VwGH 2010/15/0101

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.226,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Im Verfahren ist strittig, ob der Beschwerdeführer im Jahr 1995 im Zusammenhang mit dem Verkauf von Anteilen an einer Liegenschaft in L Fremdmittelzinsen (und mit dem Darlehen verbundene Spesen), welche in den vorangegangenen Jahren einem Kreditkonto des Beschwerdeführers bei der finanzierenden Bank angelastet, aber nicht bezahlt worden waren, tatsächlich geleistet hat und diese daher als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

In der am 2. April 1997 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1995 erklärte der Beschwerdeführer Mieteinnahmen in Höhe von 612.500 S und als Werbungskosten unter anderem Bankzinsen (für das Kalenderjahr 1995) in Höhe von 638.806,22 S. Es ergab sich ein Werbungskostenüberschuss aus dieser Vermietungstätigkeit. Mit Bescheid vom 1. März 1999 erfolgte eine erklärungsgemäße Veranlagung.

Am 26. Juli 2005 erfolgte eine Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 1995. Ebenfalls mit Bescheid vom 26. Juli 2005 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 1995 neu festgesetzt. Begründend führte das Finanzamt aus, die Wiederaufnahme erfolge von Amts wegen, weil im Zuge der Berufung gegen den Bescheid über die Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1999 nunmehr hervorgekommen sei, dass die gegenständliche Liegenschaft bereits 1995 veräußert worden sei. Dementsprechend sei ein steuerfreier Betrag ("Mietzinsrücklage") im Jahr 1995 durch den Veräußerer gewinnerhöhend aufzulösen.

Der Beschwerdeführer erhob gegen den Einkommensteuerbescheid Berufung und beantragte, die Einkommensteuer entsprechend der ursprünglich eingereichten Abgabenerklärung für das Jahr 1995 festzusetzen. Die im erstinstanzlichen Bescheid angesprochene Mietzinsrücklage 1991 betreffe eine andere Liegenschaft. Die im erstinstanzlichen Bescheid angeführte Mietzinsrücklage 1994 betreffe zwar die gegenständliche Liegenschaft, diese gehe aber im Zuge des Verkaufes auf den Rechtsnachfolger über.

In Beantwortung eines Vorhaltes der belangten Behörde berichtigte der Beschwerdeführer sein Vorbringen. Richtig sei, dass die im Zuge einer Betriebsprüfung für die Jahre 1991 bis 1994 im Jahr 1998 gebildeten Mietzinsrücklagen zur Gänze die hier gegenständliche Liegenschaft betreffen würden; diese seien auch im Zuge der Veräußerung der Liegenschaft im Jahr 1995 aufzulösen. Eine Auflösung im Zuge der Erstellung der Abgabenerklärung 1995 sei deswegen nicht erfolgt, weil die Abgabenerklärung bereits im Jahr 1997 erstellt worden sei, die Mietzinsrücklagen seien aber erst im Zuge der Betriebsprüfung im Jahr 1998 gebildet worden. Den für die Jahre 1987 bis 1989 geltend gemachten Werbungskosten für Zinsen und Spesen betreffend den Ankauf dieser Liegenschaft sei die Anerkennung versagt worden, weil die tatsächliche Zahlung erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt sei; dies sei auch durch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. Jänner 2001, 96/14/0056, bestätigt worden. In gleicher Weise seien Werbungskosten für Zinsen und Spesen das Jahr 1991 betreffend durch die Betriebsprüfung im Jahr 1998 versagt worden. Mit Vertrag vom 19. Juli 1995 sei die Liegenschaft verkauft worden; die damit zusammenhängenden Bankverbindlichkeiten seien getilgt worden. Damit komme es zu einem Abfließen im Sinne des § 19 EStG der bisher versagten Werbungskosten für Zinsen und Spesen im Zeitraum 1987 bis 1991 in Höhe von insgesamt 2.280.026,30 S. Da eine Berücksichtigung dieser Werbungskosten in der Abgabenerklärung 1995 nicht erfolgt sei, werde beantragt, die Werbungskosten bei der Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1995 zum Ansatz zu bringen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 28. Jänner 2009 wies das Finanzamt die Berufung ab.

Begründend führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, mit Kaufvertrag vom 29. Oktober 1987 habe der Beschwerdeführer Anteile an der Liegenschaft W in L um S 7 Mio erworben; der Kauf sei mittels Fremdfinanzierung erfolgt. Mit Kaufvertrag vom 20. Juli 1995 habe der Beschwerdeführer diesen Liegenschaftsanteil an die A GmbH um S 7 Mio veräußert. Der Beschwerdeführer habe den Kaufvertrag sowohl als Verkäufer als auch als Geschäftsführer der A GmbH unterzeichnet; der Beschwerdeführer sei zu diesem Zeitpunkt auch zu 95% an dieser Gesellschaft beteiligt gewesen. Mit Kaufvertrag vom 19. Juli 1995 (also bereits einen Tag vor dem Kaufvertrag zwischen dem Beschwerdeführer und der A GmbH) sei dieser Liegenschaftsanteil von der A GmbH an die AW GmbH veräußert und ein Pfandrecht für die X-Bank im Höchstbetrag von S 14,5 Mio im Grundbuch eingetragen worden.

Eine Berücksichtigung von Zinsen und Spesen als Werbungskosten könne erst in dem Zeitpunkt erfolgen, in dem diese tatsächlich bezahlt worden seien. Vom Finanzamt seien mehrmals - telefonisch und schriftlich - Nachweise über die tatsächliche Bezahlung von Zinsen und Spesen im Jahr 1995 angefordert worden. Der Beschwerdeführer habe keine Nachweise erbringen können; Kontoauszüge bzw. Überweisungsbelege seien weder in den Archiven noch beim Beschwerdeführer selbst auffindbar. Als Nachweis sei ein Grundbuchsauszug vorgelegt worden, aus dem ersichtlich sei, dass bereits im Juli 1995 ein Pfandrecht zugunsten der X-Bank eingetragen worden sei; das Pfandrecht zu Gunsten der Y-Bank sei hingegen nicht mehr eingetragen. Eine Löschung erfolge nach Mitteilung des steuerlichen Vertreters nur, wenn die Gesamtschuld (inklusive der Zinsen) beglichen worden sei.

Die Pfandurkunde zu Gunsten der X-Bank stamme vom 6. Juli 1995; sie sei somit 14 Tage vor dem Kauf des Liegenschaftsanteiles durch die AW GmbH und vor dem Kauf des Liegenschaftsanteiles durch die A GmbH ausgestellt worden. Die Pfandurkunde sei somit vor den Liegenschaftskäufen ausgestellt worden. Diese ungewöhnliche Vorgangsweise dokumentiere die Abwicklung der finanziellen Gebarung vor Erstellung der Kaufverträge durch den Beschwerdeführer. Ein Nachweis über die Bezahlung der Zinsen und Spesen sei sohin nicht erbracht worden.

Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.

Die belangte Behörde führte aus, der Beschwerdeführer habe im Jahr 1987 Liegenschaftsanteile in L um S 7 Mio erworben. Der Kauf sei mittels Fremdfinanzierung erfolgt. Die durch den Kauf angefallenen Zinsen und Spesen für die Jahre 1987, 1988, 1989 und 1991 in Höhe von insgesamt 2.280.026,30 S seien von den Abgabenbehörden mangels effektiven Abflusses nicht anerkannt worden (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 30. Jänner 2001, 96/14/0056). Mit Kaufvertrag vom 20. Juli 1995 seien die Liegenschaftsanteile vom Beschwerdeführer um S 7 Mio an eine GmbH veräußert worden, an welcher der Beschwerdeführer zu 95% beteiligt und deren Geschäftsführer er gewesen sei. Bereits mit Kaufvertrag vom 19. Juli 1995 habe diese GmbH diesen Liegenschaftsanteil an eine weitere GmbH veräußert. Für die Finanzierung des Kaufes sei am 27. Juni 1995 ein Kredit aufgenommen worden, der mit einem hypothekarischen Pfandrecht aufgrund einer Pfandurkunde vom 6. Juli 1995 im Höchstbetrag von S 14,5 Mio besichert worden sei. Laut Löschungsquittung vom 29. November 1995 seien die bislang für andere Banken hinsichtlich der Liegenschaftsanteile des Beschwerdeführers eingetragenen Pfandrechte gelöscht worden. Unterlagen über eine allfällige Kreditzahlung durch den Beschwerdeführer seien nicht mehr vorhanden bzw. hätten diese vom Beschwerdeführer trotz wiederholter Nachfristsetzung nicht vorgelegt werden können.

Der Beschwerdeführer habe - über Vorhalt der belangten Behörde - eingestanden, dass die gebildeten Mietzinsrücklagen zur Gänze die gegenständliche Liegenschaft beträfen. Damit vertrete also auch der Beschwerdeführer nunmehr die Ansicht, dass der seinerzeit gemäß § 28 Abs. 5 EStG 1988 über seinen Antrag hin gebildete steuerfreie Betrag anlässlich der Veräußerung der Liegenschaft steuererhöhend aufzulösen sei.

Gemäß § 19 Abs. 2 EStG 1988 seien Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden seien. Im vorliegenden Fall müsste der Beschwerdeführer also tatsächlich Zinsen in Zusammenhang mit jenem Kredit effektiv - in Form einer Verminderung seines Vermögens - geleistet haben. Eine bloße Umschuldung auf einen anderen Kredit ohne effektive Leistung von Zinsen würde dieses Kriterium nicht erfüllen.

Dass der gegenständliche Kredit getilgt worden sei, sei zwar durch die Löschungsquittung der kreditgewährenden Bank bewiesen, die Ausführungen des Beschwerdeführers stellten aber keinen Nachweis dar, wer tatsächlich diesen Kredit bezahlt habe. Könne ein solcher Nachweis nicht erbracht werden und könne ein Beweis nach den Umständen des Einzelfalles nicht zugemutet werden, so genüge die Glaubhaftmachung.

Zunächst sei fraglich, ob es dem Beschwerdeführer überhaupt unzumutbar sei, einen tatsächlichen Nachweis für sein Vorbringen, der Kredit sei durch ihn selbst getilgt worden, zu erbringen. Hier sei nämlich zunächst vor den Abgabenbehörden und sodann vor dem Verwaltungsgerichtshof strittig gewesen, ob bzw. in welchen Veranlagungszeiträumen diese Fremdmittelzinsen anzuerkennen seien. Erst nach dem im Jänner 2001 ergangenen Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes habe es sich definitiv ergeben, dass die Fremdmittelzinsen in jenen Jahren, für welche sie ursprünglich geltend gemacht worden seien, jedenfalls keine Berücksichtigung finden könnten, sondern erst - tatsächliche Bezahlung vorausgesetzt - allenfalls in späteren Jahren berücksichtigt werden könnten. Da der Beschwerdeführer aber davon ausgehe, die Zinsen seien als Werbungskosten zu berücksichtigen, wäre es an ihm gelegen, im Rahmen der Beweisvorsorge die entsprechenden Beweismittel im offenen Verfahren aufzubewahren und sie somit nicht zu vernichten. Die Angaben des steuerlichen Vertreters in der Berufungsverhandlung, er hebe Unterlagen etwa zehn Jahre auf, könnten ihn von einem Nachweis der Bezahlung der Zinsen nicht entbinden, weil die offenkundig zugegebene Vernichtung dieser Beweismittel jedenfalls zu Zeitpunkten (in den Jahren 1997 bis 2001) erfolgt sein müsse, als die näheren Umstände der Berücksichtigung noch strittig gewesen seien. Warum bei dieser Sachlage eine Vernichtung von Unterlagen erfolgt sei, sei nicht nachvollziehbar.

Aber auch im Zuge der Untersuchung, ob dem Beschwerdeführer die Glaubhaftmachung gelungen sei, er habe den die Liegenschaftsanteile betreffenden Kredit samt Zinsen im Jahr 1995 aus eigenen Mitteln getilgt, gehe die belangte Behörde davon aus, dass dies nicht der Fall sei. Ebenso sei es im Bereich des Möglichen, dass eine Umschuldung auf andere, nicht offen gelegte Kredite erfolgt sei und es damit zu keinem Abfluss gekommen sei. Der Beschwerdeführer bzw. dessen steuerlicher Vertreter habe auch die näheren Umstände seiner Versuche, mittels der seinerzeit kreditgewährenden Bank Beweismittel oder Unterlagen zu beschaffen, nicht darzulegen vermocht. Der einzige Umstand, auf den der Beschwerdeführer sein Vorbringen stütze, nämlich dass eine Löschungsquittung vorhanden sei, sei aber für eine Glaubhaftmachung, der Beschwerdeführer habe "ad personam" den Kredit samt Zinsen getilgt, nicht ausreichend.

Der Beschwerdeführer habe somit lediglich nachweisen können, dass jener Kredit, der durch Eintragung auf ein Pfandrecht hinsichtlich der Liegenschaftsanteile grundbücherlich besichert worden sei, zu Ende des Jahres 1995 offenbar nicht mehr ausgehaftet habe, zumal das kreditgewährende Bankinstitut eine Löschungsquittung ausgestellt habe. Mit welchen Mitteln dieser Kredit getilgt worden sei, sei jedoch im gesamten Verfahren offen geblieben. Es wäre am Beschwerdeführer gelegen, seine Behauptungen durch entsprechende aussagekräftige Unterlagen zu untermauern.

Zudem sei festzuhalten, dass die Angaben des Beschwerdeführers bzw. seines steuerlichen Vertreters im Zusammenhang mit dem ursprünglichen Berufungsbegehren in Bezug auf den steuerfreien Betrag widersprüchlich seien und überdies nachgewiesen nicht der Wahrheit entsprochen hätten. Der Beschwerdeführer (bzw. sein steuerlicher Vertreter) habe wider besseres Wissen behauptet, der steuerfreie Betrag habe andere Liegenschaften betroffen. Überdies habe er diesen steuerfreien Betrag im Nachhinein für jenes Veranlagungsjahr beantragt, in dem der Verkauf erfolgt sei, also der Nachversteuerungstatbestand ausgelöst worden sei. Dies sei dem steuerlichen Vertreter auch vorgehalten worden; dieser habe die Nichtberechtigung der Geltendmachung eingeräumt. Somit würden sich auch insgesamt erhebliche Zweifel an der generellen Richtigkeit bzw. am Wahrheitsgehalt von Vorbringen des Beschwerdeführers bzw. seines steuerlichen Vertreters gegenüber Abgabenbehörden ergeben.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 19 Abs. 2 erster Satz EStG 1988 sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

Eine Ausgabe (ein Abfluss) liegt vor, wenn der geleistete Betrag aus der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist (vgl. das - den Beschwerdeführer betreffende - hg. Erkenntnis vom 30. Jänner 2001, 96/14/0056, mwN). Bei fremdfinanzierten Aufwendungen erfolgt der Abfluss bereits im Zeitpunkt der Zahlung, nicht erst bei Rückzahlung des Kredites (vgl. Doralt, EStG10 § 19 Tz 31; vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 10. Mai 1995, 92/13/0210, VwSlg. 7004 F).

Eine Zahlung an den Kreditgeber kann vom Schuldner nicht dadurch geleistet werden, dass der Schuldner die ihm vom Kreditgeber zur Verfügung gestellten Kreditmittel tatsächlich in Anspruch nimmt und damit seinen Schuldenstand gegenüber dem Kreditgeber erhöht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 5. Oktober 1988, 84/13/0044, ÖStZB 1989, 137). Wird hingegen dem Konto des Schuldners bei seinem Kreditinstitut (seinem Gläubiger) ein vom Beschwerdeführer stammender Betrag, der nicht wieder vom selben Gläubiger herrührt, gutgeschrieben, so liegt ein Abfluss iSd § 19 Abs. 2 EStG 1988 vor (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26. Juni 1990, 89/14/0280, mwN).

Die belangte Behörde hält für erwiesen, dass der Kredit getilgt wurde; sie stützt sich insoweit auf die vom Beschwerdeführer vorgelegte Löschungsquittung der kreditgewährenden Bank. Wie sich aus den weiteren Ausführungen der belangten Behörde (im Rahmen der Prüfung der Glaubhaftmachung der Tilgung "aus eigenen Mitteln") ergibt, geht sie auch davon aus, dass der Kredit samt den bereits in den Vorjahren dem Kreditkonto angelasteten (aber nicht bezahlten) Zinsen und Spesen getilgt wurde.

Die belangte Behörde führt aber aus, dass dem Beschwerdeführer die Glaubhaftmachung nicht gelungen sei, dass er den Kredit samt Zinsen aus eigenen Mitteln getilgt habe. Ebenso sei es im Bereich des Möglichen, dass eine Umschuldung auf andere, nicht offen gelegte Kredite erfolgt sei und es somit zu keinem Abfluss gekommen sei.

Damit verkennt die belangte Behörde aber die Rechtslage: Eine Umschuldung würde im vorliegenden Fall nur dann keinen Abfluss bewirken, wenn auch der "andere Kredit" vom bisherigen Gläubiger stammen würde. Dass dies der Fall wäre, hat die belangte Behörde nicht festgestellt.

Auch die Ausführungen der belangten Behörde zur Zumutbarkeit des Nachweises (durch Einhaltung der Aufbewahrungsfrist von Unterlagen) überzeugen nicht. Nach den insoweit von der belangten Behörde offenkundig zugrunde gelegten Angaben des steuerlichen Vertreters des Beschwerdeführers bewahre dieser die Unterlagen etwa zehn Jahre lang auf. Im vorliegenden Verfahren sind Vorgänge aus dem Jahr 1995 zu beurteilen (Verkauf der Liegenschaftsanteile und behauptete Rückzahlung des Darlehens samt Zinsen und Spesen). Ausgehend von den Angaben des steuerlichen Vertreters wäre daher anzunehmen, dass diese Unterlagen im Laufe des Jahres 2005 - und nicht wie von der belangten Behörde angenommen in den Jahren 1997 bis 2001 - vernichtet worden seien. Der Vorwurf der belangten Behörde, der Beschwerdeführer habe diese Unterlagen in Kenntnis eines offenen Verfahrens vernichtet, würde nur dann zutreffen, wollte man annehmen, die Unterlagen wären nach der am 26. Juli 2005 verfügten Wiederaufnahme vernichtet worden. Dafür, dass dies der Fall wäre, liegen aus dem Akteninhalt keine Anhaltspunkte vor. Vor der Wiederaufnahme des Verfahrens lag aber eine rechtskräftige und erklärungsgemäße Entscheidung betreffend Einkommensteuer 1995 vor. Im Hinblick darauf, dass sich aus der Erklärung ein Werbungskostenüberschuss und keine anderen Einkünfte ergaben, ist auch nicht ersichtlich, dass für den Beschwerdeführer (oder für dessen steuerlichen Vertreter) eine Notwendigkeit bestanden hätte, insoweit weitere Werbungskosten (nämlich die nunmehr strittigen Zinsen und Spesen aus den vorangegangenen Kalenderjahren) geltend zu machen.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich - im Rahmen des Begehrens - auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 25. April 2013