VwGH 2007/13/0062

Spruch:

1. den Beschluss gefasst:

Die Beschwerde wird, soweit sie die Einkommensteuer betrifft, zurückgewiesen; und

2. zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird, soweit sie die Umsatzsteuer betrifft, als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin und ihr Ehemann bildeten bis zu dessen Ableben im November 1996 eine Miteigentümergemeinschaft betreffend eine Liegenschaft mit einem Gebäude in Wien, G-Gasse. In den Streitjahren 1997 und 1998 war die Beschwerdeführerin Alleineigentümerin dieser Liegenschaft. In dem auf dieser Liegenschaft stehenden Gebäude waren Wohnungen vermietet, woraus zunächst die Miteigentumsgemeinschaft und in den Streitjahren 1997 und 1998 die Beschwerdeführerin Einkünfte und Umsätze erzielte. In den Jahren vor den Streitjahren 1997 und 1998 wurden durch Ausbau des Dachgeschosses dieses Gebäudes neue Wohnungen errichtet. Ebenfalls bereits vor den Streitjahren 1997 und 1998 wurde auf der Liegenschaft ein Neubau mit Wohnungen errichtet, die dann im nach dem Streitzeitraum gelegenen Jahr 1999 ins Wohnungseigentum übertragen worden sind. Die Wohnungen im Neubau wurden nicht vermietet, sondern schrittweise verkauft.

Zur Finanzierung dieser Bauvorhaben hatten die Beschwerdeführerin und ihr Ehemann Fremdmittel aufgenommen. In den vorgelegten Verwaltungsakten findet sich eine Kontokorrentkreditzusage einer Bank vom 9. Jänner 1995 an die Beschwerdeführerin und ihren Ehemann, in welcher die Bank einen Kredit von bis zu 10,000.000 S zur Verfügung stelle. Als Verwendungszweck wurde die "Finanzierung des Bauvorhabens in Wien, G-Gasse", genannt. In der Kreditzusage wird auch ausgeführt, "der Abverkauf der Wohnungen erfolgt über Herrn Rechtsanwalt Dr. X, (Anschrift), als Treuhänder auf Ihre Rechnung, Kosten und Gefahr". Der Treuhänder habe der Bank gegenüber die persönliche Haftung u. a. für die Begründung von Wohnungseigentum bis 30. November 1995, für den treuhändigen Verkauf der Wohneinheiten über seine Kanzlei zu den mit der Bank abgestimmten Verkaufspreisen und Vorlage der Kaufverträge und für die Überweisung der Verkaufserlöse, welche zur Kreditrückführung dienen, ausschließlich und unwiderruflich auf das bei der Bank geführte näher bezeichnete Kreditkonto zu übernehmen. Eine in den vorgelegten Verwaltungsakten erliegende Kontokorrentkreditzusage derselben Bank vom 20. April 1994 über einen Betrag von bis zu 6,500.000 S nennt als Kreditzweck neben einer Umschuldung eines bei einem anderen Kreditinstitut gewährten Kredites u.a. für den verbleibenden Rest "zur Adaptierung der bestandfreien Wohnungen und für den Dachgeschoßausbau im Haus Wien, G-Gasse". Auch diese Zusage enthält die oben wiedergegebenen Ausführungen hinsichtlich der Verpflichtung des Treuhänders zum Verkauf der Wohnungen.

Mit als "Selbstanzeige" bezeichnetem Schriftsatz vom 15. Februar 1999 teilte die Beschwerdeführerin dem Finanzamt mit, die Hausgemeinschaft habe in Wien, G-Gasse, einen Zubau zum bestehenden Mietwohnhaus errichtet und den Dachboden des genannten Gebäudes ausgebaut. Im Zuge der Bauarbeiten angefallene Vorsteuern habe die Hausgemeinschaft in den Umsatzsteuervoranmeldungen geltend gemacht. Nach versuchter Vermietung der einzelnen Wohnungen seien diese ab Jänner 1995 verkauft worden, wobei die auf diese Wohnungen entfallenden Vorsteuern nur zum Teil berichtigt worden seien. Der Gesamtbetrag der zu berichtigenden Vorsteuern einschließlich der "bereits abgeführten Berichtigungen" mache näher angeführte Beträge für den Neubau und für den Dachbodenausbau aus.

Nach einer bei der Beschwerdeführerin durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung u.a. betreffend die Streitjahre 1997 und 1998 führte die Prüferin in ihrem Bericht vom 23. Juni 2000 unter Tz 13 (Umsatzsteuer) aus, sie korrigiere die Vorsteuer dahingehend, dass die Vorsteuerbeträge, die aus dem gewerblichen Grundstückshandel resultierten, gekürzt würden. Weiters würden auf Grund der Instandsetzungsarbeiten aus dem Jahr 1993 Berichtigungen entsprechend den Veräußerungen durchgeführt. Die Prüferin verringere die von der Beschwerdeführerin für das Jahr 1997 mit rund 174.000 S geltend gemachten Vorsteuerbeträge um die Vorsteuern aus dem "Neubau" auf den Betrag von rund 87.000 S und die für das Jahr 1998 mit rund 89.000 S geltend gemachten Vorsteuern um die Vorsteuern aus dem "Neubau" (rund 20.000 S) und aus der "Berichtigung" (rund 14.500 S) auf den Betrag von rund

54.500 S.

Unter dem Abschnitt "Gewinnermittlung" ihres Berichtes führte die Prüferin unter Tz 16 (Altbau) aus, der gewerbliche Grundstückshandel werde "infolge der Erbschaft" nach dem Ehemann der Beschwerdeführerin fortgeführt. 1997 seien im Altbau keine Veräußerungen erfolgt, 1998 sei eine Wohnung verkauft worden, 1999 seien im ersten Halbjahr die restlichen Einheiten verkauft wurden. Unter Tz 17 (Neubau) führte die Prüferin an, 1997 seien "weitere Verkäufe" im Neubau erfolgt, welche sie näher bezeichnete. Ab August 1997 sei nur mehr eine Wohnung leer gestanden, die auch nicht vermietet worden sei. Unter Tz 18 (Dachgeschoss) führte die Prüferin aus, die "dritte errichtete Dachgeschosswohnung" sei 1998 veräußert worden.

Mit Bescheiden vom 6. Juli 2000 setzte das Finanzamt u.a. die Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 den Prüferfeststellungen entsprechend fest.

Dagegen berief die Beschwerdeführerin mit der Begründung, die Berufung richte sich bezüglich der Umsatzsteuer vornehmlich gegen die Nichtberücksichtung jener Vorsteuern, welche der Beschwerdeführerin im Zuge der Vermietung erwachsen seien. Das Finanzamt habe nur jene Vorsteuern berücksichtigt, die von der Hausverwaltung berücksichtigt worden seien. Im Zuge der Betriebsprüfung seien jedoch weitere Vorsteuern aus Beträgen nachgewiesen worden, die von der Beschwerdeführerin persönlich bezahlt worden seien. Die Berücksichtigung dieser Vorsteuern sei unterblieben. Die Beschwerdeführerin stelle daher den Antrag, das Finanzamt möge bei der Veranlagung der Umsatzsteuer für 1997 die Vorsteuer in der Gesamthöhe von 228.416 S und für 1998 in der Gesamthöhe von 139.292,76 S berücksichtigen. Weiters wandte sich die Berufung gegen die Zurechnung der von der Beschwerdeführerin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesehenen Einkünfte als solche aus gewerblichem Grundstückshandel.

Mit Schriftsatz vom 9. Jänner 2007 legte die Beschwerdeführerin u.a. Rechnungen über Inserate zur Vermietung "im Neubau" vor. Demnach seien im September und Oktober 1996 in einer näher genannten Zeitung Inserate mit dem Text:

"Fertiggestellter Neubau, Wohnungen von 50 - 250 m2, zu vermieten." geschaltet worden.

In der vor der belangen Behörde am 3. Mai 2007 durchgeführten mündlichen Verhandlung führte der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin aus, er verweise darauf, dass die in den Jahren 1997 und 1998 durchgeführten Verkaufsgeschäfte zwar planmäßig erfolgt seien, aber aus einer Notsituation herrührten. Er beantrage daher "keine Vorsteuerkürzung".

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1997 und 1998 als unbegründet ab. Betreffend Einkommensteuer gab die belangte Behörde der Berufung hinsichtlich der Jahre 1997 und 1998 teilweise Folge. Nach Schilderung des Verwaltungsgeschehens und rechtlichen Überlegungen führte die belangte Behörde aus, in Ansehung dieser Ausführungen und in Anbetracht des Inhaltes der "besonderen Kreditbedingungen" der in den Jahren 1994 und 1995 mit der Bank geschlossenen Verträge gelange sie zur Überzeugung, dass die im Beschwerdefall zu beurteilenden Errichtungs- und Veräußerungsvorgänge den "Typus" eines gewerblichen Grundstückhandels erfüllten. Bereits aus der Positionierung der Vertragspunkte, wonach die Beschwerdeführerin für eine ehebaldigste Parifizierung der Wohneinheiten sowie für die Veräußerung derselben zu einem mit dem Bankinstitut akkordierten Preis zu sorgen habe, sei - bereits vor Tätigung des ersten Veräußerungsgeschäftes - klar und unmissverständlich eine "Schiene" in Richtung Vermögensverwertung gelegt worden, wobei angesichts der Höhe der aushaftenden Verbindlichkeiten diese von der kreditgebenden Bank "diktierte" Maßnahme in wirtschaftlicher Hinsicht als einzig probates Mittel zur Bedienung der Kredite anzusehen sei. Die (exklusiv) aus dem Vertrag des Jahres 1994 stammende Option auf Vermietung der Wohneinheiten sei ebenso wie die kurzfristige Vermietung der im ausgebauten Dachgeschoss gelegenen Wohnung (Top 5) der Annahme einer Vermögensverwertung nicht abträglich, weil einerseits der Abschluss etwaiger Mietverträge an die Zustimmung der Bank gebunden gewesen sei und sich andererseits im Streitzeitraum die Erzielung betriebswirtschaftlich gerechtfertigter Mieten als unmöglich erwiesen habe. Vom Ausnahmefall der "bezogen auf die neu geschaffenen Flächen im Dachgeschoss einzig kurzfristig vermieteten Wohneinheit Top 5" sei diese Option überhaupt nicht zum Tragen gekommen. Die belangte Behörde komme daher zur Überzeugung, dass trotz möglicherweise auf Vermietung ausgerichteter "subjektiver Intentionen" der Beschwerdeführerin nach dem Gesamtbild der Verhältnisse von einer alleine durch das Ausmaß des Fremdkapitals bedingten und somit bereits im Errichtungszeitpunkt der baulichen Veränderungen absehbaren Vermögensverwertung durch die Verkäufe der Wohnungen auszugehen sei. Das Ableben des Ehemannes der Beschwerdeführerin habe nicht zu Notverkäufen aus einer Vermögensverwaltung geführt.

In umsatzsteuerlicher Hinsicht bedeute dieses ertragsteuerliche Ergebnis, dass die aus den Errichtungs- und Finanzierungskosten der als Umlaufvermögen zu qualifizierenden Wohneinheiten stammenden Umsatzsteuern wegen des Zusammenhanges mit der Ausführung steuerfreier Grundstücksumsätze nicht als Vorsteuern anzuerkennen seien.

Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, in welcher sich die Beschwerdeführerin ausdrücklich im Recht auf "korrekte Vorschreibung der Umsatzsteuer, im besonderen im Recht auf Anerkennung der aus den Herstellungs- und Finanzierungskosten resultierenden Umsatzsteuer als Vorsteuer sowie im subjektiven Recht auf korrekte Vorschreibung der Einkommensteuer" verletzt erachtet.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahren vor und reichte eine Gegenschrift ein, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtssprechung ausgeführt hat, kommt bei der Prüfung des angefochtenen Bescheides dem Beschwerdepunkt nach § 28 Abs. 1 Z 4 VwGG entscheidende Bedeutung zu, weil der Gerichtshof nach der Anordnung des § 41 Abs. 1 leg.cit. nicht zu prüfen hat, ob irgendein subjektives Recht der Beschwerdeführer, sondern nur ob jenes verletzt worden ist, dessen Verletzung sie behaupten. Durch den Beschwerdepunkt wird der Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens festgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den der Verwaltungsgerichtshof bei Prüfung des angefochtenen Bescheides gebunden ist. Wird der Beschwerdepunkt unmissverständlich ausgeführt, so ist er einer Auslegung aus dem Gesamtzusammenhang der Beschwerde nicht zugänglich (vgl. für viele etwa die hg. Erkenntnisse vom 17. Dezember 2002, 97/14/0027, und vom 20. Oktober 2004, 2004/14/0185, VwSlg 7.971/F, mwN).

Soweit die Beschwerdeführerin sich in einem Recht auf "korrekte Vorschreibung" der Umsatzsteuer oder der Einkommensteuer verletzt erachtet, hat sie ein subjektives Recht nicht bestimmt bezeichnet (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 22. Februar 2007, 2002/14/0013, und Twardosz, Die erfolgreiche VwGH-Beschwerde, 35).

Somit verbleibt als tauglicher Beschwerdepunkt, das Recht auf Anerkennung der aus den Herstellungs- und Finanzierungskosten resultierenden Umsatzsteuer als Vorsteuer.

Soweit der angefochtene Bescheid daher über die Einkommensteuer für 1997 und 1998 abgesprochen hat, konnte die Beschwerdeführerin im geltend gemachten subjektiven Recht nicht verletzt werden, weshalb die Beschwerde insoweit gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG durch einen gemäß § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat zurückzuweisen war.

Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen abziehen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Gemäß § 12 Abs. 3 leg.cit. sind die Steuern für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen, soweit der Unternehmer diese Gegenstände zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, und die Steuer für sonstige Leistungen, soweit der Unternehmer diese sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Von der Umsatzsteuer befreit sind u.a. nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 die Umsätze von Grundstücken im Sinne des § 2 des Grunderwerbsteuergesetzes und nach § 6 Abs. 1 Z 16 leg.cit. die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausgenommen u.a. die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke.

Die Feststellung der belangten Behörde über den Inhalt der Kreditzusagen der Bank, insbesondere die darin festgelegten Aussagen über den Verkauf der Wohnungen, bekämpft die Beschwerdeführerin nicht konkret. Sie führt lediglich an, die drückende Schuldenlast sei das Ergebnis der Fehlinvestition der Beschwerdeführerin und ihres Ehegatten gewesen, weshalb es nahe liegend gewesen sei, dass die Bank die Kredite habe rückführen wollen und auf eine Parifizierung und einen Abverkauf der Wohnungen gedrängt habe. Damit führt die Beschwerdeführerin die Beschwerde nicht zum Erfolg.

Bei den in Rede stehenden Vorsteuern handelt es sich nach den insoweit unbestrittenen Ausführungen im Prüferbericht um solche im Zusammenhang mit dem "Neubau", in welchem keine Wohnungen vermietet, sondern ausschließlich abverkauft wurden. Die belangte Behörde legte einen Sachverhalt zu Grunde, bei dessen Würdigung am Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsgutes und der Denkgesetze eine bevorstehende steuerpflichtige Vermietung weniger wahrscheinlich gewesen wäre als der Fall der dann tatsächlich erfolgten steuerbefreiten Veräußerung (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 13. September 2006, 2002/13/0063 bis 0065). Sie ging dabei von der geschilderten, von der Beschwerdeführerin nicht bestrittenen Finanzierungslage, von der von der Beschwerdeführerin selbst eingestandenen Absicht der Bank, die Kredite "rückzuführen", und von dem einen Verkauf der Wohnungen betreffenden Inhalt der Kreditzusagen der Bank aus. Für die behauptete Absicht einer steuerpflichtigen Vermietung lagen als nach außen in Erscheinung getretene Anzeichen lediglich zwei sehr allgemein gehaltene Anzeigen in einer Zeitung im September und Oktober 1996 vor. Daher ist die Beweiswürdigung der belangten Behörde nicht für unschlüssig zu befinden, die zum Ergebnis gelangt ist, die tatsächlichen - und nach den Ausführungen im Schriftsatz der Beschwerdeführerin vom 15. Februar 1999 bereits ab Jänner 1995 erfolgten - Verkäufe wären geplant, und nicht - wie in der Beschwerde wiederholt - durch den Tod des Ehemannes der Beschwerdeführerin im November 1996 veranlasste "Notverkäufe" gewesen.

Die Beschwerde war daher, soweit sie nicht zurückzuweisen war, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG vor allem der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455. Wien, am 4. August 2010