Gesetzliche Neuerungen bei der steuerlichen Behandlung von Verlusten

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4. VERSCHIEBUNG VON SONDERGEWINNEN IN DAS JAHR 1998

4.1 Grundkonzeption

Das Aussetzen der Verlustvorträge für die Jahre 1996 und 1997 und deren Verschiebung auf spätere Zeiträume könnte dazu führen, dass bei einer Beendigung oder Einschränkung einer Tätigkeit anfallende Gewinne (sogenannte Sondergewinne) nicht mit vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden können und diese Verlustvorträge auch in späteren Jahren nicht mehr oder nicht mehr gänzlich (zB bei ab 1998 lediglich geringfügigen Pensionseinkünften) genützt werden können. Aus diesem Grund sieht § 117 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 vor, dass die steuerliche Erfassung von in die Jahre 1996 und/oder 1997 fallenden Sondergewinnen in das Jahr 1998 verschoben werden kann. § 117a Abs. 2 EStG 1988 enthält eine vergleichbare Regelung für Sondergewinne aus der Realisierung qualifizierter stiller Reserven. Im Jahr 1998 kann der verschobene Sondergewinn sodann mit den wieder abzugsfähigen Verlustvorträgen verrechnet werden.

4.2 Sondergewinne

4.2.1 Verschiebbare Sondergewinne sind gemäß § 117 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 Veräußerungsgewinne, Aufgabegewinne und Liquidationsgewinne.

4.2.1.1 Allgemein gilt dabei der Grundsatz, dass für jeden einzelnen Verschiebungstatbestand eine Verschiebung vorgenommen oder unterlassen werden kann. Die Wahl der Verschiebung muss daher weder global noch gruppenweise (zB für alle von mehreren veräußerten Betrieben) getroffen werden. Fällt bei "Einheiten mit Verschiebemöglichkeit" ein Veräußerungsverlust an, so kürzt dieser nicht das Verschiebungsvolumen bei anderen "Einheiten mit Verschiebemöglichkeit" (also kein Verlustausgleich vor Verschiebung). Weiters ist auch ein laufender Verlust aus einem Betrieb nicht mit dem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn dieses Betriebes zu verrechnen. Das Verschiebungsvolumen bestimmt sich daher danach, in welchem Ausmaß der Sondergewinn kausal das Einkommen erhöht.

Die Verschiebemöglichkeit gilt bei natürlichen Personen und bei Körperschaften gleichermaßen.

4.2.1.2 Unter Veräußerungsgewinnen versteht man Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Es müssen dabei die Voraussetzungen des § 24 EStG 1988 zumindest sachlich (abstrakt) erfüllt sein. Gleichgültig ist hingegen, ob solche Gewinne unter eine Progressionsermäßigung des § 37 EStG 1988 fallen. Bei einer Veräußerung gegen Rente haben die in die Jahre 1996 bzw. 1997 fallenden Einkünfte aus den Rentenzahlungen Sondergewinncharakter. Weiters ist nicht ausschlaggebend, ob solche Gewinne bei Einzelunternehmern, Personengesellschaften oder Körperschaften auftreten. Als Sondergewinn ist daher zB auch der Gewinn aus der Veräußerung eines von mehreren Betrieben einer Körperschaft (einschließlich jener im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988) zu werten. Grundsätzlich kein Sondergewinn in diesem Sinn ist der Gewinn aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter, und zwar auch dann nicht, wenn es sich um eine bedeutende Betriebsgrundlage, die für sich keinen Betrieb oder Teilbetrieb darstellt, oder um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt (Ausnahmen siehe Punkt 4.2.2). Zu den Veräußerungsgewinnen zählen auch solche aus Umgründungen, die unter § 24 Abs. 7 EStG 1988 fallen (zB verunglückte Umgründungen, Umgründungen mit Aufwertung).

4.2.1.3 Zu den Aufgabegewinnen zählen die Gewinne aus der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen. Auch dabei müssen die Voraussetzungen des § 24 EStG 1988 sachlich (abstrakt) erfüllt sein. Genauso wie bei den Veräußerungsgewinnen ist es hingegen gleichgültig, ob solche Gewinne unter eine Progressionsermäßigung des § 37 EStG 1988 fallen. Bei einer sich über zwei Jahre erstreckenden Betriebsaufgabe haben die in die Jahre 1996 bzw. 1997 fallenden Teile des Aufgabegewinnes Sondergewinncharakter. Unmaßgeblich ist weiters, ob solche Gewinne bei Einzelunternehmern, Personengesellschaften oder Körperschaften auftreten. Als Sondergewinn wäre daher zB auch der Gewinn aus der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebes (eines von mehreren Betrieben) einer Kapitalgesellschaft an unterschiedliche Erwerber zu werten.

4.2.1.4 Als Liquidationsgewinne sind solche im Sinne der §§ 19 und 20 KStG 1988 zu verstehen, also vor allem Gewinne aus der Liquidation von Kapitalgesellschaften. Nicht darunter fallen hingegen zB der abwicklungsweise Verkauf eines Einzelunternehmens, der mangels einheitlicher Aufgabehandlungen die Voraussetzungen des § 24 EStG 1988 nicht erfüllt. Im Falle einer Liquidation im Sinne des § 19 KStG 1988 muss der Liquidationsgewinn lediglich im Jahr 1996 bzw. 1997 anfallen. Gleichgültig ist hingegen, aus welchem Zeitraum der Liquidationsgewinn wirtschaftlich stammt (siehe auch Punkt 4.2.3).

Es können nur die eigentlichen Liquidationsgewinne (also auf der Ebene der Körperschaft anfallende) verschoben werden, nicht hingegen die aus der Liquidation resultierenden Einkünfte (Gewinne) der Gesellschafter. Hat die werbende Tätigkeit einer unter § 19 KStG 1988 fallenden Körperschaft vor dem Jahr 1998 geendet und wird die Verschiebung von Sondergewinnen in das Jahr 1998 beantragt, so bestehen keine Bedenken, wenn im Zuge der "letzten" Veranlagung eine Feststellung gemäß § 92 BAO getroffen wird, dass eine Veranlagung für das Jahr 1998 wegen eines Einkommens von 0 unterbleibt.

4.2.1.5 Im Hinblick auf die zeitliche und wirtschaftliche Nahestellung zu den Veräußerungs-, Aufgabe- und Liquidationsgewinnen bestehen keine Bedenken, wenn auch in folgenden Fällen vom Vorliegen von Sondergewinnen ausgegangen wird:

• Eine Besonderheit kann in der Form auftreten, dass dem Anfallen eines Sanierungsgewinnes eine Betriebsaufgabe nachfolgt. In diesem Fall "blockiert" die Betriebsaufgabe die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes (vgl. VwGH 29.7.1997, 95/14/0117), muss aber nicht Bestandteil des Aufgabegewinnes sein. Derartigen "steuerpflichtigen Sanierungsgewinnen", die im Übrigen sämtliche für die Steuerfreiheit maßgeblichen Voraussetzungen aufweisen, kommt nach Sinn und Zweck des § 117 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 ebenfalls die Eigenschaft von Sondergewinnen zu.
• Wird durch eine Betriebsveräußerung oder eine Betriebsaufgabe im Sinne der Punkte 4.2.1.1 und 4.2.1.3 die Ermittlung eines Übergangsgewinnes ausgelöst, so fällt auch dieser Übergangsgewinn unter die Verschiebungsmöglichkeit des § 117 Abs. 7 Z 2 EStG 1988. Es ist dabei gleichgültig, ob hinsichtlich des Übergangsgewinnes und/oder des Veräußerungs-(Aufgabe-)Gewinnes die Voraussetzungen einer Tarifermäßigung gemäß § 37 EStG 1988 vorliegen.

4.2.2 Gemäß § 117a Abs. 2 EStG 1988 können als Sondergewinne weiters Gewinne verschoben werden, die aus der Aufdeckung qualifizierter stiller Reserven aufgrund der Veräußerung von Grundstücken und mehr als 10%igen Beteiligungen an Körperschaften resultieren.

4.2.2.1 Allgemein gilt auch dabei der Grundsatz, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut, bei dem die Voraussetzungen der Verschiebung vorliegen, eine Verschiebung vorgenommen oder unterlassen werden kann. Die Wahl der Verschiebung muss daher weder global noch gruppenweise (für alle Beteiligungen, für alle Grundstücke) getroffen werden. Fällt bei "Wirtschaftsgütern mit Verschiebemöglichkeit" ein Veräußerungsverlust an, so kürzt dieser nicht das Verschiebungsvolumen bei anderen "Wirtschaftsgütern mit Verschiebemöglichkeit" (also kein Verlustausgleich vor Verschiebung). Vergleiche dazu auch die weitgehenden Ausführungen unter Punkt 4.2.1.1, die hier sinngemäß gelten. Die Verschiebungsmöglichkeit gilt bei natürlichen Personen und bei Körperschaften gleichermaßen.

4.2.2.2 Die stillen Reserven müssen in dem Sinne "qualifiziert" sein, dass sie den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 EStG 1988 entsprechen. Dies bedeutet insbesondere:

• Es muss sich um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handeln.
• Bei den betreffenden Wirtschaftsgütern muss die Behaltefrist von sieben bzw. fünfzehn Jahren erfüllt sein.
• Die stillen Reserven müssen aus der Veräußerung (nicht Entnahme!) des betreffenden Wirtschaftsgutes resultieren.

Es genügt, wenn die Voraussetzungen für eine Übertragung gemäß § 12 EStG 1988 aus der Sicht des veräußerten Wirtschaftsgutes gegeben sind. Gleichgültig ist hingegen, ob eine Übertragung im betreffenden Wirtschaftsjahr aus der Sicht der "Aufnahme" stiller Reserven tatsächlich möglich wäre. Die verschiebbaren stillen Reserven sind nach den Regeln des § 12 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Veräußerungskosten bleiben dabei unberücksichtigt; sie kürzen also nicht die stillen Reserven (vgl. Abschn. 59 Abs. 1 EStR 1984).

4.2.2.3 Zur ersten Kategorie verschiebbarer stiller Reserven zählen jene aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften. Der Gesetzeswortlaut knüpft dabei an den Begriff "Anteile an Körperschaften" im Sinne des § 31 Abs. 1 EStG 1988 an. Die Begriffsauslegung ist daran zu orientieren. Angesprochen sind daher primär Anteile an AG und GmbH. Auch die Bezugnahme auf ein Beteiligungsausmaß von mehr als 10% ist § 31 Abs. 1 EStG 1988 nachempfunden und daher die Auslegung daraus abzuleiten. Es bestehen keine Bedenken, die Verschiebung auch auf die Veräußerung von Bruchteilen an Anteilen anzuwenden, wenn diese für sich das Beteiligungsausmaß von 10% übersteigen.

Wird ein Beteiligungsausmaß von mehr als 10% verkauft, so kann nur der gesamte Betrag an stillen Reserven verschoben werden. Eine Abspaltung stiller Reserven, die auf einen mehr als 10%igen Anteil entfallen, wäre unzulässig.

4.2.2.4 Unter die zweite Kategorie verschiebbarer stiller Reserven fallen jene aus der Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden. Unter den Begriff Grundstücke sind sowohl bebaute als auch unbebaute Grundstücke einschließlich Zubehör und Zugehör zu verstehen. Auch Miteigentumsquoten an Grundstücken und Gebäuden gehören dazu. Eine Verschiebung stiller Reserven ist auch dann möglich, wenn lediglich das Gebäude (als Superädifikat, auf Grundlage einer Baurechtsvereinbarung) übertragen wird. Es bestehen weiters keine Bedenken, die Verschiebung zuzulassen, wenn bei einem bebauten Grundstück nur Grund und Boden ohne ein darauf befindliches Gebäude veräußert wird. Wird ein bebautes Grundstück veräußert, so können nur die gesamten stillen Reserven hieraus verschoben werden; eine Aufspaltung der auf den Grund und Boden und der auf das Gebäude entfallenden stillen Reserven ist nicht zulässig. Weiters ist es - bei ausreichendem Verlustvortragsvolumen - unzulässig, einen Teil der stillen Reserven zu verschieben und den anderen Teil zu versteuern (siehe oben Punkt 4.2.2.3).

4.2.3 Es können nur solche Gewinne verschoben werden, die bei der Veranlagung für das Jahr 1996 und/oder das Jahr 1997 zu berücksichtigen wären, das heißt also in diesen Jahren anfallen. Derartige Gewinne fallen in jenem Zeitpunkt an, in dem sie steuerwirksam realisiert werden, also zB ein verkaufter Betrieb übertragen oder eine Liquidation beendet wird. Erstreckt sich etwa eine Betriebsaufgabe auf die Jahre 1995 und 1996, so kann der auf das Jahr 1996 entfallende Aufgabe(teil)gewinn über Antrag in die Besteuerung des Jahres 1998 verschoben werden. Ein Liquidationsgewinn aus einer Mitte 1994 begonnenen und Mitte 1996 abgeschlossenen Liquidation umfasst im Hinblick auf § 19 KStG 1988 das bis Liquidationsbeginn entstandene laufende Ergebnis 1994 sowie die Liquidationsergebnisse der Jahre 1994, 1995 und 1996: Er fällt zur Gänze in das Jahr 1996 und kann daher grundsätzlich auch zur Gänze zur Besteuerung in das Jahr 1998 verschoben werden (siehe auch Punkt 4.2.1.4). Bei einer antragsweisen Verteilung des Veräußerungsgewinnes auf drei Jahre (§ 37 Abs. 2 EStG 1988) können die in den Jahren 1996 und/oder 1997 jeweils anfallenden Teilbeträge in das Jahr 1998 verschoben werden.

4.2.4 Sollte der Steuerpflichtige während der Verschiebephase versterben, so muss der Erbe (bzw. müssen anteilig die Erben) den verschobenen Sondergewinn versteuern. Dem stehen die auf den (die) Erben übergehenden Verlustabzüge gegenüber.

4.2.5 Treffen eine Verschiebung nach § 117 Abs. 7 Z 2 bzw. § 117a Abs. 2 EStG 1988 und eine Verrechnung von Verlustvorträgen mit einem Sanierungsgewinn gemäß § 117a Abs. 1 EStG 1988 in einem Kalenderjahr zusammen, so ist folgendermaßen vorzugehen:

• Die Verschiebung hat Vorrang gegenüber der Verrechnung von Verlustvorträgen mit Sanierungsgewinnen.
• Der Verlustvortrag wird auch hinsichtlich der Vortragsfähigkeit ab 1998 nur insoweit mit dem Sanierungsgewinn verrechnet, als nicht eine Verschiebung vorgenommen wird.

Durch diese Rangordnung wird sichergestellt, dass das steuerliche Gesamtergebnis unter Einschluss von - zeitlich verlagerten - Verschiebungs- und Verrechnungseffekten jenem entspricht, das sich im Zuge der Ermittlung eines Jahreseinkommens ohne die einschränkenden Bestimmungen der §§ 117 Abs. 7 sowie 117a EStG 1988 ergäbe.

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