VwGH 2006/13/0005

Spruch:

Soweit der angefochtene Bescheid über Wiederaufnahme des Umsatzsteuer- und des Körperschaftsteuerverfahrens für das Jahr 1994 abspricht, wird er wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde aufgehoben. Im Übrigen (Umsatz- und Körperschaftsteuer je für die Jahre 1993 und 1994) wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.106,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin (vgl. zu ihr auch das hg. Erkenntnis vom heutigen Tag, 2006/13/0015) ist die Rechtsnachfolgerin der 1993 gegründeten GfB Treuhand Gesellschaft für Betriebswirtschaft Liezen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. (im Folgenden: GfB I). Diese mit Generalversammlungsbeschluss vom 15. April 1994 in S. Ges.m.b.H. umbenannte Gesellschaft wurde 1996 in die GfB Holding GmbH und jene in die Beschwerdeführerin verschmolzen.

Einziger Geschäftsführer der GfB I ab Gründung war Mag. S., er war außerdem zunächst 99,8 %iger Gesellschafter, dann Alleingesellschafter und schließlich über die GfB Holding GmbH bzw. die Beschwerdeführerin mittelbar an der GfB I beteiligt. Insofern handelte es sich bei der GfB I um eine "Schwestergesellschaft" der Dipl. Dolm. Dr. Fritz K., Wirtschaftstreuhand-Gesellschaft m.b.H. (im Folgenden: K-GmbH), als deren Rechtsnachfolgerin die Beschwerdeführerin von dem zu 2006/13/0015 in Beschwerde gezogenen Bescheid betroffen ist (zu weiteren gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen siehe das genannte Erkenntnis).

Für die Jahre 1993 und 1994 fand bei der GfB I eine abgabenbehördliche Buch- und Betriebsprüfung statt. In dem darüber abgefassten Bericht wurde im Wesentlichen der im Punkt 3. des Erkenntnisses 2006/13/0015 erörterte Komplex (Übertragung des Klientenstocks der K-GmbH) behandelt, wobei der Prüfer davon ausging, dass diese Übertragung in Wahrheit an die GfB I erfolgt sei. Das führte einerseits zu von der jeweiligen Erklärung - insoweit zu Gunsten der Beschwerdeführerin - abweichenden Bescheiden für Körperschaft- und Gewerbesteuer 1993 (festgesetzte Steuer jeweils Null) und andererseits zu einer Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1994 mit jeweils neuen, die Beschwerdeführerin belastenden Sachbescheiden. Der Umsatzsteuerbescheid für 1993 erging hingegen, wenngleich zeitgleich mit den vorgenannten Bescheiden, erklärungsgemäß.

Mit Eingabe vom 10. Juli 1997 beantragte die Beschwerdeführerin, "die Frist zur Einbringung einer Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1993 und 1994, Körperschaftsteuer 1993 und 1994 und Gewerbesteuer 1993, alle vom 06.06.1997, bei uns eingelangt am 10.06.1997, bis zum 15. August 1997 zu verlängern". Innerhalb dieser Frist, mit Postaufgabe 7. August 1997, erhob die Beschwerdeführerin dann Berufung, und zwar ausdrücklich gegen Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid 1993, Wiederaufnahmebescheid betreffend Umsatzsteuer 1994, Wiederaufnahmebescheid betreffend Körperschaftsteuer 1994 sowie Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheid je 1994. Die belangte Behörde wies diese Berufung, soweit sie sich gegen die erstinstanzlichen Wiederaufnahmebescheide und gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1993 und 1994 richtete, als unbegründet ab. Im Übrigen (Körperschaft- und Gewerbesteuer für 1993 und Körperschaftsteuer für 1994) gab sie der Berufung - so der Spruch ihres Bescheides - "teilweise statt" und änderte die erstinstanzlichen Bescheide im Hinblick auf einen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht mehr thematisierten Gesichtspunkt ab (im Ergebnis, mit der nachfolgenden Einschränkung, zum Nachteil der Beschwerdeführerin; bezüglich Körperschaft- und Gewerbesteuer 1993 blieb es allerdings bei einer Steuerbelastung von Null).

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift seitens der belangten Behörde erwogen:

1. Was den Abspruch betreffend Gewerbesteuer 1993 anlangt, so kann die Beschwerdeführerin dadurch nicht in Rechten verletzt sein. Insofern unterblieb nämlich nicht nur eine Abgabenvorschreibung, sondern es ist auch ungeachtet dessen, dass die belangte Behörde den Verlust für dieses Jahr niedriger festsetzte als das Finanzamt, eine Weiterwirkung auf Folgejahre (anders als bei der Körperschaftsteuer 1993) nicht denkbar. Betreffend den Ausspruch über Gewerbesteuer 1993 war die Beschwerde somit gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG zurückzuweisen, was der Verwaltungsgerichtshof in einem gemäß § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat beschlossen hat.

2. Die Beschwerdeführerin hat (siehe die obige Darstellung) einen Antrag nach § 245 Abs. 3 BAO auf Verlängerung der Berufungsfrist gestellt. Nicht von diesem Antrag umfasst waren allerdings nach seinem klaren Wortlaut die Wiederaufnahmebescheide (vgl. zu einem ähnlich gelagerten Fall den hg. Beschluss vom 27. Jänner 2009, 2008/13/0159). Die dann nach Ablauf der ursprünglichen Berufungsfrist erhobene Berufung wäre somit insoweit als verspätet zurückzuweisen gewesen. Indem die belangte Behörde demgegenüber eine die Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide des Finanzamtes inhaltlich erledigende Entscheidung traf, hat sie daher in diesem Ausmaß die ihr zukommende Kognitionsbefugnis überschritten, weshalb ihr Bescheid, soweit er über Wiederaufnahme abspricht, gemäß § 42 Abs. 2 Z 2 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde aufzuheben war (vgl. das hg. Erkenntnis vom 17. November 2005, Zl. 2001/13/0279).

3. Streitpunkt bezüglich der (verbleibenden) Aussprüche der belangten Behörde - mit Ausnahme der Umsatzsteuer 1993 - ist der schon angesprochene Komplex lt. Punkt 3. des Erkenntnisses 2006/13/0015. Zunächst sei daher auf die diesbezüglichen Ausführungen in diesem Erkenntnis und insbesondere auf die Darstellung der im Zusammenhang mit der Übertragung des Klientenstocks der K-GmbH abgeschlossenen Verträge verwiesen. Der im vorliegenden Fall erstattete Prüfbericht hält dazu unter Tz. 16 zusammenfassend Folgendes fest:

"Die geprüfte Gesellschaft erwirbt im Jahr 1993 den Betrieb der (K-GmbH); - allerdings ohne den Klientenstock (!) - und verkauft ihn im Jahr 1994 an die GFB Liezen II.

Die (Harper) (Domizilgesellschaft) erhält von der (K-GmbH) monatlich einen Betrag iHv. S 100.000,-- für die Betreuung des Klientenstocks und zahlt ihrerseits für die Betreuung des Klientenstocks einen Betrag iHv. S 150.000,-- an die geprüfte Gesellschaft (keine Bez. - Forderung aktiviert !).

In Anbetracht der aus wirtschaftl. Sicht nicht nachvollziehbaren und daher auch nicht glaubwürdigen Vorgangsweise und der Beurteilung der (Harper) als Domizilgesellschaft werden die Rechtsgeschäfte mit der (Harper) steuerlich nicht anerkannt.

Steuerrechtlich gesehen hat deshalb die geprüfte Gesellschaft bereits im Jahr 1993 den Klientenstock von der (K-GmbH) um einen Betrag iHv S 8 Mio. zuzüglich USt erworben und im Jahr 1994 an die GFB Liezen II um einen Betrag iHv. S 10 Mio. zuzügl. 20 % USt verkauft. (Hinweis auf Bp der (K-GesmbH) - Bericht vom 5.9.1996.).

Da die geprüfte Gesellschaft lt. Mitteilung der Kammer der WTH per 31.7.1994 als WP- und Steuerberatungsgesellschaft ausgeschieden ist, ist ab diesem Zeitpunkt eine IST-Besteuerung bei der Umsatzsteuer nicht mehr möglich.

Die Entgelte des Jahres 1994 sind deshalb durch die Bp

entsprechend zu berichtigen.

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Abgesehen von der zuletzt aufgezeigten umsatzsteuerlichen Folgerung gelangte der Prüfer auch bei der Gewinnermittlung zu entsprechenden Konsequenzen, in dem er u.a. - und insoweit ergebniswirksam - einerseits die aus dem (unterstellten) Verkauf des Klientenstocks an die GfB II resultierende Forderung berücksichtigte und andererseits die aus den Jahren 1993 und 1994 stammenden Forderungen aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag mit der Harper ausbuchte.

Im bekämpften Bescheid werden diese, den erstinstanzlichen Abgabenbescheiden (Körperschaftsteuer 1993 und 1994 sowie Umsatzsteuer 1994) zugrundeliegenden Erwägungen im Wesentlichen übernommen. Aus den von der Betriebsprüfung dargestellten vertraglichen Regelungen - so im Ergebnis die belangte Behörde - ergebe sich, dass die K-GmbH der Domizilgesellschaft Harper die Option zum Erwerb ihres Klientenstockes unentgeltlich eingeräumt habe und zusätzlich ab 1. Juli 1993 monatlich S 100.000,-- an diese zahlen hätte müssen. Die Harper hätte für die Betreuung dieses Klientenstockes ein monatliches Entgelt von S 150.000,-- an die GfB I zu entrichten gehabt, die sämtliche Honorarnoten an die einzelnen Klienten gestellt und auch vereinnahmt habe. Die von der Betriebsprüfung aufgezeigte wirtschaftliche Unverständlichkeit der vertraglichen Vereinbarungen und die wirtschaftliche Sinnlosigkeit der Einschaltung der Harper seien geeignet, Zweifel an der Ernsthaftigkeit des Vertragswillens aufkommen zu lassen. Die für das Vorliegen von Gestaltungsmissbrauch erforderliche Ungewöhnlichkeit und Unangemessenheit der rechtlichen Gestaltung - so die belangte Behörde weiter - äußere sich im vorliegenden Fall in der Zwischenschaltung der Harper in der Schweiz, die keine Funktion ausgeübt habe, welche nicht von der K-GmbH, der GfB I oder der GfB II hätte ausgeübt werden können. Weshalb der Harper von der K-GmbH die Option zum Erwerb des Klientenstockes unentgeltlich eingeräumt worden sei, in weiterer Folge die vertraglichen Optionspflege- und Geschäftsbesorgungsverträge abgeschlossen worden und die Veräußerung des Klientenstockes von der Harper an die GfB II erfolgt sei(en), sei mangels Begründung durch die Beschwerdeführerin nicht nachvollziehbar. Die belangte Behörde komme daher zu dem Ergebnis, dass es sich im gegenständlichen Fall nicht um steuerlich anzuerkennende Rechtsgeschäfte handle.

Unter dem Blickwinkel der Umsatzsteuer führte die belangte Behörde aus, dass die Zurücklegung der Berufsbefugnis der GfB I als Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft zum 31. Juli 1994 erfolgt sei, womit sich zweifellos die Beendigung dieser für die Istbesteuerung maßgeblichen Tätigkeit per diesem Datum ergeben habe. Beim Übergang von der Ist - zu der Sollbesteuerung habe der Unternehmer bereits früher bewirkte Umsätze, für die ein Entgelt noch nicht vereinnahmt worden sei, als Umsatz für den ersten Voranmeldungszeitraum nach dem Übergang zu versteuern. Daraus folge für den hier zu beurteilenden Sachverhalt, dass die bisher noch nicht versteuerte Veräußerung des Klientenstockes in der Voranmeldung für den ersten Monat nach dem Wechsel der Besteuerung zu erfolgen habe. Die Umsatzbesteuerung der Veräußerung des Klientenstockes (gemeint: 1994) sei daher zu Recht erfolgt.

In der Beschwerde wird gegen die Nichtanerkennung der Rechtsgeschäfte mit der Harper (bzw. die behördlich unterstellte Übertragung auch des Klientenstocks an die GfB I und von dieser an die GfB II) umfangreich vorgebracht, dass es sich bei der Harper nicht um eine bloße "Briefkastenfirma" handle, dass diese Gesellschaft auf Basis eines Kooperationsvertrages vom 19. Jänner 1991 in dauernder Geschäftsbeziehung mit der K-GmbH gestanden sei und dass sie im Rahmen dieses Vertrages laufend Leistungen für die K-GmbH erbracht habe. Dieses Vorbringen erweist sich als nicht stichhältig, wozu gemäß § 43 Abs. 2 VwGG auf die dazu Stellung nehmenden Überlegungen unter Punkt 2. des Erkenntnisses 2006/13/0015 - die dortige Beschwerde enthält dieses Vorbringen wortgleich - verwiesen werden kann. Im Übrigen stellt die Beschwerde zwar die in Frage stehenden Verträge dar und führt aus, "dass sich hier wirtschaftliche eindeutige Zusammenhänge ergeben". Eine konkrete Darstellung, inwieweit es sich insgesamt um eine für die beteiligten Vertragspartner wirtschaftlich sinnvolle Konstruktion handle, wird freilich nicht geboten. Wie schon zu 2006/13/0015 ist daher zunächst darauf hinzuweisen, dass dem "Optionspflegevertrag" vom 5. Juni 1993 zwischen der K-GmbH und der Harper bzw. dem auf Basis dieses Vertrages verrechneten Entgelt jede wirtschaftliche Rechtfertigung fehlt. So ist im Vertrag zunächst festgehalten, die Harper sei "auch berechtigt, den wirtschaftlichen Nutzen aus dem Klientenstock ab 1.7.1993 zu ziehen". Ungeachtet dessen soll die K-GmbH verpflichtet sein, "für die Nutzung und Weitergabe der Option" monatlich einen Betrag von 100.000 S an die Harper zu leisten. Welche "Nutzung und Weitergabe" hier abgegolten werden soll, ist angesichts der mit dem "Optionsvertrag" vom 1. Juni 1993 der Harper seitens der K-GmbH eingeräumten Berechtigung nicht ersichtlich. Dass die Harper für die ihr eingeräumte wirtschaftliche Nutznießung des Klientenstocks der K-GmbH von dieser ein Entgelt erhalte, entzieht sich jeder vernünftigen Deutung, zumal die Harper bereits mit Schreiben vom 1. Juli 1993 die Annahme der Option erklärt hatte.

Ähnliches gilt für den Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der Harper und der GfB I. Auch diesbezüglich ist nicht einsichtig, dass die zur Erzielung des wirtschaftlichen Nutzens aus dem Klientenstock berechtigte GfB I "dafür" im Ergebnis noch ein Nutzungsentgelt seitens der Harper in Höhe von 150.000 S monatlich beziehen solle. Schließlich bleibt aber auch ohne Erklärung, warum der Betrieb der K-GmbH aufgesplittet einerseits an die Harper und andererseits an die GfB I - bei der er sich aber im Wege des "Optionspflegevertrages" und des Geschäftsbesorgungsvertrages ohnehin wieder vereinigte - weitergegeben wurde. Der ansatzweise (aus der Sicht der Harper) dargestellten Motivation, es sei darum gegangen, eine "Gewinnchance" wahrzunehmen, die durch die zusätzliche Akquirierung von Klienten mit einem Jahresumsatz von 2 Mio. S auch realisiert worden sei, wird durch die Regelung unter Punkt 5. des Kaufvertrages zwischen der K-GmbH und der Harper vom 31. Jänner 1994, wonach die Klientenzugänge in den Kaufpreis - diesen erhöhend - mit Eingang finden, der Boden entzogen.

Der Standpunkt der Beschwerdeführerin wird nicht dadurch gestärkt, dass sie auf Punkt 7. des Optionsvertrages zwischen der K-GmbH und der Harper hinweist, wonach die K-GmbH berechtigt sei, den wirtschaftlichen Erfolg des Klientenstocks in Anspruch zu nehmen. Dieser Vertragspunkt steht nämlich im Widerspruch zu den Bestimmungen des "Optionspflegevertrages" einerseits und des Geschäftsbesorgungsvertrages andererseits, was nicht nur bereits in 2006/13/0015 ausgeführt wurde, sondern im Ergebnis auch von der Beschwerde selbst eingeräumt wird, wenn sie darauf hinweist, dass der GfB I auf Grund des Geschäftsbesorgungsvertrages das Recht zugestanden sei, den gegenständlichen Klientenstock zu nutzen. Es trifft auch keineswegs zu, dass von den Behörden "das Geschäftsbesorgungsentgelt und das Optionspflegeentgelt anerkannt wurden"; das Gegenteil ist der Fall, wurden doch die Forderungen aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag - insoweit mit positiven Folgen für die Beschwerdeführerin - "ausgebucht" (siehe oben) und die Verpflichtung der K-GmbH zur Begleichung des "Optionspflegegeldes" gerade nicht als Betriebsausgabe anerkannt (siehe dazu abermals Punkt 3. des hg. Erkenntnisses 2006/13/0015).

Soweit die Beschwerdeführerin argumentiert, sämtliche Verträge seien als Einheit zu sehen, ist ihr das ins Auge fallende Fehlen einer wirtschaftlichen Rechtfertigung des "Optionspflegevertrages" und des Geschäftsbesorgungsvertrages entgegenzuhalten, was sich demnach auch auf die weiteren Verträge auswirkt. Insgesamt bestehen damit gegen die dem bekämpften Bescheid erkennbar primär zugrunde liegende Annahme, die gewählten vertragsrechtlichen Konstruktionen seien nicht ernst gemeint gewesen und man habe in Wahrheit einen Erwerb auch des Klientenstocks durch die GfB I vornehmen wollen, den diese dann ihrerseits gemeinsam mit dem "Restbetrieb" an die GfB II veräußert habe, keine Bedenken.

Soweit im gegebenen Zusammenhang umfassend Verfahrensmängel gerügt werden, unterlässt es die Beschwerde, konkret deren Relevanz aufzuzeigen; soweit sich diese Mängelrügen auf die erstinstanzlichen Bescheide beziehen, gehen sie von vornherein ins Leere. Dass - wie noch vorgebracht wird - bereits 1991 Überlegungen angestellt worden seien, der Harper den gegenständlichen Klientenstock zu übertragen, ändert nichts an der dargestellten Beurteilung. Der Hinweis schließlich, eine direkte Veräußerung des Klientenstocks von der K-GmbH an die GfB II habe mangels Finanzierungsmöglichkeit 1993 nicht durchgeführt werden können, verschlägt deshalb, weil nicht die "etappenweise" Übertragung des Betriebs der K-GmbH an die GfB II als solche, sondern die unverständliche Miteinbeziehung der Harper (neben der GfB I) zur Debatte steht.

Ausgehend von den, wie gezeigt, nicht zu beanstandenden behördlichen Erwägungen erweist sich auch die daran anknüpfende umsatzsteuerliche Beurteilung durch die Abgabenbehörden (Umsatzbesteuerung der Veräußerung des Klientenstocks bei der GfB I im Jahr 1994) jedenfalls im Ergebnis als zutreffend, weil für eine Berufsausübung der GfB I ab August 1994 angesichts der kompletten Betriebsübertragung an die GfB II kein Raum bleibt (vgl. sinngemäß die Ausführungen im Erkenntnis zu 2006/13/0015 unter Punkt 3. am Ende der Entscheidungsgründe, auf die gemäß § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen wird).

Zusammenfassend ergibt sich nach dem Gesagten, dass der Beschwerde, soweit sie sich auf die Körperschaftsteuer 1993 und 1994 sowie auf die Umsatzsteuer 1994 bezieht, kein Erfolg beschieden sein kann. Das gilt auch betreffend die Umsatzsteuer 1993, die erklärungsgemäß festgesetzt wurde und bezüglich der die Beschwerde keine Rechtsverletzung geltend macht. In diesem Umfang war die Beschwerde daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Wien, am 20. Jänner 2010