG 1988 in der jeweils geltenden Fassung sowie allfälliger sonst erfolgender, die Rückstellungsauflösung übersteigender Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldzahlungen. Prämienzahlungen, die über dieses Ausmaß hinausgehen, sind einem Aktivposten zuzuführen, der - sofern nicht Punkt 4 zur Anwendung kommt - grundsätzlich im Zeitpunkt der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldzahlung durch die Versicherung aufwandswirksam aufzulösen ist. Der Aktivposten ist für jeden Mitarbeiter individuell zu führen. Im Zusammenhang mit dem BMVG können hinsichtlich der Abfertigungsverpflichtungen folgende Sachverhalte bzw. Rechtsfolgen auftreten:

• Die Abfertigungsrückstellung wurde im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst und es werden in einem Wirtschaftsjahr nach steuerfreier Auflösung die Abfertigungsverpflichtungen ausgegliedert: Sämtliche Prämienzahlungen sind zur Gänze einem Aktivposten zuzuführen, der im Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen ist.
• Soll zu den Bilanzstichtagen 2002 oder 2003 die Abfertigungsverpflichtung hinsichtlich sämtlicher Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert werden, besteht ein Wahlrecht, die gesamte Abfertigungsrückstellung entweder steuerfrei oder steuerwirksam aufzulösen. Wird die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst, kommt der Vorpunkt zur Anwendung. Der Aktivposten ist im Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen. Wird die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufgelöst, kommt Punkt 3 erster Absatz zur Anwendung.
• Die Abfertigungsverpflichtungen werden für einige (nicht für sämtliche) Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert, hinsichtlich der verbleibenden Abfertigungsverpflichtungen erfolgt im selben Wirtschaftsjahr eine steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellung: Da die steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellung gesetzlich auf die Rückstellung in ihrer Gesamtheit zu beziehen ist, sind sämtliche Prämienzahlungen dem Aktivposten zuzuführen, der im Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen ist.
• Die Abfertigungsverpflichtungen wurden bereits für sämtliche Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert, wobei die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufgelöst wurde: Zu den Bilanzstichtagen 2002 oder 2003 besteht die Möglichkeit, an Stelle der im ersten Absatz des Punktes 3 beschriebenen Vorgangsweise die zu diesem Stichtag gemäß § 14 EStG 1988 fiktiv bestehende Abfertigungsrückstellung (Punkt 9) steuerneutral einem Aktivposten zuzuführen. Da damit eine Gleichstellung mit der effektiven steuerneutralen Auflösung der Abfertigungsrückstellung hergestellt wird, sind alle laufenden und künftigen Prämienzahlungen ebenfalls dem Aktivposten zuzuführen. Der Aktivposten ist im Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.
• Die Abfertigungsverpflichtungen wurden bereits für einige (nicht für sämtliche) Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert, wobei die Abfertigungsrückstellung hinsichtlich der ausgelagerten Ansprüche steuerwirksam aufgelöst wurde: Wird hinsichtlich der verbleibenden Abfertigungsverpflichtungen in einem späteren Wirtschaftsjahr eine steuerfreie Auflösung der diesbezüglichen Abfertigungsrückstellung vorgenommen, sind sämtliche im selben Wirtschaftsjahr und danach geleisteten Prämienzahlungen zur Gänze einem Aktivposten zuzuführen. Die im vorangegangenen Wirtschaftsjahren geleisteten Prämienzahlungen sind, soweit sie Betriebsausgaben waren, steuerneutral dem Aktivposten zuzuführen. Der Aktivposten ist im Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.
• Wurden Teile der Abfertigungsansprüche "eingefroren", können auch diese Abfertigungsansprüche auf eine Versicherung übertragen werden. Die Dotierung einer Abfertigungsrückstellung könnte in diesem Fall nur insoweit zu Betriebsausgaben führen, als die "eingefrorenen" Abfertigungsansprüche im Hinblick auf Gehaltssteigerungen zunehmen bzw. das Ausmaß der Abfertigungsrückstellung wegen Vollendung des 50. Lebensjahres (60%) zunimmt. Prämienzahlungen sind daher nur in diesem Ausmaß als Betriebsausgabe abzugsfähig.

4. Übersteigt das Ausmaß der sonst erfolgenden Zuführung zur Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung die Prämienzahlungen eines Wirtschaftsjahres, können insoweit die auf die betreffenden Mitarbeiter entfallenden Aktivposten gewinnmindernd aufgelöst werden. Sollte ein Aktivposten nicht bestehen, ist die Bildung eines Passivpostens in Höhe der die Prämienzahlung übersteigenden gedachten Rückstellungszuführung ausgeschlossen.

5. Abweichend von Punkt 3 gilt für das Wirtschaftsjahr der gewinnerhöhenden Auflösung einer bestehenden Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldrückstellung Folgendes:

a. Im Fall der Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen können im Jahr der gewinnerhöhenden Auflösung der bestehenden Abfertigungsrückstellung Prämien bis zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt dem Betrag der aufzulösenden Abfertigungsrückstellung entspricht. Dies gilt dementsprechend für eingefrorene Abfertigungsrückstellungen (Siehe Rz 3351c). Für über dieses Ausmaß hinausgehende Prämienleistungen gilt Punkt 3 entsprechend. Wurde die Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst und werden danach die Abfertigungsverpflichtungen ausgegliedert, sind die Prämien zur Gänze einem Aktivposten zuzuführen.

b. Im Fall der Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen können im Jahr der gewinnerhöhenden Auflösung der bestehenden Jubiläumsgeldrückstellung Prämien bis zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt dem Betrag der aufzulösenden Jubiläumsgeldrückstellung zuzüglich der noch aushaftenden Fünfzehntelbeträge gemäß Rz 3440 EStR 2000 entspricht. Für über dieses Ausmaß hinausgehende Prämienleistungen gilt Punkt 3 entsprechend. Eine Verteilung von Fünfzehntelbeträgen gemäß Rz 3440 EStR 2000 kommt nach Ausgliederung der Jubiläumsgeldverpflichtung nicht mehr in Betracht.

c. Im Fall des Bestehens einer Abfertigungsrückdeckungsversicherung gelten die Ausführungen der lit. a und b mit der Maßgabe, dass die Abschreibung des aktivierten Anspruches aus der Abfertigungsrückdeckungsversicherung bis zur Höhe der aufgelösten Rückstellung steuerwirksam ist und ein darüber hinausgehender Betrag dem in Punkt 3 genannten Aktivposten zuzuführen ist.

6. Bei Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen hat der Deckungsstock der Versicherung hinsichtlich der Veranlagungsvorschriften den Erfordernissen des § 14 EStG 1988 zu entsprechen und zwar im Ausmaß der nach den gesetzlichen Vorschriften (§ 124b Z 69 EStG 1988) für eine entsprechende Abfertigungsrückstellung erforderlichen Wertpapierdeckung. In jenen Fällen, in denen Prämienzahlungen in vollem Umfang einem Aktivposten zuzuführen sind, entfällt die Wertpapierdeckungspflicht zur Gänze.

7. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen im Hinblick auf das Fehlen eines individuell gesicherten Anspruches beim Mitarbeiter keinen geldwerten Vorteil dar. Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldzahlungen durch die Versicherung an die Mitarbeiter sind bei Arbeitnehmern in die Lohnverrechnung des Arbeitgebers aufzunehmen. Die Auszahlung der Abfertigung durch die Versicherung unmittelbar an den berechtigten Arbeitnehmer stellt eine Abkürzungszahlung dar, die keinen Einfluss auf die Haftung des Arbeitgebers bzw. dessen Pflichten zum Lohnsteuerabzug hat (siehe Rz 1078a LStR 2002). Der Arbeitgeber haftet daher auch für die auf die Abfertigung entfallende Lohnsteuer.

8. Eine Abfertigungsbesteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 im Sinne des Punktes 7 hat auch dann zu erfolgen, wenn an Stelle einer Barauszahlung der Abfertigung der Abfertigungsanspruch als Einmalprämie für eine Rentenversicherung behandelt wird.

9. Zu jedem Bilanzstichtag sind für jeden Mitarbeiter folgende Daten aufzuzeichnen und evident zu halten:

• Die Versicherungsprämie an die Versicherung abzüglich der Verwaltungskosten,
• die gemäß § 14 EStG 1988 fiktiv zulässige Rückstellung,
• einen allfälligen Aktivposten,
• Anfangsstand, Veränderung und Endstand eines Aktivpostens,
• Höhe des versicherungsvertraglichen Deckungserfordernisses laut Punkt 2,
• Wert der Versicherung (Rückkaufswert bzw. Wert des Vertrages bei vorzeitiger Inanspruchnahme wegen Fälligkeit der Abfertigungsverpflichtung).

2. Änderung der Lohnsteuerrichtlinien 2002

2.1

In Rz 81 wird im ersten Absatz ergänzt, dass Zahlungen des Arbeitgebers an eine Mitarbeitervorsorgekasse keine Zuwendungen für die Zukunftsicherung darstellen.

Unter Zukunftsicherung sind Ausgaben des Arbeitgebers für Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen zu verstehen, die dazu dienen, Arbeitnehmer (§ 47 Abs. 1 EStG 1988) oder diesen nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, der Invalidität, des Alters oder des Todes des Arbeitnehmers abzusichern (VwGH 26.11.1971, 2003/70). Das gilt auch für andere freiwillige soziale Zuwendungen, die der Arbeitgeber für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen zur Zukunftsicherung seiner Arbeitnehmer aufwendet. Der Anwendung der Befreiungsvorschrift steht auch nicht der Umstand entgegen, dass der begünstigte Arbeitnehmer der einzige Arbeitnehmer des Unternehmens ist. Die Übertragung von Wertpapieren, auch wenn diese mit einer bestimmten Sperrfrist behaftet sind, stellt im Hinblick auf das Erkenntnis VwGH 2.7.1991, 89/08/0111, als vermögensbildende Maßnahme keine Zukunftsicherung dar. Überzahlungen (nicht unter § 26 Z 7 EStG 1988 fallende Zahlungen) des Arbeitgebers an eine Mitarbeitervorsorgekasse stellen keine Zukunftsicherungsmaßnahme im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 dar.

2.2

Rz 680 wird hinsichtlich der Besteuerung von Pensionskassenleistungen, die aus Mitarbeitervorsorgekasse-Guthaben resultieren, ergänzt. Gleichzeitig werden unter Rz 680a Aussagen zur Steuerfreiheit von Pensionskassenleistungen und unter Rz 680b zur Besteuerung von Pensionsabfindungen aufgenommen.

Bezüge und Vorteile aus Pensionskassen sind grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988). Soweit diese Bezüge und Vorteile nicht zur Gänze steuerbefreit sind - siehe Rz 680a - ist zur unterscheiden, ob Leistungen aus Arbeitgeberbeiträgen oder Leistungen aus Arbeitnehmerbeiträgen vorliegen. Soweit die Leistungen der Pensionskasse auf Arbeitgeberbeiträge entfallen (§ 26 Z 7 EStG 1988), liegt zur Gänze steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Jener Teil der Leistungen, der aus den Arbeitnehmerbeiträgen resultiert, ist nur mit 25 % steuerlich zu erfassen, die restlichen 75 % bleiben steuerfrei. Dies gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Beiträge als Sonderausgaben berücksichtigt wurden.

Laufende Bezüge von Pensionskassen (nicht Pensionsabfindungen - dazu siehe Rz 680b), die auf Beträge entfallen,

• die aus Mitarbeitervorsorgekassen an eine Pensionskasse übertragen wurden (§ 67 Abs. 3 EStG 1988, Rz 1079a) oder
• für die eine Prämie nach § 108a EStG 1988 gewährt wurde oder
• für die vor der Übertragung an eine Pensionskasse eine Prämie nach § 108g EStG 1988 gewährt wurde,

sind zur Gänze steuerfrei.

Abfindungen von Pensionskassenleistungen, die auf Arbeitgeberbeiträge entfallen, sind voll zu erfassen. Abfindungen, die auf Arbeitnehmerbeiträge entfallen, sind im Ausmaß von 25% zu erfassen.

Der steuerlich zu erfassende Teil von Pensionsabfindungen ist mit dem Steuersatz des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 zu versteuern, wenn der Barwert der gesamten Abfindung den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt (siehe hiezu auch Rz 1109 ff).

Der steuerlich zu erfassende Teil von Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, ist gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen (zB Abfindungen ausländischer Pensionskassen an Hinterbliebene, Abfindungen an Grenzgänger von ausländischen Pensionskassen - vgl. Rz 682) sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen (§ 124b Z 53 EStG 1988).

Abfindungen, die auf Beträge entfallen, die aus Mitarbeitervorsorgekassen an die Pensionskasse übertragen wurden, sind mit 6% zu versteuern (§ 67 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988, siehe Rz 1079a).

Abfindungen, die auf Beträge entfallen, für die eine Prämie nach 108a EStG 1988 gewährt wurde, sind steuerfrei, allerdings sind gemäß § 108a Abs. 5 EStG 1988 die dafür erhaltenen Erstattungsbeträge (Prämien) zurückzuzahlen.

2.3

Rz 683 wird dahingehend erweitert, dass auch Bezüge und Vorteile aus Mitarbeitervorsorgekassen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen.

9.4.4 Bezüge aus Arbeitnehmerstiftungen, Unterstützungskassen und Mitarbeitervorsorgekassen

Zuwendungen von Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. b EStG 1988 ("Arbeitnehmerförderungsstiftungen") und § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988 ("Belegschaftsbeteiligungsstiftungen" Rz 159 StiftR 2001), soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis anzusehen sind (siehe auch § 26 Z 8 EStG 1988), sowie Bezüge und Vorteile aus Unterstützungs - und Mitarbeitervorsorgekassen stellen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.

2.4

In Rz 756 wird klar gestellt, dass Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer an Mitarbeitervorsorgekassen im Sinne der §§ 6 und 7 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, leistet, nicht steuerbar sind.

Folgende Beiträge im Sinne des § 26 Z 7 und Z 8 EStG 1988 gelten als nicht steuerbarer Arbeitslohn:

• Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer

• - an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes,
• - an ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung,
• - an Unterstützungskassen
• - an Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. b EStG 1988 (Arbeitnehmerförderungsstiftungen)
• - an Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988 (Belegschaftsbeteiligungsstiftung) oder
• - an Mitarbeitervorsorgekassen im Sinne der §§ 6 und 7 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002,

leistet.

• Beträge, die der Arbeitgeber als Kostenersatz für Pensionsverpflichtungen eines früheren Arbeitgebers oder als Vergütung gemäß § 14 Abs. 9 EStG 1988 leistet.
• Beträge, die auf Grund des Betriebspensionsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Regelungen durch das Übertragen von Anwartschaften oder Leistungsverpflichtungen an einen die Verpflichtung übernehmenden inländischen Rechtsnachfolger, ausgenommen ein Versicherungsunternehmen, geleistet werden.

2.5

Die neuen Rz 766b bis g regeln die Nichtsteuerpflicht bzw. Steuerpflicht von Beiträgen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen.

Beiträge des Arbeitgebers an Mitarbeitervorsorgekassen im Sinne des BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, stellen keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, soweit die Leistungen höchstens 1,53% des monatlichen Entgeltes im Sinne arbeitsrechtlicher Bestimmungen (inkl. allfälliger Sonderzahlungen) bzw. höchstens 1,53% der Bemessungsgrundlage für entgeltfreie Zeiträume betragen. Bezahlt der Arbeitgeber mehr als 1,53% des monatlichen Entgeltes, liegt insoweit steuerpflichtiger (laufender) Arbeitslohn vor. Die Beitragspflicht nach dem BMVG ist nicht Voraussetzung für die Steuerfreiheit. Freiwillige Beiträge des Arbeitgebers im Ausmaß von höchstens 1,53% vom Entgelt für den ersten Monat des Arbeitsverhältnisses (gemäß § 6 Abs. 1 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, besteht keine Beitragspflicht) oder für die diesbezüglichen Sonderzahlungen fallen daher ebenfalls nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Bestimmungen des § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 (Rz 766b) kommen nur dann zum Tragen, wenn die Bezüge sowohl

• Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als auch
• monatliche Entgelte im arbeitsrechtlichen Sinn

darstellen.

Nicht darunter fallen daher monatliche Entgelte im Sinne arbeitsrechtlicher Bestimmungen, die steuerlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb darstellen (zB Einkünfte von freien Dienstnehmern oder Einkünfte von Kommanditisten, die arbeitsrechtlich Arbeitnehmer sind). Leistet daher der Arbeitgeber für derartige Dienstnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn Beiträge an eine Mitarbeitervorsorgekasse, stellen diese Beiträge steuerpflichtige Einkünfte dar.

Vorstände von Aktiengesellschaften oder Geschäftsführer von GmbHs mit Sperrminorität und einer Beteiligung von nicht mehr als 25 % (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988, Rz 670) beziehen zwar Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, auf Grund arbeitsrechtlicher Bestimmungen ist es aber nicht zulässig, für diese Personen Beträge an eine Mitarbeitervorsorgekasse zu zahlen; § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 ist nicht anwendbar.

§ 26 Z 7 lit. d EStG 1988 ist anzuwenden, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften (§ 47 Abs. 3 BMVG) vereinbart wird und der Arbeitgeber dafür Beiträge in eine Mitarbeitervorsorgekasse leistet. Ist kollektivvertraglich die Anrechnung von Vordienstzeiten vorgesehen, können diese auch übertragen oder eingefroren werden. Die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften kann den gesamten Anspruchszeitraum (Vollübertragung, Rz 766e) betreffen oder einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraumes (Teilübertragung, Rz 766f).

Vollübertragung

Einmalbeträge, die aus Anlass der vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse geleistet werden, scheiden nur in dem in § 124b Z 66 EStG 1988 umschriebenen Ausmaß (maßgeblich sind, die gesetzlichen Abfertigungsansprüche oder jene auf Grund eines Kollektivvertrages, der bereits am 1.1.2002 bestanden hat) aus dem steuerpflichtigen Arbeitslohn bzw. den sonstigen Steuer- und Beitragspflichten aus. Die Steuerfreiheit für übertragene Altanwartschaften des fiktiven Abfertigungsanspruches zum Zeitpunkt der Übertragung besteht nur bis zur Höhe des fiktiven Anspruches. Übersteigt der Einmalbetrag das sich aus dem gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruch ergebende Ausmaß, liegt insoweit steuerpflichtiger Arbeitslohn (sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988) vor. Übertragungsbeträge für freiwillige Abfertigungen (auch für angerechnete Vordienstzeiten) sind steuerpflichtig, ausgenommen sie finden Deckung im gesetzlichen Abfertigungsanspruch oder jenem auf Grund eines Kollektivvertrages, der bereits am 1.1.2002 bestanden hat.

Wird zur vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse nicht der gesamte zum Zeitpunkt der Übertragung bestehende (fiktive) kollektivvertragliche oder gesetzliche Abfertigungsanspruch übertragen, gehören Beträge, die vom Arbeitgeber unter bestimmten Voraussetzungen "nachzuschießen" sind, insoweit nicht zu den Einkünften, als sie den Abfertigungsanspruch zum Zeitpunkt der Übertragung abzüglich des bereits übertragenen Betrages sowie die Verzugszinsen für den nachgeschossenen Betrag nicht übersteigen.

Teilübertragung

Betrifft die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften nur einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraumes, ist auch nur der fiktive Abfertigungsanspruch für den übertragenen Teil steuerfrei. Eine weitere "Teilübertragung" ist nicht zulässig. Für Zeiträume, die von der Übertragung nicht betroffen sind, bleibt allenfalls ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch bestehen (siehe Rz 1079c). Verzugszinsen bleiben nur dann steuerfrei, wenn sie sich auf den übertragenen Teil der Anwartschaft beziehen.

Werden Beträge auf Grund des BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002,

von einer Mitarbeitervorsorgekasse durch Übertragen von Anwartschaften an eine andere Mitarbeitervorsorgekasse oder

als Überweisung der Abfertigungen an ein Versicherungsunternehmen als Einmalprämie für eine Pensionszusatzversicherung gemäß § 108b EStG 1988 oder

als Überweisung der Abfertigung an ein Kreditinstitut zum ausschließlichen Erwerb von Anteilen an einem prämienbegünstigten Pensionsinvestmentfonds gemäß § 108b EStG 1988 oder

als Überweisung der Abfertigung an eine Pensionskasse

geleistet, liegt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.

2.6

Die neue Rz 1079a behandelt die Besteuerung von Abfertigungsbeträgen, die von Mitarbeitervorsorgekassen ausgezahlt werden.

Abfertigungen, die in Form einer Kapitalabfindung von einer Mitarbeitervorsorgekasse ausbezahlt werden, sind immer mit 6% zu versteuern. Der Steuersatz von 6% ist auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitgeber höhere als die im § 6 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, vorgesehenen Beiträge (1,53% der Bemessungsgrundlage) geleistet hat.

Wird der Abfertigungsbetrag von einer Mitarbeitervorsorgekasse an

ein Versicherungsunternehmen zur Rentenauszahlung oder

an ein Kreditinstitut zum ausschließlichen Erwerb von Anteilen an einem prämienbegünstigten Pensionsinvestmentfonds (§ 108b EStG 1988 in Verbindung mit § 17 BMVG oder gleichartigen österreichischen Rechtsvorschriften) oder

an eine Pensionskasse

übertragen, fällt keine Lohnsteuer an (siehe auch Rz 766g).

Die nachfolgende Rentenauszahlung durch ein Versicherungsunternehmen (§ 29 Z 1 EStG 1988) oder eine Pensionskasse ist ebenfalls steuerfrei (siehe auch Rz 680a).

Erfolgte eine derartige Übertragung, kommt es aber in der Folge zu einer Kapitalabfindung, unterliegt der Abfindungsbetrag einer Lohnsteuer von 6% (siehe auch Rz 680b). Der Steuerabzug ist vom Versicherungsunternehmen oder der Pensionskasse vorzunehmen.

2.7

In Rz 1079b wird ausgeführt, dass für Zeiträume, für die ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch nach dem neuen System gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse besteht, kein weiterer gesetzlicher oder an dessen Stelle tretender kollektivvertraglicher Abfertigungsanspruch im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 (altes System) bestehen kann.

Unter Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 ist die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund gesetzlicher Vorschriften oder unter anderem auf Grund eines Kollektivvertrages zu leisten ist. Eine kollektivvertragliche Abfertigung kann gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung treten, sofern ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch dem Grunde nach besteht. Für Zeiträume, für die Ansprüche an eine Mitarbeitervorsorgekasse im Sinne des BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, bestehen, fehlt die gesetzliche Verpflichtung zur Leistung einer (weiteren) Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988. Mangels einer Verpflichtung zur Leistung einer gesetzlichen Abfertigung kann an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung aber auch keine kollektivvertragliche Abfertigung treten.

Eine kollektivvertragliche Abfertigungszahlung, die (zusätzlich) für Zeiträume gezahlt wird, für die ein Anspruch an eine Mitarbeitervorsorgekasse nach dem BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, besteht, ist daher nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988, sondern gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern.

2.8

In Rz 1079c wird die Besteuerung von Abfertigungsansprüchen geregelt, die nicht oder nicht zur Gänze an Mitarbeitervorsorgekassen übertragen werden.

Für Abfertigungsansprüche, die nach dem "alten System" ausbezahlt werden, gelten die bisherigen Regelungen des § 67 Abs. 3 EStG 1988 weiter. Diese Regelungen finden insoweit Anwendung, als

• das "alte" Abfertigungssystem für die volle Dauer des Dienstverhältnisses weiter geführt wird oder
• Anwartschaften für den gesamten Anspruchszeitraum vor dem Übertritt in das neue System "eingefroren werden" und damit im alten System verbleiben oder
• Anwartschaften für einen Teil des Anspruchszeitraumes vor dem Übertritt in das neue System "eingefroren werden" und damit insoweit im alten System verbleiben (Teilübertragung).

Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 für "eingefrorene" Anwartschaften ist die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses (siehe auch Rz 766f). Bei einer Teilübertragung ist für die "eingefrorenen" Anwartschaften § 67 Abs. 3 EStG 1988 jedoch nur insoweit anzuwenden, als die Anzahl der Monatsentgelte, die auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Ansprüche zustehen, zum Zeitpunkt des Übertritts nicht überschritten werden.

2.9

Unter Rz 1087a bis Rz 1087g wird die Besteuerung von freiwilligen Abfertigungen im Zusammenhang mit Beitragszahlungen oder Übertragungen von Anwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse geregelt.

Gemäß dem letzten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 gelten die Bestimmungen des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse bestehen. Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 kommt nicht zum Tragen, wenn für neue Dienstverhältnisse ab 1.1.2003 laufende Beiträge nach dem neuen System in eine Mitarbeitervorsorgekasse gezahlt werden (dies bezieht sich auch auf die Bestimmung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 im Zusammenhang mit einem Sozialplan).

Wird bei Dienstverhältnissen, die vor dem 1.1.2003 begonnen wurden, eine freiwillige Abfertigung ausbezahlt, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) jedenfalls zu (siehe Rz 1087d). Inwieweit die Begünstigung des § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 anzuwenden ist, hängt davon ab, ob, wann und in welchem Ausmaß Altabfertigungsanwartschaften übertragen werden. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

• Weiterführung des alten Anwartschaftssystems für die volle Dauer des Dienstverhältnisses (Rz 1087b)
• Weiterführung des alten Anwartschaftssystems bis zu einem bestimmten Zeitpunkt - Einfrieren der gesamten Altabfertigungsansprüche (Rz 1087c)
• Vollübertragung im Ausmaß des gesamten Altabfertigungsanspruches (Rz 1087d)
• Vollübertragung mit Abschlag (Rz 1087e)
• Teilübertragung (Rz 1087f)

Die gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz zu berücksichtigenden Zeiten enden mit dem Zeitpunkt des Übertritts in das neue System.

Wird das "alte" Abfertigungssystem für die volle Dauer des Dienstverhältnisses weiter geführt, gilt § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillig bezahlte Abfertigungen unverändert weiter.

Wird das "alte" Abfertigungssystem für Anwartschaftszeiträume bis zu einem bestimmten Übertrittsstichtag weiter geführt, die gesamten Altabfertigungsansprüche eingefroren und lediglich für künftige Anwartschaftszeiträume das neue System gewählt, sind für die Anwendung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur Zeiträume bis zum Übertrittsstichtag maßgeblich (hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz 1087f).

• ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
• zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis vom 1. Februar 1992 bis 1. März 2003 = 11 Jahre)

Wurden (gesetzliche) Altabfertigungsanwartschaften für das bisherige Dienstverhältnis im höchstmöglichen Ausmaß übertragen (§ 26 Z 7 EStG 1988), steht demnach die Begünstigung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) für freiwillige Abfertigungen zu. (Es kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass ein bestimmter Zeitraum, wenn auch ein sehr kurzer, nicht berücksichtigt wird - hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz 1087f).

• ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
• zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (11 Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Mitarbeitervorsorgekasse geleistet wurde.

Wird zur vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse nicht der gesamte zum Zeitpunkt der Übertragung bestehende (fiktive) kollektivvertragliche oder gesetzliche Abfertigungsanspruch übertragen, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 auch dann zu, wenn an Stelle des vertraglich vereinbarten "nachzuschießenden" Betrages eine freiwillige Abfertigung gezahlt wird. Der Übertragungsbetrag (einschließlich Verzugszinsen) vermindert den gemäß § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 begünstigt zu versteuernden Betrag (hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz 1087f).

• ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
• zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis elf Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Mitarbeitervorsorgekasse geleistet wurde.

Wird ein Teil der Altabfertigungsanwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse übertragen und ein Teil eingefroren, kann analog zur Regelung gemäß § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 (Rz 766f) die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur hinsichtlich des nicht übertragenen (eingefrorenen) Teiles angewendet werden. Dabei vermindert der Übertragungsbetrag (einschließlich Verzugszinsen) den gemäß § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 begünstigt zu versteuernden Betrag.

• ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
• zuzüglich 6/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis 11 Jahre, Vordienstzeiten 8 Jahre, zusammen 19 Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Mitarbeitervorsorgekasse geleistet wurde.

Kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche, die nach dem Übertrittsstichtag entstehen, können nicht nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 begünstigt versteuert werden.

2.10

Unter Rz 1087h wird ausgeführt, dass die Bestimmungen des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für alle nach dem 31.12.2002 beginnenden Dienstverhältnisse nicht mehr angewendet werden können.

Fällt der Beginn eines Dienstverhältnisses bereits in das neue System, ist § 67 Abs. 6 EStG 1988 zur Gänze nicht mehr anzuwenden. Es können daher auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt werden. Keine Möglichkeit § 67 Abs. 6 EStG 1988 anzuwenden besteht daher für jene Fälle, die nach dem altem System auf Grund einer Selbstkündigung den Anspruch auf eine gesetzliche Abfertigung verloren haben und durch die Aufnahme einer Tätigkeit bereits in das neue System zwingend wechseln und vom nachfolgenden Arbeitgeber eine freiwillige Abfertigung zur Abdeckung der "verlorenen" gesetzlichen Abfertigungsansprüche erhalten.

2.11

Unter Rz 1087i wird geregelt, welche Bezüge für die Berechnung des Viertels nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 heranzuziehen sind.

Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 ist auch bei Übertritt in das neue Abfertigungssystem während des Dienstverhältnisses (sowohl bei voller als auch teilweiser Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften in eine Mitarbeitervorsorgekasse) die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses.

2.12

Unter Rz 1087j wird klargestellt, dass für Arbeitnehmer, für die mangels arbeitsrechtlicher Voraussetzungen das BMVG nicht anzuwenden ist, die Bestimmungen des § 67 Abs. 6 EStG 1988 weiterhin zur Anwendung kommen.

Ist für Personen mangels arbeitsrechtlicher Dienstnehmereigenschaft das BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, nicht anzuwenden (zB Vorstände einer AG; Geschäftsführer einer GmbH mit einer Beteiligung bis zu 25% mit Sperrminorität - siehe Rz 766c), steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillige Abfertigungen weiterhin zu.

2.13

Rz 1102b regelt die im § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 neu hinzugefügte begünstigte Besteuerung von Vergleichszahlungen für Zeiträume, die unter "Abfertigung neu" fallen.

Fallen Vergleichssummen gemäß § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses an und werden sie für Zeiträume ausbezahlt, für die eine Anwartschaft gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse besteht, sind sie bis zu einem Betrag von 7.500 Euro mit dem festen Steuersatz von 6% zu versteuern. Dieser Betrag berührt nicht die Sechstelregelung gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988. Vergleichszahlungen, die den Betrag von 7.500 Euro übersteigen, bleiben im Ausmaß eines Fünftels des 7.500 Euro übersteigenden Betrages steuerfrei. Verbleibt der Arbeitnehmer zur Gänze im "alten" Abfertigungssystem, kommt die begünstigte Besteuerung mit 6% nicht zur Anwendung. Die "Fünftelregelung" ist in diesem Fall für die gesamte Vergleichszahlung anzuwenden.

Diese Begünstigung besteht unabhängig davon, ob dem Arbeitnehmer eine freiwillige Abfertigung gemäß § 67 Abs. 6 erster und zweiter Satz EStG 1988 (Rz 1087b) zusteht.

Vergleichssumme 17.000 Euro

hievon § 26 EStG (Reisekosten) 1.000 Euro

16.000 Euro

darauf entfallende SV 2.000 Euro

14.000 Euro

hievon zu 6 % 7.500 Euro

6.500 Euro

hievon ein Fünftel steuerfrei 1.300 Euro

steuerpflichtig zum Tarif 5.200 Euro

Dieser Erlass wird im Amtsblatt der Österreichischen Finanzverwaltung verlautbart.

28. November 2002 Für den Bundesminister: Mag. Treer

Für die Richtigkeit der Ausfertigung:

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