VwGH 2006/15/0208

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurden die Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 1994 bis 1997 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder aufgenommen und neue Sachbescheide erlassen. Im Zuge einer die Streitjahre betreffenden Betriebsprüfung sei festgestellt worden, dass die Beschwerdeführerin von der G GmbH, ihrer "Großmuttergesellschaft", im Jänner 1994 ein "Darlehen" erhalten habe. Eine schriftliche Vereinbarung darüber bestehe nicht. Die steuerliche Vertretung habe dazu angegeben, dass eine Tilgung nach Maßgabe der "Ertrags- und Liquiditätslage" vorgesehen sei. Eine Laufzeit sei ebenso wenig festgelegt worden, wie eine Endfälligkeit. Zinsen seien zwar verrechnet, allerdings nicht in nennenswertem Umfang bezahlt worden. Sicherheiten seien nicht vereinbart worden. Die zur Tilgung heranzuziehenden Mittel sollten aus positiven cash-flows der Folgejahre stammen, die nach einer Restrukturierungsphase erwirtschaftet werden sollten. Die Liquiditätslage der Beschwerdeführerin habe sich allerdings verschlechtert. Als Grund hiefür sei die Abwertung der "Weichwährungsländer" im Jahr 1993/94 angeführt worden. Die G GmbH habe hinsichtlich des "Darlehens" Nachrangigkeitserklärungen abgegeben. Diese seien deswegen abgegeben worden, um einen "Totalverlust" zu verhindern.

Diese Vorgangsweise deute nach Auffassung der Betriebsprüfung darauf hin, dass die Zuwendung der G GmbH an die Beschwerdeführerin nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, sondern im Gesellschaftsverhältnis habe. Die Leistung sei damit ungeachtet ihrer Bezeichnung als Darlehen als Eigenkapitalzufuhr anzusehen. Die verrechneten Zinsen stellten bei der Beschwerdeführerin eine verdeckte Ausschüttung dar.

Das Finanzamt habe diesen Feststellungen folgend die Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Streitjahre wieder aufgenommen und neue Sachbescheide erlassen.

In den Berufungen gegen diese Bescheide habe die Beschwerdeführerin geltend gemacht, das "Darlehen" und die in diesem Zusammenhang verrechneten Zinsen seien in den einzelnen Jahresabschlüssen gesondert ausgewiesen worden und seien somit dem Finanzamt bekannt gewesen. Dem Finanzamt habe angesichts der angestrebten Sanierung des Betriebes auch der wirtschaftliche Hintergrund dieses "Darlehens" bekannt sein müssen. Bereits in der Eingabe vom 7. April 2000 an die Betriebsprüfung habe die Beschwerdeführerin dargelegt, dass der Inhalt des mündlichen "Darlehensvertrages" klar und eindeutig sei. Zinsen und Rückzahlungsmodalitäten seien vereinbart worden, die Fremdüblichkeit sei gegeben.

Eine - näher bezeichnete - Bank habe sich zum Zeitpunkt der "Darlehenszuzählung" bereit erklärt, die Finanzierung zu durchaus vergleichbaren Bedingungen zu übernehmen.

Die Betriebsprüfung habe in einer Stellungnahme zur Berufung ausgeführt, dem Jahresabschluss sei lediglich zu entnehmen gewesen, dass die Beschwerdeführerin Geld unter der Bezeichnung "Darlehen" von der Großmuttergesellschaft erhalten habe. Die konkrete Ausgestaltung des "Darlehensvertrages" sei nicht offen gelegt worden. Im Zuge des Prüfungsverfahrens seien die "Darlehensbedingungen" erläutert worden.

Das Stammkapital der Beschwerdeführerin habe S 500.000,-- betragen, die G GmbH habe ihr ein "Darlehen" in der Höhe von S 12,770.881,13 gewährt. Eine schriftliche "Darlehensvereinbarung" bestehe nicht. Der steuerliche Vertreter habe über Aufforderung angegeben, Zinsen würden verrechnet werden, Sicherheiten seien nicht geleistet worden. Über die Endfälligkeit des "Darlehens" sei ebenso wie über die Laufzeit keine Vereinbarung getroffen worden. Im Schreiben vom 7. Februar 2000 habe der steuerliche Vertreter bekannt gegeben, dass das "Darlehen" nach Maßgabe der "Ertrags- und Liquiditätslage" zurückbezahlt werden sollte.

Die steuerliche Vertretung habe ausgeführt, dass eine Bank einer anderen Enkelgesellschaft der G GmbH ein Darlehen von S 52 Mio. am 23. Dezember 1993 zugezählt habe. Dieses Darlehen sei am 20. Jänner 1994 zurückbezahlt worden. Das Kreditinstitut habe dabei auf einen schriftlichen Darlehensvertrag und auf eine Sicherstellung verzichtet. Die Betriebsprüfung gehe davon aus, dass eine Vergleichbarkeit der beiden "Darlehen" nicht vorliege, sodass sich nähere Erhebungen dazu erübrigten.

Nach Erlassung einer abweisenden Berufungsvorentscheidung habe die Beschwerdeführerin im Vorlageantrag ausgeführt, dem Jahresabschluss sei die Hingabe von Geld unter dem Ausweis "Darlehen ohne Abschluss eines schriftlichen Darlehensvertrages" zu entnehmen gewesen. Da das Finanzamt keine weiteren Ermittlungen vorgenommen habe, sei davon auszugehen, dass ihm der Sachverhalt bereits zum Zeitpunkt der Veranlagung bekannt gewesen sei. Die Gewährung des "Darlehens" sei, wie die zeitnahe Gewährung eines Darlehens durch eine Bank zeige, fremdüblich gewesen.

Nach Darstellung des Berufungsverfahrens, insbesonders des Inhaltes der Berufungsverhandlung führte die belangte Behörde im Erwägungsteil zunächst über die Wiederaufnahme der Verfahren Folgendes aus:

Aus den Bilanzen der Streitjahre sei ersichtlich, dass eine Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen wie folgt bestehe:

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In einer Anmerkung zum Jahresabschluss 1994 sei ausgeführt worden, eine Überschuldung der Beschwerdeführerin im Sinne des Insolvenzrechtes liege nicht vor, weil im Jänner 1994 die G GmbH, deren Enkelgesellschaft die Beschwerdeführerin sei, der Beschwerdeführerin ein "Darlehen" in Höhe von 12,3 Mio. zur Verfügung gestellt habe. In der "Darlehensvereinbarung" sei vorgesehen gewesen, dass die Beschwerdeführerin neben den vereinbarten Zinsen eine jährliche Rückzahlungsrate leiste.

Das Finanzamt habe die Wiederaufnahme der Verfahren darauf gestützt, dass die Abgabenerklärungen und die Beilagen (Bilanzen) hinsichtlich der "Darlehen" keinen vollständigen Sachverhalt vermittelten. Dem gegenüber habe die Beschwerdeführerin vorgetragen, dem Finanzamt sei im Zeitpunkt der Veranlagung bekannt gewesen, dass der "Darlehensvertrag" mündlich abgeschlossen worden sei.

Die Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens sei aber nur dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen sei, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Davon könne im Beschwerdefall aber keine Rede sein. Im Zuge der Betriebsprüfung sei nämlich erst bekannt geworden, dass über die Endfälligkeit und die Laufzeit des "Darlehens" keine Vereinbarungen getroffen und keine Sicherheiten geleistet worden seien. Dass das Finanzamt keinen Ergänzungsauftrag und keinen Bedenkenvorhalt aufgetragen habe, schade nicht, weil ein allfälliges Verschulden der Behörde an der Unterlassung von Feststellungen die amtswegige Wiederaufnahme nicht ausschließe.

Zu den neuen Sachbescheiden führte die belangte Behörde aus, die G GmbH habe der Beschwerdeführerin im Jänner 1994 ein "Darlehen" in Höhe von S 12,770.881,13 gewährt. Das Stammkapital der Beschwerdeführerin habe zum 31. Dezember 1997 S 500.000,-- betragen. Im Anhang zum Jahresabschluss 1994 sei dazu ausgeführt worden, die "Darlehensvereinbarung" habe vorgesehen, dass die Beschwerdeführerin neben den vereinbarten Zinsen eine jährliche Rückzahlungsrate leiste. Im Betriebsprüfungsverfahren sei über Aufforderung der Prüfer vorgetragen worden, die Zinsen seien verrechnet, Sicherheiten aber nicht geleistet worden. Über die Endfälligkeit und über die Laufzeit des "Darlehens" seien keine Vereinbarungen getroffen worden.

Bei der Qualifikation eines Gesellschafterdarlehens als "verdecktes Eigenkapital" sei grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Darlehenszuzählung abzustellen. Von verdeckten Einlagen sei dann zu sprechen, wenn ein Gesellschafter seiner Gesellschaft Vermögensvorteile - z.B. in Form von Darlehen - zuwende, die äußerlich zwar nicht als Einlage in Erscheinung treten, ihre Ursache aber im Gesellschaftsverhältnis haben. Die Beurteilung von Leistungsbeziehungen oder von Verträgen zwischen Körperschaften und ihren Gesellschaftern als betriebliche Vorgänge setze voraus, dass die Leistungsbeziehungen oder Verträge unter solchen Bedingungen erfolgten, wie sie auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblich seien. Das von der G GmbH der Beschwerdeführerin gewährte "Darlehen" erfülle nicht die Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Gesellschaftern und ihren Gesellschaften.

Es sei von vornherein nicht klar und eindeutig nach außen erkennbar gewesen, wie die konkrete Vereinbarung betreffend Rückzahlungsmodalitäten und Zinssatz gelautet habe. Es liege kein schriftlicher Vertrag vor. Die mündlich vereinbarten Modalitäten seien dahingehend bekannt gegeben worden, dass die "Darlehen" nach Maßgabe der "Ertrags- und Liquiditätslage" zurückgezahlt werden sollten. Die notwendigen Mittel sollten aus den positiven cashflows der Folgejahre stammen, die nach der Restrukturierungsphase erwirtschaftet werden sollten. Daraus lasse sich ein klarer und eindeutiger Inhalt bezüglich der "Darlehensgewährung" nicht ableiten. Eine Vereinbarung über die Höhe des Zinssatzes, die Fälligkeit und die Laufzeit sei nicht getroffen worden. Schriftlichkeit sei zwar grundsätzlich keine unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines solchen Vertrages, ein bloß bilanzieller Ausweis sei jedoch keinesfalls ausreichend. Die verrechneten, allerdings nicht in nennenswertem Umfang bezahlten Zinsen deuteten darauf hin, dass sich hinter der "Darlehensgestaltung" eine Mittelzufuhr verberge, die Eigenkapitalcharakter trage. Die Beschwerdeführerin habe zwar behauptet, dass ein marktüblicher Zinssatz angewendet worden sei, doch seien diese Vorgangsweise und Vereinbarung nicht klar und eindeutig nach außen erkennbar gewesen.

Auf Grund der Behauptung der Beschwerdeführerin, ein Darlehensvertrag ohne konkrete Tilgungsvereinbarung sei fremdüblich, weil die Hausbank zu diesen Konditionen ein Darlehen gewähren würde, habe die belangte Behörde im Rahmen des Berufungsverfahrens die angebotenen Beweise aufgenommen. Der Aussage des Zeugen Mag. Peter K. sei zu entnehmen, dass es Kreditverträge sowohl in schriftlicher als auch in mündlicher Form gebe. Grundlage der Entscheidung für eine Kreditvergabe sei vorrangig die Sicherheit und Bonität des Kunden. Die Bank habe auf Grund der allgemeinen Geschäftsbedingungen jederzeit das Recht, wenn Bonität und Sicherheit nicht mehr ausreichten, den Kredit fällig zu stellen. Auch bei mündlichen Verträgen werde ein Protokoll erstellt, in welchem Zweck, Höhe, Sicherheit, Laufzeit und Rückzahlung festgehalten würden.

Der Aussage des Zeugen Dr. Hans B. sei zu entnehmen, dass es sich bei dem am 23. Dezember 1993 gewährten und am 20. Jänner 1994 zurückbezahlten Darlehen um eine interne Überziehung gehandelt habe. Nach seinen Ausführungen sei es im Großkundengeschäft üblich, solche Überziehungen zu gewähren. Im Falle der Gewährung werde natürlich eine Bonitätsprüfung vor Einräumung einer Überziehung durchgeführt. Es gebe dann eine interne Vormerkung (sechs bis zwölf Monate) und danach werde die Vorgangsweise besprochen. Die Höhe der Zinsen bei einem Kontokorrentkredit orientiere sich am Markt. Wenn bei der Überprüfung nach sechs bis zwölf Monaten festgestellt werde, dass auf Grund der geänderten Bonität nachbesichert werden müsse, werde ein Vertrag abgeschlossen. Bei guter Bonität werde der Kontokorrentkredit bis auf weiteres verlängert. Die Beschwerdeführerin übersehe mit ihrer Behauptung, ihre Vorgangsweise sei banküblich, dass auch die Bank ihre Entscheidung über die Gewährung einer Überziehung auf eine genaue Prüfung der Bonität des Kunden stütze und in einem Protokoll Zweck, Höhe, Sicherheiten, Laufzeit und Rückzahlung festgehalten würden. Zudem finde nach einigen Monaten eine Überprüfung statt, ob auf Grund einer geänderten Bonität nachbesichert werden müsse. Es sei davon auszugehen, dass die Banken die Kreditvergabe, wenn es keinen schriftlichen Vertrag gebe, dokumentierten. Es sei auch möglich, dass die Bank, wenn sich die Bonität des Kunden verschlechtert habe, eine hypothekarische Nachbesicherung verlange. Im vorliegenden Fall seien diesbezüglich keine wie immer gearteten Vereinbarungen hinsichtlich Sicherheiten getroffen worden.

Das strittige Darlehen habe bereits bei seiner Hingabe nicht bloß einen vorübergehenden Geldbedarf der Beschwerdeführerin abgedeckt, sondern es habe sich um betriebsnotwendig eingebrachte Gelder mit Dauerwirkung, somit um Eigenkapital der Beschwerdeführerin, gehandelt. Da aber das streitgegenständliche Darlehen einem Fremdvergleich nicht standhalte, erübrigten sich Ausführungen über die Eigenkapitalausstattung der Beschwerdeführerin.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Nach § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt es bei der Beurteilung, ob neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel vorliegen, auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr an (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 1. Oktober 2008, 2006/13/0036).

Vor diesem rechtlichen Hintergrund geht das Vorbringen der Beschwerdeführerin ins Leere. Dass die näheren Umstände der "Darlehensgewährung" (Laufzeit, Fälligkeit, Fehlen von Sicherheiten) aus den Abgabenerklärungen und den Beilagen für die Streitjahre ersichtlich gewesen wären, wird weder behauptet, noch ergeben sich dafür Anhaltspunkte im Verwaltungsakt.

Ob diese somit als neu hervorgekommen zu wertenden Tatsachen den im § 303 Abs. 4 BAO weiter geforderten Tatbestand erfüllen, dass bei deren Kenntnis ein im Spruch anders lautender Bescheid hätte erlassen werden müssen, hängt von der nachfolgenden Beurteilung hinsichtlich der Sachbescheide für die Streitjahre ab.

Die Beschwerdeführerin behauptet, der G GmbH als Großmuttergesellschaft seien der Zweck, die Höhe, die Sicherheit, die Laufzeit und die Rückzahlung bekannt gewesen. Es habe sich daher eine Dokumentation darüber erübrigt. Die Bilanzen, an Hand deren eine Bank die Bonität ihrer Kunden prüfe, seien der G GmbH ebenfalls vorgelegen. Dem Argument der belangten Behörde, es liege keine Dokumentation hinsichtlich des "Darlehens" vor, sei überdies entgegenzuhalten, dass dies den Darlehensgeber, nicht jedoch die Beschwerdeführerin als Darlehensnehmerin berühre.

Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 21. Oktober 2004, 2000/13/0179, vom 14. Dezember 2006, 2006/14/0025, und vom 17. April 2008, 2005/15/0073) voraus, dass die Leistungsbeziehung unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es ist zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem "inneren Gehalt" ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung z.B. als Darlehen oder stille Beteiligung - als verdeckte Einlage anzusehen. Unklare Vertragsgestaltungen, etwa das Unterbleiben einer Vereinbarung über Rückzahlung und Verzinsung sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine Eigenkapital ersetzende Zuwendung vorliegt.

Dass die behaupteten Vereinbarungen, insbesondere betreffend die Rückzahlung nach Maßgabe der Ertrags- und Liquiditätslage der Beschwerdeführerin, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben, wird in der Beschwerde nicht mehr behauptet.

Das Beschwerdevorbringen, zum Zeitpunkt der "Darlehenszuzählung" sei vereinbart worden, dass das "Darlehen" in acht Jahresraten zurückbezahlt werden sollte, ist zufolge des Neuerungsverbotes unbeachtlich.

Die an Vereinbarungen zwischen Gesellschaftern und ihren Gesellschaften geknüpften Voraussetzungen, dass sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären, müssen kumulativ vorliegen (vgl. Doralt, EStG8, § 2, Tz. 160).

Der Versuch, die Fremdüblichkeit darzutun, scheitert. Die Beschwerde verweist darauf, dass zeitnah eine Bank zu gleichartigen Konditionen in Bezug auf Höhe, Sicherheit, Rückzahlung und Laufzeit Kredite gegeben habe.

Dem setzt die belangte Behörde in der Begründung ihres Bescheides - in der Beschwerde unbekämpft - entgegen, dass im Falle einer Einräumung eines Überziehungsrahmens die Bank in einem Protokoll Zweck, Höhe, Sicherheit, Laufzeit und Rückzahlung festhält und nach einigen Monaten eine Überprüfung vornimmt, wobei gegebenenfalls eine Besicherung verlangt wird. Die belangte Behörde ist auf Grund ihrer Ermittlungen nur davon ausgegangen, dass Banken zwar bei kurzfristigen Rahmenüberschreitungen auf sofortige Besicherungen verzichten, diese aber bei den in wenigen Monaten folgenden Überprüfungen verlangt werden können.

Die belangte Behörde ist - in der Beschwerde unbekämpft - demgegenüber aber davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin hinsichtlich der behaupteten Darlehen von über S 12 Mio. keine wie immer gearteten Vereinbarungen hinsichtlich Sicherheiten getroffen hat. Dass Banken eine solche Vorgangsweise bei Darlehen dieser Größe einhalten, hat die belangte Behörde auf Grund ihres Ermittlungsverfahrens zutreffend verneint. Es entspricht aber auch der forensischen Erfahrung, dass beim völligen Fehlen von Kreditsicherheiten kein fremder Darlehensgeber zu Geldhingaben in der hier in Rede stehenden Höhe bereit ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 14. Dezember 2006, 2006/14/0025). Wenn daher die belangte Behörde im Rahmen der freien Beweiswürdigung den Schluss gezogen hat, es handle sich insgesamt um keine ernst gemeinte Darlehensverpflichtung der Beschwerdeführerin, begegnet dies keinen Bedenken in Richtung eines Widerspruches gegen die Denkgesetze oder die Lebenserfahrung.

Durfte die belangte Behörde auf Grund des Fehlens der Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter vom Fehlen des Fremdkapitalcharakters der strittigen von der Beschwerdeführerin als Verbindlichkeit behandelten Geldbeträge ausgehen, erübrigten sich entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin Überlegungen dazu, ob eine Umdeutung von Fremdkapital in verdecktes Eigenkapital etwa auch wegen eines Missverhältnisses zwischen dem Eigenkapital und dem auf Dauer benötigten Mittelbedarf oder der branchenüblichen Eigenkapitalquote in Betracht kam (vgl. das hg. Erkenntnis vom 14. Dezember 2000, 95/15/0127).

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG Abstand genommen werden. Die Durchführung der mündlichen Verhandlung war auch nicht unter dem Aspekt des Art. 6 Abs. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten, BGBl. Nr. 210/1958, erforderlich, weil die vorliegende Abgabensache nicht "civil rights" betrifft (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 20. September 2007, 2007/14/0015, und das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 8. Juni 1999, B 1148/98).

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 18. Dezember 2008