VwGH 2005/15/0006

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde über die Berufung des Beschwerdeführers unter anderem gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1994 und 1995 entschieden. In der Begründung ihres Bescheides ist sie - soweit für das Beschwerdeverfahren von Bedeutung - davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer Einkünfte aus der Vermietung mehrerer Liegenschaften erklärt und diese ab 1995 als gewerbliche Einkünfte deklariert habe. Die Betriebsprüfung habe folgende Feststellungen getroffen:

Geschuldete Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung (Tz 14):

Rechnungen, bei denen kein Leistungsaustausch zu erkennen sei, könnten nicht wieder berichtigt werden. Der Aussteller derartiger Rechnungen schulde den Umsatzsteuerbetrag gemäß § 11 Abs. 14 UStG.

Investitionen S.-gasse, 1994 und 1995 (Tz 26 und 15):

Die Zwischenschaltung der I. GmbH bei der Bauabwicklung könne nicht dazu dienen, dem Bauherrn "ordnungsgemäße Rechnungen" zur Verfügung zu stellen, damit dieser einen Nachweis der getätigten Investitionen besitze, obwohl es beim zwischengeschalteten Unternehmen keinen entsprechenden Personaleinsatz gegeben habe. Von den geltend gemachten Baukosten seien S 10 Mio nicht der Baustelle zuordenbar, sondern hätten die Errichtung des privat genutzten Einfamilienhauses in L-Straße betroffen.

Aus den vom Prüfer nicht anerkannten Investitionen (1994 S 2,700.000,-- und 1995 S 7,300.000,--) ergäben sich erfolgsmäßige Auswirkungen; korrespondierend dazu seien die Vorsteuerbeträge in Höhe von S 540.000,-- (1994) und S 1,460.000,-- (1995) gekürzt worden.

In der Berufung gegen die diesen Feststellungen der Betriebsprüfung folgenden Bescheide sei dazu ausgeführt worden wie folgt:

Geschuldete Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung (Tz 14):

Die Betriebsprüfung stelle eine unbewiesene Behauptung auf. Die Leistungen seien erbracht worden. Warum die Leistungen nicht erbracht worden seien, sei aus dem Bericht nicht ersichtlich. Der Gegenstand der erbrachten Leistungen sei eindeutig aus den Fakturen ersichtlich.

Investitionen S-Gasse 1994 und 1995 (Tz 26 und 15):

Zu den Feststellungen der Betriebsprüfung betreffend die Personalbereitstellungskosten werde grundsätzlich festgestellt, dass diese Leistungen erbracht worden seien und zwar für das Objekt S-Gasse. Dass Leistungen seitens der I. GmbH erbracht worden seien, sei sogar seitens der Betriebsprüfung festgestellt worden. Warum für diese Leistungen keine Mehrwertsteuer zum Ansatz kommen solle, sei den Feststellungen der Betriebsprüfung nicht zu entnehmen. Es sei auf Grund der Gesetzlage seitens der I. GmbH Mehrwertsteuer in Rechnung zu stellen. Die Leistungsinhalte seien von der finanzierenden Bank überprüft worden. Zu diesem Beweisthema werde die Einvernahme von Dir. E. und Mag. Hermann Z. als Zeugen beantragt.

Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus wie folgt:

Geschuldete Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung (Tz 14):

Der Betriebsprüfer habe die Rechnungen aufgelistet. Mit Ausnahme der Rechnung Nr. 6 enthielten alle streitgegenständlichen Rechnungen keinen Leistungszeitraum bzw. kein Lieferdatum und erfüllten somit formal nicht die Erfordernisse des § 11 Abs. 1 UStG 1994. Die Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 habe aber zur Voraussetzung, dass eine solche Rechnung erstellt sei, die formal die Voraussetzung des § 11 Abs. 1 erfülle. Hinsichtlich der Rechnung Nr. 6, die formal den Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 entspreche, seien seitens der Betriebsprüfung keine konkret nachvollziehbaren Feststellungen getroffen worden, ob überhaupt eine Stornierung der Rechnung erfolgt sei. Dass eine Abstimmung mit den Konten der Le. GmbH stattgefunden habe, gehe aus den Prüfungsunterlagen gleichfalls nicht hervor. Der Berufung sei daher in diesem Punkt stattzugeben gewesen.

Investitionen S-Gasse - 1994 und 1995 (Tz 26 und 15):

In den Jahren 1993 bis 1995 sei auf dem Grundstück ein Lager- und Bürohaus mit Wohnungen mit einer gesamten Fläche von 2.100 m2 errichtet worden. In der Projektpräsentation der V. GmbH scheine der Beschwerdeführer als Bauherr und die E. GmbH als Baumeister auf. Laut dieser Unterlage sollte der Baubeginn am 1. Dezember 1993 und die Fertigstellung am 1. April 1995 erfolgen, die Herstellungskosten seien mit S 31,712.830,-- veranschlagt worden.

Aus einer Niederschrift des Landesgendarmeriekommando Niederösterreich (Kriminalabteilung) über die Vernehmung der Geschäftsführerin der V. GmbH als Auskunftsperson gehe hervor, dass es auf Grund von Zahlungsschwierigkeiten des Beschwerdeführers zur Auftrags- und Bauführerniederlegung seitens der V. GmbH gekommen sei. Die V. GmbH habe am 18. November 1994 eine Schlussrechnung für die bis dahin von der E. GmbH geleisteten Arbeiten in der Höhe von S 9,360.000,-- erstellt. In der Folge habe die I. GmbH die weitere Bauabwicklung übernommen.

Laut Firmenbuch sei der Beschwerdeführer bis 27. März 1998 einziger Gesellschafter der I. GmbH, vom 17. Juli 1984 bis 3. Juni 1996 deren Geschäftsführer und vom 3. Juni 1996 bis 28. März 1998 ihr Prokurist gewesen. Mit Abtretungsvertrag vom 20. Februar 1997 habe der Beschwerdeführer seinen Geschäftsanteil an der I. GmbH um S 1,-- an die Le GmbH rückwirkend mit 30. Mai 1996 abgetreten. Bis 5. Juli 1993 sei der Beschwerdeführer Geschäftsführer bei der Le GmbH gewesen. Am 24. Juni 2000 sei die amtswegige Löschung der Le GmbH wegen Vermögenslosigkeit erfolgt.

Der Betriebsprüfer habe die Ansicht vertreten, dass die Zwischenschaltung der I. GmbH lediglich dazu gedient habe, dem "Bauherrn" ordnungsgemäße Rechnungen zur Verfügung zu stellen, damit dieser einen Nachweis der getätigten Investitionen besitze, obwohl es beim zwischengeschalteten Unternehmen keinen entsprechenden Personaleinsatz gegeben habe. Von den geltend gemachten Baukosten seien S 10 Mio nicht dieser Baustelle zuordenbar, sondern es sei die Errichtung des privat genutzten Einfamilienhauses in L-Straße mitfinanziert worden. Der Prüfer habe im Betriebsprüfungsbericht keine Feststellungen getroffen, welche von der I. GmbH über Personalbereitstellungskosten gelegte Rechnungen konkret nicht anerkannt worden seien. Dem Arbeitsbogen sei zu entnehmen, dass folgende Rechnungen beanstandet worden seien:

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Mit Schreiben der Berufungsbehörde vom 2. Oktober 2001 seien dem Beschwerdeführer diese Fakturen ausdrücklich vorgehalten und sei er aufgefordert worden, für jede einzelne nachzuweisen, welche Art von "Material" geliefert, wie dieses bezahlt worden sei, und dies durch geeignete Unterlagen (Lieferscheine, Abnahmeprotokolle, Bezugskostennachweise, Bautagebücher, Überweisungsbelege, Bankauszüge) zu dokumentieren. Es sei darauf hingewiesen worden, dass es sich um Belege handeln müsse, die vom Rechnungsaussteller stammten, Eigenbelege des Rechnungsadressaten seien nicht ausreichend.

Der Beschwerdeführer habe in Beantwortung dieses Vorhaltes am 15. Jänner 2002 ein Konvolut von Unterlagen vorgelegt, aus denen ersichtlich sei, dass seitens der I. GmbH im großen Umfang Leistungen zugekauft worden seien, die dieses Objekt S-Gasse betroffen hätten. Aus diesen Belegen ergebe sich, dass die I. GmbH in den Jahren 1994 und 1995 Leistungen im Ausmaß von rund S 6 Mio beauftragt bzw. zugekauft habe.

Ein Vergleich dieser Unterlagen mit den Positionen im Anlageverzeichnis des Beschwerdeführers zum 31. Dezember 1995 ergebe, dass der Beschwerdeführer in Beantwortung des Vorhaltes lediglich solche Belege der I. GmbH vorgelegt habe, die ohnedies unstrittige Investitionen beträfen. Es bestehe aber kein nachvollziehbarer Zusammenhang zwischen den vorgelegten Belegen und den strittigen Investitionen "Baustellenmaterial" und "Personalbereitstellung" und den diesen Positionen zugrunde liegenden Rechnungen. Der Beschwerdeführer habe der Aufforderung der Berufungsbehörde vom 2. Oktober 2001, für jede einzelne Rechnung nachzuweisen, welche Art von Material geliefert, wie dieses bezahlt worden sei, und dies durch geeignete Unterlagen nachzuweisen, nicht entsprochen.

In der Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer erstmals vorgebracht, dass er nur die mit dem Antwortschreiben vorgelegten Belege habe vorlegen können, weil die Unterlagen anlässlich einer Hausdurchsuchung beschlagnahmt worden seien und diese "seit vielen Jahren beim Finanzamt lägen". Wann die Hausdurchsuchung stattgefunden habe, wisse er nicht mehr genau und er beantrage daher, dazu den Betriebsprüfer als Zeugen einzuvernehmen. Dem sei zu entgegnen, dass dieser Einwand anlässlich der Vorbehaltsbeantwortung nicht vorgebracht worden sei und es überdies am Beschwerdeführer gelegen wäre, sich im Wege der Akteneinsicht Zugang zu den Belegen zu verschaffen.

Da außer den mit der Vorbehaltsbeantwortung übermittelten Belegen keinerlei relevante Unterlagen vorgelegt worden seien, die einen tatsächlichen Leistungsaustausch zwischen dem Beschwerdeführer und der I. GmbH hätten dokumentieren können, sei davon auszugehen, dass hinsichtlich des Objektes S.-Gasse ein Leistungsaustausch zwischen dem Beschwerdeführer und der I. GmbH nicht stattgefunden habe. Nach Ansicht der belangten Behörde sei es undenkbar, dass bei tatsächlich im behaupteten Umfang gegebenen Geschäftsbeziehungen - Auftragsvolunen über S 10 Mio netto pro Jahr - keinerlei Unterlagen existierten, die geeignet seien, einen entsprechenden Leistungsaustausch zu dokumentieren. Es sei ungewöhnlich, wenn der Auftraggeber keinerlei Unterlagen zurückbehalte, und sei es nur zu dem Zweck, um die Leistungen und Abrechnungen des Subauftragnehmers zu kontrollieren.

Nach § 11 Abs. 1 Z. 3 UStG 1994 sei in der Rechnung die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände und die Art und der Umfang der sonstigen Leistung anzugeben. Bereits diesen Anforderungen entsprächen die in Rede stehenden Rechnungen in keiner Weise. Die verwendeten bloßen Sammelbegriffe bzw. Gattungsbezeichnungen wie "Baustellenmaterial", "X-Stück Material", "Material f. og. Bauvorhaben" stellten keine handelsüblichen Bezeichnungen dar. Es sei somit nicht erkennbar, welche Art von Material tatsächlich geliefert worden sei und zu welchen tatsächlich zu erbringenden, nach Art und Umfang bestimmten Leistungen sich der Rechnungsaussteller verpflichtet habe.

Darüber hinaus sei auf den gegenständlichen Rechnungen auch der Tag der jeweiligen Lieferung nicht angeführt, sodass die Merkmale des § 11 Abs. 1 Z. 4 UStG 1994 ebenfalls nicht gegeben seien.

Der Beschwerdeführer habe auch trotz Aufforderung keinerlei Zahlungsnachweise vorgelegt. Es sei daher fraglich, ob überhaupt die Absicht bestanden habe, ein Entgelt tatsächlich und in der in den Rechnungen ausgewiesenen Höhe zu leisten. Sei aber ein tatsächlich beabsichtigtes Entgelt in der Rechnung nicht angeführt, so seien die Merkmale des § 11 Abs. 1 Z. 5 UStG 1994 ebenfalls nicht erfüllt.

Dazu komme, dass der Beschwerdeführer als einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der I. GmbH die Rechnungen einerseits sowohl gelegt als auch andererseits - als Rechnungsempfänger - die diesen Rechnungen entsprechenden Zahlungsflüsse veranlasst haben müsse.

Enthalte nun eine Urkunde nicht die von § 11 UStG 1994 geforderten Angaben, fehle eine wesentliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus der Sicht des Leistungsempfängers. Die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenen Beträge beliefen sich im Jahr 1994 auf S 540.000,-- und im Jahr 1995 auf S 1,675.449,--.

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:

Die Beschwerde wendet sich gegen die Absprüche betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1994 und 1995 hinsichtlich der Tz 14, geschuldete Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung, und Investitionen S-Gasse, Tz 26 und 15 des Betriebsprüfungsberichtes.

Hinsichtlich Tz 14 führt die Beschwerde aus, die belangte Behörde habe der Berufung in diesem Punkte nur hinsichtlich einer Rechnung, sohin nur teilweise Folge gegeben.

Diese Ausführungen zeigen, dass der Beschwerdeführer den angefochtenen Bescheid insoweit missversteht. Die belangte Behörde hat in diesem Punkt sieben Rechnungen zitiert und ausgeführt, dass alle mit Ausnahme der Rechnung Nr. 6, keinen Leistungszeitraum bzw. kein Lieferdatum enthielten und somit nicht die Erfordernisse des § 11 Abs. 1 UStG 1994 erfüllten. Die Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 habe aber zur Voraussetzung, dass eine solche Rechnung vorliege, die formal die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 UStG 1994 erfülle. Damit hat die Behörde zum Ausdruck gebracht, dass der Beschwerdeführer die Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung hinsichtlich dieser Rechnungen nicht schuldet. Hinsichtlich der Rechnung Nr. 6 wurde sodann aus anderen Gründen der Berufung ebenfalls Folge gegeben, was auch der Beschwerdeführer offensichtlich erkennt. Der angefochtene Bescheid hat daher insoweit den Beschwerdeführer nicht in seinen Rechten verletzt.

Investitionen S-Gasse (Tz 26 und 15):

Gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nach § 11 Abs. 1 UStG 1994 müssen Rechnungen die in den folgenden Z. 1 bis 6 aufgezählten Angaben enthalten; nach der Ziffer 3 die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung.

Gemäß § 11 Abs. 2 UStG 1994 können die nach Abs. 1 erforderlichen Angaben auch in anderen Belegen enthalten sein, auf die in der Rechnung hingewiesen wird.

Enthält eine Urkunde nicht die in § 11 UStG 1994 geforderten Angaben, ist sie nicht als Rechnung im Sinne dieser Gesetzesstelle anzusehen. Auf eine solche Rechnung kann der Vorsteuerabzug nicht gestützt werden. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner ständigen Judikatur - auch unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH - zum Ausdruck gebracht hat (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 6. Juli 2006, 2006/15/0183, und vom 2. September 2009, 2008/15/0065), kann im Zusammenhang mit an den Unternehmer erbrachten Leistungen der Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 erst in jenem Zeitpunkt vorgenommen werden, in welchem - zusätzlich zu den weiteren Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug - auch eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt.

Die belangte Behörde hat den Vorsteuerabzug auf Grund der Rechnungen betreffend die Investitionen S-Gasse verneint, weil ein Leistungsaustausch zwischen dem Beschwerdeführer (als Leistungsempfänger) und der I. GmbH (als Leistungserbringer) nicht stattgefunden hat und die in Rede stehenden Rechnungen nicht die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Z. 3, 4 und 5 UStG 1994 erfüllten.

In der Beschwerde wird dazu ausgeführt, auffallend sei, dass "die Betriebsprüfung" die Rechnungen nicht beanstandet habe, weil sie nicht den Erfordernissen des § 11 Abs. 1 UStG 1994 entsprochen hätten. Da die Rechnungen formal von der Betriebsprüfung nicht beanstandet worden seien, sei von einer ordnungsgemäßen Rechnungsausstellung auszugehen.

Der Beschwerdeführer ist hiezu darauf hinzuweisen, dass die belangte Behörde gemäß § 289 Abs. 2 BAO berechtigt ist, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Vor dem Hintergrund dieser Bestimmung hat die Berufungsbehörde dem Beschwerdeführer die Rechnungen ausdrücklich vorgehalten und ihn aufgefordert, für jede einzelne nachzuweisen, welche Art von Material geliefert und wie dieses bezahlt worden sei, und dies durch geeignete Unterlagen (Lieferscheine, Abnahmeprotokolle, Bezugskostennachweise, Bautagebücher, Überweisungsbelege, Bankauszüge) zu dokumentieren. Die Berufungsbehörde ist davon ausgegangen, dass die Beantwortung dieses Vorhaltes nicht der Aufforderung entsprochen hat. Dies wird in der Beschwerde nicht bestritten. Der Beschwerdeführer macht nunmehr lediglich geltend, diese geforderten Unterlagen befänden sich unverschuldet nicht in seiner Verfügung. Anlässlich einer Hausdurchsuchung betreffend die M. GmbH sei alles beschlagnahmt worden, was auch nur ansatzweise mit Firmen in Zusammenhang habe gebracht werden können, die einen Bezug zum Beschwerdeführer aufweisen. Es seien daher auch unzählige Unterlagen und Belege der I. GmbH beschlagnahmt worden.

Dem ist einerseits entgegen zuhalten, dass sich aus der vom Beschwerdeführer vorgelegten Niederschrift über die Hausdurchsuchung eine Beschlagnahme solcher Unterlagen nicht ergibt. Andererseits sind gemäß § 92 FinStrG beschlagnahmte Geschäftsbücher, Aufzeichnungen und Belege dem Eigentümer oder einer von diesem hiezu bevollmächtigten Person auf Verlangen zur Einsicht zugänglich zu machen, sofern hiedurch die Tatbestandsermittlung nicht beeinträchtigt und das Verfahren nicht ungebührlich verzögert wird. Dass der Beschwerdeführer einen entsprechenden Antrag auf Einsichtnahme an die Finanzstrafbehörden gestellt habe, wird in der Beschwerde nicht behauptet. Das Beschwerdevorbringen, der belangten Behörde seien amtswegige Erhebungen wie auch die Beischaffung der Akten und Unterlagen im Wege der Amtshilfe durchaus zumutbar, verkennt, dass die amtswegige Ermittlungspflicht die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht befreit.

Der Beschwerdeführer macht weiters geltend, er müsse davon ausgehen, dass die in der Berufungsentscheidung angeführten Rechnungen der belangten Behörde nicht vollständig vorgelegen seien. Es fehlten die Ersatzbelege, auf die in den beanstandeten Rechnungen hingewiesen worden sei.

Nach Ausweis der Verwaltungsakten wurden dem Beschwerdeführer mit dem Vorhalt vom 2. Oktober 2001 die hier in Rede stehenden Rechnungen mit den Nummern 8000192, 8000241-243 übermittelt. Der jeweilige Inhalt der Rechnungen 8000241-243 wurde im angefochtenen Bescheid richtig wiedergegeben. Die Rechnung 8000192 enthält folgenden im Bescheid nicht wiedergegebenen Text:

"BVH: S. Gasse für Material laut Aufstellung

Wir verrechnen Ihnen hiermit für Sie gekauftes, bezahltes und

verarbeitetes Baustellenmaterial."

Lediglich in dieser Rechnung findet sich ein Hinweis "laut Aufstellung". Eine solche wurde der belangten Behörde trotz des Vorhaltes nicht vorgelegt. Die belangte Behörde konnte daher davon ausgehen, dass eine entsprechende Aufstellung nicht vorhanden ist. Dass diese Rechnungen die im angefochtenen Bescheid vermissten Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Z. 3, 4 und 5 UStG 1994 erfüllten, wird in der Beschwerde nicht behauptet.

Die Auffassung der belangten Behörde, dass ein Vorsteuerabzug auf Grund dieser Rechnungen nicht möglich ist, erweist sich bereits aus folgendem Umstand als mit der oben dargelegten Rechtslage im Einklang:

Nach § 11 Abs. 1 Z. 3 UStG 1994 ist in der Rechnung die Art und der Umfang der sonstigen Leistung anzugeben. Demnach müssen die Angaben in der Rechnung nicht nur die Art der erbrachten Leistung, sondern auch deren Umfang erkennen lassen. Bereits diesen Anforderungen entsprechen die in Rede stehenden Rechnungen in keiner Weise. In diesen Rechnungen wird dazu nur angegeben "Baustellenmaterial" und "Material für Zeitraum ...". Damit wurden aber weder die erbrachten Leistungen bezeichnet, geschweige denn der Umfang der selben angegeben (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 7. Juni 2001, Zl. 99/15/0254, vom 12. September 2001, Zl. 98/13/0111, und vom 2. September 2009, 2008/15/0065).

Aus diesem Grund lassen die in Rede stehenden Rechnungen einen Vorsteuerabzug nicht zu. Ob diesen Rechnungen auch eine Lieferung oder sonstige Leistung zugrunde lag, ist daher nicht mehr zu prüfen, weil - wie oben dargelegt - der Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 erst dann möglich ist, wenn neben der Lieferung oder sonstigen Leistung eine dem § 11 UStG 1994 entsprechende Rechnung vorliegt. Ob die belangte Behörde zu Recht einen Leistungsaustausch verneinen konnte, kann daher ungeprüft gelassen werden.

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 28. Oktober 2009