Durchführungsrichtlinien zur Vorsorge für Pensionen im Bereich der Gewinnermittlung, des Gewerbeertrages und des Einheitswertes des Betriebsvermögens

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ABSCHNITT B

Abzug von Beiträgen zu Pensionskassen als Betriebsausgaben

§ 4 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 idF des PKG ist erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 1989 anzuwenden, soweit nicht die Urfassung in den Fällen des Abschnittes V Art. II Z 2 PKG anzuwenden ist. Abschnitt 25 EStR 1984 ist ab der Veranlagung für 1989 nur mehr insoweit anzuwenden, als er sich auf Beiträge an Unterstützungskassen bezieht.

7. Pensionskassenbeiträge

(1) Beiträge an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes sind nur dann abzugsfähige Betriebsausgaben, wenn die Vorschriften des BPG und des PKG eingehalten werden.

(2) Die im Rahmen des § 4 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 abzugsfähigen Pensionskassenbeiträge sind jene im Sinne des § 16 Abs. 1 PKG, das sind die (Vorsorge-)Beiträge der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer sowie die Verwaltungskostenbeiträge. Abzugsfähig sind nur die vertraglich festgelegten Beiträge. Außerhalb des Vertrages geleistete Beiträge können auch nicht unter den allgemeinen Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG 1988 fallen. Betragsmäßig disponible Beiträge sind nur dann abzugsfähig, wenn sie betriebspensionsgesetzlich gedeckt sind und aufgrund einer pensionskassenvertraglichen Verankerung geleistet werden; es darf auch kein Mißbrauch vorliegen, von dem insbesondere dann auszugehen ist, wenn die Grundbeiträge zu keinen echten Pensionsleistungen führen. Der Zeitpunkt des Abzuges von Pensionskassenbeiträgen als Betriebsausgaben richtet sich nach den für den Arbeitgeber maßgebenden Gewinnermittlungsvorschriften.

(3) Weitere Aufwendungen des Arbeitgebers in Zusammenhang mit den in Abs. 2 genannten Pensionskassenbeiträgen fallen unter den allgemeinen Betriebsausgabentatbestand des § 4 Abs. 4 EStG 1988. Dazu gehören im wesentlichen die zweieinhalbprozentige Versicherungssteuer und allfällige Zinsen für die Finanzierung des Kassenbeitritts oder für rückständige Beiträge.

(4) Die in Abs. 2 genannten Pensionskassenbeiträge des Arbeitgebers sind insoweit abzugsfähig, als der Jahresaufwand 10% der Lohn- und Gehaltssumme der Anwartschaftsberechtigten (§ 5 Abs. 1 PKG) nicht übersteigt. Ob der Pensionskassenbeitrag für den einzelnen Arbeitnehmer die 10%-Grenze überschreitet, ist unbeachtlich. Die maßgebende Betriebsausgabengrenze wird auch dadurch nicht verändert, daß der Arbeitgeber Beiträge in mehrere Pensionskassen leistet. Lohn- und Gehaltssumme ist der Bruttolohnaufwand einschließlich weiterer den betreffenden Arbeitnehmern konkret zurechenbarer steuerpflichtiger oder steuerfreier Bezugsteile (13. ff. Monatsbezug, Sachzuwendungen), nicht hingegen der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen, die Lohnsummensteuer sowie Zuführungen zu Abfertigungsrückstellungen und zu Pensionsrückstellungen.

(5) In die 10%-Grenze einzurechnen sind laut § 4 Abs. 4 Z 2 lit. a, bb EStG 1988

• unmittelbare Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988 und
• Beiträge der Anwartschaftsberechtigten im Rahmen eines aufrechten Dienstverhältnisses zum beitragszahlenden Arbeitgeber.

Unmittelbare Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988 sind die unter den Freibetrag von 4.000 S fallenden Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer. Auf die Erläuterungen zu § 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988 in Rz 65 der LStR 1992, AÖFV Nr. 334/1991, wird verwiesen. Eine Pensions- bzw. direkte Leistungszusage an den betreffenden Anwartschaftsberechtigten ist keine unmittelbare Zuwendung. Gewinnauswirkungen aufgrund einer Doppelvorsorge können sich unter Umständen im Rahmen der Pensionsrückstellung ergeben (siehe Pkt. 1 Abs. 7). Unter Beiträgen der Anwartschaftsberechtigten sind die vertraglich festgelegten Beiträge zu verstehen.

(6) Das PKG ermöglicht betriebliche (Alters) Vorsorge über Pensionskassen im Rahmen

• beitragsorientierter Veranlagungs- und Risikogemeinschaften (siehe Abs. 7),
• leistungsorientierter Veranlagungs- und Risikogemeinschaften (siehe Abs. 8) sowie
• einer teils beitragsorientierten und teils leistungsorientierten Veranlagungs- und Risikogemeinschaft (siehe Abs. 9).

Die Abzugsfähigkeit der Beiträge als Betriebsausgaben im Rahmen des § 4 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist unabhängig davon gegeben, welcher Gemeinschaft die Anwartschaftsberechtigten angehören oder ob eine belegschaftsorientierte oder personenbezogene Mischung der beiden Systeme erfolgt.

(7) Eine beitragsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft liegt vor, wenn die Beiträge definiert sind und sich die Pensionshöhe durch Verrentung des in der Pensionskasse angesammelten Kapitals ergibt. Diesbezüglich ist für die Frage der Abzugsfähigkeit § 3 Abs. 1 Z 2 BPG zu beachten, wonach die vom Arbeitgeber zu entrichtenden Beiträge betragsmäßig oder in fester Relation zu laufenden Entgelten oder Entgeltbestandteilen festzulegen sind.

(8) Eine leistungsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft liegt vor, wenn die Pensionshöhe definiert ist und sich die zur Finanzierung der Gesamtverpflichtung der Pensionskasse erforderlichen Beiträge aus den versicherungsmathematischen Grundsätzen ergeben. Auch in diesem Fall ist die oben in Abs. 4 beschriebene 10%-Grenze maßgebend. § 4 Abs. 4 Z 2 lit. a, cc EStG 1988 sieht nur dann eine Ausnahme von der Abzugsbegrenzung vor, wenn

• sich der Arbeitgeber vertraglich zur Beitragsanpassung verpflichtet hat,
• in der Pensionskasse eine vorübergehende unvorhergesehene Deckungslücke zur Erfüllung der übernommenen Verpflichtungen entsteht und
• der Arbeitgeber dementsprechend höhere, die 10%-Grenze überschreitende Beiträge leisten muß.

Der beschriebene Ausnahmefall liegt nicht vor, wenn das Überschreiten der Grenze bei Abschluß des Pensionskassenvertrages feststeht oder mit großer Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist oder wenn die unvorhergesehene Deckungslücke nicht nur vorübergehender Natur ist. Dabei ist auf den aufsichtsbehördlich genehmigten Geschäftsplan Bedacht zu nehmen.

(9) Soweit eine Veranlagungs- und Risikogemeinschaft beitragsorientiert ist, gilt Abs. 7 sinngemäß, soweit sie leistungsorientiert ist, Abs. 8 sinngemäß.

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