Durchführungsrichtlinien zur Vorsorge für Pensionen im Bereich der Gewinnermittlung, des Gewerbeertrages und des Einheitswertes des Betriebsvermögens

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8. Übergangsregelung

(1) § 124 EStG 1988 ermöglicht zeitlich begrenzt die Übertragung von Pensionsanwartschafts- und Pensionsleistungsverpflichtungen des Arbeitgebers auf Pensionskassen im Sinne des PKG als Ausnahme von der in § 4 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 verankerten 10%-Grenze. Die Übertragung kann auf einen Bilanzstichtag (Abs. 5), auf einen Zwischenstichtag (Abs. 6) und auf einen rückwirkenden Zwischenstichtag (Abs. 7) erfolgen. Voraussetzung ist,

• daß es sich bei der Mehrzahl der (jeweils) übertragenen Zusagen personenbezogen um solche handelt, die vor dem 1. Jänner 1988 erteilt worden sind, und
• daß als Übertragungsstichtag kein späterer Tag als der 31. Dezember 1999 festgelegt wird.

(2) § 124 EStG 1988 setzt bestehende Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen voraus, es ist aber nicht Voraussetzung, daß diese zur Gänze unverändert von der Pensionskasse übernommen werden. Es können daher nach Maßgabe der vertraglichen Regelungen einzelne Anwartschaften oder Leistungsverpflichtungen oder Teile von Anwartschaften oder Leistungsverpflichtungen auf eine Veranlagungs- und Risikogemeinschaft übertragen werden. Die Übertragung kann zur Gänze oder zum Teil sowohl auf eine beitragsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft als auch auf eine leistungsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft erfolgen. Im Hinblick auf die Betriebsausgabenbegrenzung des § 4 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 wird unter die Ausnahme des § 124 EStG 1988 von der 10%-Grenze höchstens der Betrag der gesamten zum Übertragungsstichtag bestehenden Anwartschaft oder Leistungsverpflichtung fallen. Ein diesen Höchstbetrag übersteigendes Leistungsversprechen ist als neue unter die 10%-Grenze fallende Pensionskassenzusage zu behandeln, soweit das Übersteigen des Höchstbetrages nicht durch die Anwendung des BPG und des PKG (gesetzlich gebotene Hinterbliebenenversorgung) unmittelbar veranlaßt wird.

(3) Die vertragliche Übernahme bestehender Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen durch die Pensionskasse erfordert die Aufbringung eines Deckungserfordernisses (§ 48 PKG). Das von der Pensionskasse in Rechnung zu stellende Deckungserfordernis bzw. das Einstellen einer dementsprechenden Verbindlichkeit beim Arbeitgeber stellt an sich einen Pensionskassenbeitrag im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 dar. § 124 EStG 1988 nimmt diesen Beitrag aus der 10%-Begrenzung aus und erklärt ihn ungeachtet der handelsbilanzmäßigen Vorgangsweise

• im Übertragungsjahr
  • in Höhe der gewinnerhöhenden Auflösung der steuerwirksam gebildeten Pensionsrückstellung und
  • in Höhe eines Zehntels des verbleibenden Unterschiedsbetrages zwischen Deckungserfordernis und aufgelöster Pensionsrückstellung,
• in den folgenden neun Wirtschaftsjahren in Höhe jeweils eines weiteren Zehntels des in Z 1 genannten Unterschiedsbetrages

als abzugsfähig. Die in den betreffenden Jahren geschuldeten laufenden Beiträge unterliegen der 10%-Grenze. Die mit der Übertragung wirtschaftlich zusammenhängenden übrigen Aufwendungen, wie Kosten der Vertragserrichtung oder Aufwandszinsen, fallen unter den allgemeinen Betriebsausgabentatbestand des § 4 Abs. 4 EStG 1988.

(4) Die in Abs. 3 beschriebene Zehntelregelung ist unabhängig davon maßgebend, wann die Schuld des Arbeitgebers gegenüber der Pensionskasse tatsächlich abgedeckt wird. Die Regelung gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) mit der Maßgabe, daß mangels einer Rückstellungsbildung das gesamte Deckungserfordernis zu zehnteln ist. Das gesamte Deckungserfordernis ist auch dann zu zehnteln, wenn Anwartschaften oder Leistungsverpflichtungen übertragen werden, für die keine Pensionsrückstellung gebildet worden ist, obwohl eine Rückstellungsbildung zulässig gewesen wäre; ebenso in Fällen, in denen vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG die steuerliche Rückstellungsbildung mangels Schriftlichkeit der Pensionszusage oder infolge schädlicher Widerrufsklauseln unzulässig war. Unterliegt jedoch die Pensionszusage - wie in den Fällen des § 1 Abs. 3 Z 3 BPG - nicht dem BPG, ist § 24 EStG 1988 nicht anwendbar.

(5) Im Falle der Übertragung zu einem Bilanzstichtag des Arbeitgebers ist die Pensionsrückstellung für die zu übertragenden Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen vor der gewinnerhöhenden Auflösung noch zu bilden.

(6) Im Falle der Übertragung auf einen vom Bilanzstichtag abweichenden Stichtag ist die für die zu übertragenden Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen zum letztvorangegangenen Bilanzstichtag des Arbeitgebers steuerwirksam gebildete Pensionsrückstellung dem Deckungserfordernis gegenüberzustellen.

(7) Die Übertragung auf einen rückwirkenden Stichtag ist steuerlich anzuerkennen, wenn dieser innerhalb des Wirtschaftsjahres der Unterfertigung des Pensionskassenvertrages liegt. Sollte der Vertrag verspätet unterfertigt worden sein, ohne daß eine rechtzeitige schriftliche Vorvereinbarung vorliegt, ist als Übertragungsstichtag für steuerliche Zwecke der Tag der Unterfertigung anzusehen.

(8) Kommt der Arbeitgeber der Verpflichtung zur Überweisung des Deckungserfordernisses an die Pensionskasse aus den im § 48 Abs. 2 PKG genannten Gründen nicht nach, so entsteht aus dem noch ausstehenden Teil des Deckungserfordernisses eine Anwartschaft aus einer direkten Leistungszusage des Arbeitgebers (§ 48 Abs. 3 PKG). Diese Zusage ist im Rahmen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 wie eine neue Zusage zu behandeln. Die an die Pensionskasse überwiesenen Beträge sind im Wirtschaftsjahr des Entstehens der direkten Leistungszusage insoweit als Betriebsausgaben abzuziehen, als sie die Zehntelbeträge übersteigen, die nach der in Abs. 3 beschriebenen Zehntelregelung gewinnmindernd berücksichtigt worden sind. Übersteigen hingegen die nach dieser Zehntelregelung abgezogenen Betriebsausgaben die an die Pensionskasse überwiesenen Beträge, so ist der übersteigende Betrag im Wirtschaftsjahr des Entstehens der direkten Leistungszusage gewinnerhöhend zu berücksichtigen.

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