Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (LRL 1997)

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A. ALLGEMEINES UND ZEITLICHER ANWENDUNGSBEREICH

1. Zeitlicher Anwendungsbereich

1.1 Überblick

Zur ersten Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 322/1990 (in der Folge "LVO I") erging am 5. Juni 1990 ein ausführlicher Durchführungserlass (AÖF Nr. 187/1990, in der Folge "LHE I"). Im Hinblick auf das Erkenntnis des VfGH vom 12. Dezember 1991, V 53/91 ua., mit dem Art. I § 1 Abs. 3 Z 1 und Art. II aufgehoben wurden, wurde die Liebhabereiverordnung mit Wirkung ab 1. Jänner 1993 neu gefasst (BGBl. Nr. 33/1993; in der Folge "LVO II"). Erläuterungen zu den Neufassungen und Ergänzungen gegenüber der LVO I enthielt der Erlass vom 14. April 1993 (AÖF Nr. 178/1993, in der Folge "LHE II"). Anschließend an zwei Erkenntnisse (VfGH vom 7.3.1995, B 301/94 und VwGH vom 20.4.1995, 91/13/0143) wurden im Erlass vom 27. November 1995 weitere Ergänzungen zur Liebhabereibeurteilung (AÖF Nr. 314/1995) bekanntgegeben. Mit Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, hat der Verwaltungsgerichtshof seine bisherige Rechtsprechung kritisch durchleuchtet und in wesentlichen Punkten neu positioniert. Das Bundesministerium für Finanzen hat der geänderten Rechtsauffassung Rechnung getragen und die LVO II durch die Verordnung vom 28.11.1997, BGBl. II Nr. 358/1997, in einigen Punkten geändert.

1.2 Anwendungsbereich der LVO I

Die Wirksamkeit der LVO I bezieht sich im Anwendungsbereich der Einkommensteuer auf die Veranlagungsjahre 1990 bis 1992 (§ 1 Abs. 3 Z 1 LVO I nur auf die Jahre 1990 und 1991), im Anwendungsbereich der Umsatzsteuer auf Tatbestände ab 23. Juni 1990 bis 31.12.1992. Auf Bescheide, die ab dem 23. Juni 1990 bis einschließlich 20. Februar 1992 ergangen sind, ist jedoch nach dem für diesen Zeitraum Rechtswirksamkeit entfaltenden Art. II der LVO I jedenfalls die LVO I anzuwenden.

1.3 Anwendungsbereich der LVO II

1.3.1 Die LVO II ist mit 1. Jänner 1993 in Kraft getreten und daher im Anwendungsbereich der Einkommensteuer auf Veranlagungsjahre ab 1993 und im Anwendungsbereich der Umsatzsteuer auf Tatbestände ab 1. Jänner 1993 anzuwenden.

1.3.2 § 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 3 und 4 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 sind auf alle entgeltlichen Überlassungen anzuwenden, wenn der absehbare Zeitraum (Kalkulationszeitraum, überschaubare Zeitraum) nicht vor dem 14. November 1997 begonnen hat. Zu Beginn und Dauer des absehbaren Zeitraumes siehe Punkte 12.2 und 16.

Dies bedeutet, dass

• bei Betätigungen, die unter § 1 Abs. 1 fallen und deren absehbarer Zeitraum (Kalkulationszeitraum) bereits vor dem 14. November 1997 begonnen hat, weiterhin ein Kalkulationszeitraum von höchstens 35 Jahren zum Tragen kommt,
• Betätigungen, die vor Inkrafttreten der Verordnungsänderung als Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 beurteilt wurden und nunmehr als Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 zu qualifizieren wären, weiterhin Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 bleiben.

Für Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3, deren absehbarer (überschaubarer) Zeitraum schon vor dem Inkrafttreten der Verordnungsänderung begonnen hat und die als Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 zu beurteilen waren, bleibt hinsichtlich des Ausmaßes des absehbaren (überschaubaren) Zeitraumes die bisherige Erlassregelung (LHE II) aufrecht, wonach für die erforderliche Erzielung eines Gesamtgewinnes oder Gesamtüberschusses ein Zeitraum von 12 Jahren heranzuziehen ist (siehe dazu den eingerückten Absatz unter Pkt. 16.2.2). Es besteht jedoch die Möglichkeit, auf die rückwirkende Anwendung der Verordnungsänderung und somit auf einen längeren absehbaren (überschaubaren) Zeitraum zu optieren. Diese Option kann pro Beurteilungseinheit (Pkt. 2.2.2 und 2.2.3) abgegeben werden und bezieht sich auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Fälle, soweit sie in den Anwendungsbereich der LVO II fallen; das sind:

• Noch nicht veranlagte Fälle,
• vorläufig veranlagte Fälle, auch wenn sie rechtskräftig sind,
• Fälle, die sich im Stadium eines Berufungsverfahrens befinden (nicht hingegen solche, bei denen Beschwerde beim VwGH oder VfGH eingebracht worden ist),
• Fälle, die infolge eines den bisherigen Bescheid beseitigenden Bescheides (wieder) offen sind (insbesondere Wiederaufnahme des Verfahrens, Folgeänderungen gemäß § 295 BAO, Bescheidaufhebungen gemäß § 299 BAO; nicht hingegen Fälle, in denen eine Bescheidberichtigung gemäß den §§ 293, 293b BAO vorgenommen wird),
• Fälle, die infolge eines den bisherigen Bescheid beseitigenden Erkenntnisses des VwGH oder des VfGH (wieder) offen sind.

Bei Vorliegen einer Option sind die Verordnungsänderungen somit nicht nur in jenen Fällen anzuwenden, in denen bisher noch kein Bescheid erlassen wurde. In den letzten vier Fällen ist vielmehr bei Erlassung des an die Stelle des bisherigen Bescheides tretenden Neubescheides die geänderte Fassung der LVO II bereits zu beachten. Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Gesamterfolges im absehbaren Zeitraum (siehe Pkt. 16.2) sind auch jene Jahre mitzuberücksichtigen, für die Liebhaberei endgültig rechtskräftig festgestellt wurde.

Tritt auf Grund der Option ein Wechsel von Liebhaberei zu einer Einkunftsquelle ein, so ist Punkt 1.4.3 sinngemäß anzuwenden.

1.4 Vorgangsweise bei Liebhabereiannahme vor Inkrafttreten der LVO I

1.4.1 Wurden Vorjahre bereits endgültig rechtskräftig veranlagt und die Betätigung als Liebhaberei beurteilt, ist ab dem Jahr 1990 eine Prüfung nach den Grundsätzen der Verordnungen vorzunehmen.

1.4.2 Ergibt die Prüfung, dass die Betätigung nach den Liebhabereiverordnungen ab dem Jahr 1990 oder ab einem späteren Jahr als Einkunftsquelle einzustufen ist, so ist zu Beginn des betreffenden Jahres eine Betriebseröffnung im Sinn des § 6 Z 8 EStG 1988 (§ 6 Z 8 EStG 1972) bzw. der Beginn einer außerbetrieblichen Betätigung anzunehmen.

1.4.3 Liegt aufgrund der Prüfung nunmehr keine Liebhaberei vor, wurden dem Steuerpflichtigen aber für Jahre, die nach den Verordnungen nicht als Liebhaberei zu beurteilen wären, "Vorsteuerüberhänge" wegen des Vorliegens von Liebhaberei rechtskräftig nicht zuerkannt, so bestehen gegen folgende Vorgangsweise keine Bedenken: Die durch die Annahme der Liebhaberei per saldo verlorengegangenen Vorsteuerbeträge können im Jahr der Betriebseröffnung sofort als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abgesetzt werden, soweit sie auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens oder auf Wirtschaftsgüter, die gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 abgeschrieben werden, entfallen. In diesem Fall ist allerdings der Einlagewert dieser Wirtschaftsgüter entsprechend zu kürzen.

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