VwGH 2005/15/0016

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 1994 bis 1999 sowie Körperschaftsteuervorauszahlung für das Jahr 2000 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben; im Übrigen, also hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 1993 bis 1999 wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

In der Begründung des angefochtenen Bescheides führte die belangte Behörde aus, die Beschwerdeführerin sei eine Interessentschaft von Eigentümern von Liegenschaften, an deren Eigentum Anteilsrechte an dem Grundstück Maiensäß Grandau gebunden seien. Am 15. Oktober 1971 habe sie einen Dienstbarkeitsvertrag mit der - im Akt näher umschriebenen Seilbahn GmbH, jetzt Bergbahnen - AG abgeschlossen. Damit habe sie der AG die Rechte eingeräumt, auf dem Grundstück Seilförderanlagen und die dazugehörigen Stationsbauten, Schiabfahrten sowie Gastronomiebetriebe zu errichten. Als Entgelt für diese Rechte seien laut Vertrag 2 % vom Bruttoumsatz (inkl. Umsatzsteuer) zu entrichten. Die Abrechnung sei durch die AG mittels Gutschriften mit gesondertem Umsatzsteuerausweis von 20 % erfolgt. Die ausgewiesene Steuer habe die AG als Vorsteuer abgezogen.

Bis zum Jahr 1997 sei die Beschwerdeführerin steuerlich nicht erfasst worden. Erst nach einer Kontrollmitteilung der Großbetriebsprüfung vom 27. Oktober 1997 habe die Beschwerdeführerin nach Übermittlung der Formulare am 25. November 1997 unter der Bezeichnung "Agrargemeinschaft" Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1993 bis 1996 und Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 1994 bis 1996 abgegeben. Auch für die Jahre 1997 bis 1999 habe die Beschwerdeführerin sodann Umsatz- und Körperschaftsteuererklärungen eingereicht.

Das Finanzamt habe mit Bescheiden vom 3. August 2000 Umsatzsteuer für die Jahre 1993 bis 1999, Körperschaftsteuer für die Jahre 1994 bis 1999 sowie Körperschaftsteuervorauszahlung für das Jahr 2000 festgesetzt.

Die Beschwerdeführerin habe Berufung erhoben. Sie habe ausgeführt, sie sei kein regulierte Agrargemeinschaft, sondern eine schlichte Miteigentümergemeinschaft. Der Miteigentümergemeinschaft als solcher komme keine eigene Rechtspersönlichkeit im Sinne des § 1 KStG 1988 zu. Auch die Agrarbezirksbehörde Bregenz bestätige, dass es sich bei ihr um keine regulierte Agrargemeinschaft handle. Die Beschwerdeführerin betreibe keinen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 KStG 1988.

Eine Umsatzsteuerpflicht bestehe nach den Berufungsausführungen deswegen nicht, weil die in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge keinem steuerpflichtigen Sachverhalt entsprächen. Umsätze mit Grundstücken seien gemäß § 6 Abs. 1 Z. 9 lit. a UStG 1994 von der Umsatzsteuer befreit. Bei der Beschwerdeführerin handle es sich nicht um einen buchführungspflichtigen Betrieb gemäß §§ 124 f BAO. Die Umsätze im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes würden daher gemäß § 22 UStG 1994 immer mit 10 % der Bemessungsgrundlage festzusetzen sein; die Vorsteuer würde in gleicher Höhe fingiert werden, sodass die Umsatzsteuer immer Null betrage.

Nach Erlassung einer abweisenden Berufungsvorentscheidung durch das Finanzamt habe die Beschwerdeführerin den Vorlageantrag eingebracht.

Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus, sie teile die Auffassung der Beschwerdeführerin, sie sei eine schlichte Miteigentümergemeinschaft und somit kein Körperschaftsteuersubjekt, nicht. Eine Agrargemeinschaft im Sinne des in Ausführung zum Flurverfassungs-Grundsatzgesetz, BGBl. Nr. 103/1951, ergangenen Vorarlberger Flurverfassungsgesetzes (kurz: VFlVG) sei die Gesamtheit der jeweiligen Eigentümer von Liegenschaften (Stammsitzgesellschaften), an deren Eigentum ein Anteilsrecht an agrargemeinschaftlichen Grundstücken gebunden sei, einschließlich jener Personen, denen persönliche (walzende) Anteilsrechte zustünden. Eine Agrargemeinschaft setze somit ein agrargemeinschaftliches Grundstück, Stammsitzliegenschaften und Anteilsrechte voraus. Was ein agrargemeinschaftliches Grundstück sei, bestimme § 31 Abs. 1 VFlVG. Das in Rede stehe Grundstück bestehe zum großen Teil aus Wald- und zu einem geringeren Teil aus Weide- und Alpflächen. An diesem bestünden laut dem Grundbuchsauszug 399 Anteile, wovon 396 Anteile an Stammsitzliegenschaften und 3 Anteile an Personen gebunden seien. Diese Anteile berechtigten zur gemeinschaftlichen Nutzung dieser Liegenschaft durch die zur Interessentschaft zusammengefassten Anteilseigner. Der Unterschied zu sonstigen Liegenschaften, die vom Miteigentümer genutzt würden, bestehe darin, dass das in Rede stehende Grundstück von einer agrarischen Gemeinschaft genutzt werde. Im Dienstbarkeitsvertrag werde festgehalten:

"Die Interessentschaft hat sei eh und je über die Grundstücke der Maiensäß Grandau Holz geriest. Dieses Recht der Holzbringung steht der Interessentschaft nach wie vor uneingeschränkt zu".

Schon aus diesem Vertragspassus ergebe sich die im Gesetz genannte Voraussetzung für eine Agrargemeinschaft bzw. für ein agrargemeinschaftliches Grundstück. Im Übrigen erhelle schon aus der Bezeichnung Maiensäß Grandau, dass es sich bei diesem Grundstück um ein agrargemeinschaftliches Grundstück handle. Es liege somit ein agrargemeinschaftliches Grundstück vor und die Anteilseigner am Grundstück bildeten eine Agrargemeinschaft.

Dies sei auch durch die Agrarbezirksbehörde als Aufsichtsbehörde über die Agrargemeinschaften bestätigt worden. Danach handle es sich beim Maiensäß Grandau um eine nicht regulierte Agrargemeinschaft im Sinne des § 32 VFlVG.

Die Rechtsform der Agrargemeinschaft ergebe sich aus dem Vorarlberger Flurverfassungsgesetz. Gemäß dessen § 32 Abs. 2 müssten Agrargemeinschaften, die aus mindestens fünf Mitgliedern bestehen, von der Behörde aufgestellte oder von der Behörde genehmigte Satzungen haben. Diese seien Körperschaften öffentlichen Rechts.

Die in Rede stehende Agrargemeinschaft bestehe aus 28 Mitgliedern. Eine Satzung gebe es nicht.

Aus dem Wortlaut des genannten § 32 Abs. 2 sei nicht eindeutig ableitbar, dass das Bestehen einer Satzung für die Entstehung einer Körperschaft öffentlichen Rechts konstitutiv sei. Das Gesetz knüpfe vielmehr nur an die Mindestzahl von fünf Mitgliedern. Diese Voraussetzung sei erfüllt. Auch die Agrarbezirksbehörde Bregenz behandle die Beschwerdeführerin als Körperschaft öffentlichen Rechts. Der Umstand, dass die Agrargemeinschaft nicht reguliert sei, sei für die Beantwortung der Frage nach ihrer Rechtsform nicht entscheidend.

Wenn man davon ausginge, dass nach § 32 Abs. 2 VFlVG nur jene Agrargemeinschaften, die von der Behörde aufgestellte oder von dieser genehmigte Satzungen haben, als Körperschaften öffentlichen Rechts anzusehen seien, und im vorliegenden Fall diese Rechtsform mangels Satzung zu verneinen sei, vermöchte dies nichts an der Eigenschaft der Beschwerdeführerin als Körperschaftsteuersubjekt zu ändern. Nach der Judikatur könne auch Agrargemeinschaften, denen keine Satzung verliehen sei, die Fähigkeit zukommen, Träger von Rechten und Pflichten zu sein. Voraussetzung dafür sei, dass die Agrargemeinschaft ein Mindestmaß an Organisation aufweise, welche sie zu selbständiger Willensbildung und zur Abgabe von Willenserklärungen durch vertretungsbefugte Organe befähige. Als derartige organisatorische Mindeststruktur werde in der Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes etwa eine Vollversammlung und ein von dieser gewählter Obmann genannt. Eine derartige Organisation weise die Beschwerdeführerin auf. Der erwähnte Dienstbarkeitsvertrag vom 14. Oktober 1971 sei von der Beschwerdeführerin vertreten "durch den von der Generalversammlung der Miteigentümer bevollmächtigten Obmann" abgeschlossen worden. Auch wenn der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin in der mündlichen Berufungsverhandlung keine Auskunft zur Organisation der Beschwerdeführerin habe geben können, so weise dieser Vertrag doch deutlich auf eine Mindestorganisation hinsichtlich Willensbildung und Vertretung nach außen im Sinne der Rechtsprechung hin. Die Beschwerdeführerin sei daher jedenfalls als Körperschaft privaten Rechts einzustufen.

Keinesfalls handle es sich bei der Beschwerdeführerin um eine schlichte Miteigentümerschaft, wie sie in der Berufung ausgeführt habe. Die Agrargemeinschaft selbst sei zwar nicht als Eigentümerin der agrargemeinschaftlichen Liegenschaft im Grundbuch eingetragen. Doch seien alle Anteile an dieser Liegenschaft, bis auf die drei walzenden Anteile, an die Stammsitzliegenschaften gebunden. Dementsprechend seien im Grundbuch nur die Einlagezahlen der Stammsitzliegenschaften und nicht die jeweiligen Eigentümer genannt. Die dazu angegebenen Anteile drückten im Grunde nichts anderes als die Mitgliedschaft zur Agrargemeinschaft aus. Dass mit einer Liegenschaft (Stammsitzgesellschaft) verbundene Anteilsrecht an einer Agrargemeinschaft könne nur mit Bewilligung der Agrarbehörde von der Stammsitzliegenschaft abgesondert werden (§ 33 Abs. 4 VFlVG). Die Veräußerung, Belastung und Teilung von Grundstücken am Maiensäß Grandau stehe nicht in der Privatdisposition der Anteilseigner, sondern sei dazu die Genehmigung der Agrarbezirksbehörde erforderlich (§ 34 Abs. 1 leg. cit.).

Auch über Streitigkeiten, die zwischen Anteilsberechtigten an Agrargemeinschaften oder zwischen Mitgliedern einer körperschaftlich eingerichteten Agrargemeinschaft und dieser oder ihren Organen auf die Mitgliedschaftsverhältnisse entstehen, entscheiden nicht die Zivilgerichte, sondern die Agrarbehörde (§ 35 Abs. 2 leg. cit.). Es sei daher selbst eine nicht körperschaftlich organisierte Agrargemeinschaft keine bloße Miteigentümerschaft, sondern eine realrechtlich zweckgebundene Gemeinschaft, die der juristischen Person zumindest nahe komme.

Die Beschwerdeführerin sei daher nach Auffassung der belangten Behörde jedenfalls als Körperschaft einzustufen und zwar entweder als Körperschaft öffentlichen Rechts oder als Körperschaft privaten Rechts. Die steuerlichen Folgen seien in beiden Fällen dieselben. Als Körperschaft öffentlichen Rechts sei die Beschwerdeführerin mit ihren Betrieben gewerblicher Art unbeschränkt steuerpflichtig. Als Betrieb gewerblicher Art gelte gemäß § 2 Abs. 2 Z. 3 KStG 1988 die entgeltliche Überlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken durch Personengemeinschaften in den Angelegenheiten der Bodenreform. Zu den Personengemeinschaften in den Angelegenheiten der Bodenreform zählten auch die Agrargemeinschaften. Dass die Überlassung von Grundstücken für Zwecke der Schiüberfahrten und der Errichtung von Schiliften anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken diene, sei unstrittig. Die Einkünfte aus dem Dienstbarkeitsvertrag unterlägen daher gemäß § 2 Abs. 2 Z. 3 KStG 1988 der Körperschaftsteuerpflicht.

Auch bei einer Einstufung der Beschwerdeführerin als Körperschaft privaten Rechts bestehe Körperschaftsteuerpflicht. Personengemeinschaften in den Angelegenheiten der Bodenreform seien zwar gemäß § 5 Z. 5 KStG 1988 von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit. Sie seien aber u.a. insoweit unbeschränkt steuerpflichtig, als sie Grundstücke entgeltlich für andere als land- und forstwirtschaftliche Zwecke zur Nutzung überließen.

Die Einkünfte der Beschwerdeführerin aus dem Dienstbarkeitsvertrag mit der AG unterlägen daher unabhängig von der Einstufung der Beschwerdeführerin als Körperschaft öffentlichen Rechts oder als Körperschaft privaten Rechts, jedenfalls der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht.

In umsatzsteuerlicher Hinsicht ergebe sich die Eigenschaft der Beschwerdeführerin als Umsatzsteuersubjekt aus § 2 UStG. Als Körperschaft öffentlichen Rechts sei sie zwar nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch tätig. Die Überlassung von Grundstücken im Wege der Dienstbarkeit gelte durch den Verweis des § 2 Abs. 3 UStG 1994 auf § 2 KStG 1988 aber als Betrieb gewerblicher Art. Als Körperschaft privaten Rechts richte sich die Unternehmereigenschaft nach den im § 2 Abs. 1 UStG 1994 ausgedrückten allgemeinen Grundsätzen (gewerbliche oder berufliche Tätigkeit, die selbständig ausgeführt werde).

Die Pauschalierungsbestimmung des § 22 Abs. 1 UStG 1994 für nicht buchführungspflichtige Landwirte sei nicht anwendbar, weil die Überlassung der Grundstücke zu den im Dienstbarkeitsvertrag angeführten Zwecken nicht mehr im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erfolgten. Der Beschwerdeführerin sei aber darin Recht zu geben, dass die in Rede stehenden Umsätze aus dem Dienstbarkeitsvertrag unecht von der Steuer befreit seien, und zwar einerseits schon deshalb, weil die Umsätze aus den Jahren 1994 bis 1998 jeweils unter der Grenze für die Steuerfreiheit für Kleinunternehmer gelegen seien und andererseits deshalb, weil diese Umsätze auch ohne Anwendung der Kleinunternehmerregelung gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG befreit wären.

Hinsichtlich der in Rede stehenden Umsätze habe die AG mit Gutschriften mit gesondertem Steuerausweis abgerechnet, die weder widerrufen noch berichtigt worden seien. Die Steuerschuld sei daher gemäß § 11 Abs. 12 UStG auf Grund der Rechnung entstanden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:

Die Beschwerdeführerin behauptet zunächst, als schlichte Miteigentumsgemeinschaft keine Körperschaftsteuer entrichten zu müssen.

Die belangte Behörde ist davon ausgegangen, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine nicht regulierte Agrargemeinschaft im Sinne des § 32 VFlVG handelt. Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin eine nicht regulierte Agrargemeinschaft sei, sei für die Beantwortung der Frage nach ihrer Rechtsform nicht entscheidend. Selbst wenn man davon ausginge, dass nur die nach § 32 Abs. 2 VFlVG regulierten Agrargemeinschaften als Körperschaften öffentlichen Rechts anzusehen seien, vermöchte dies nichts an der Eigenschaft der Beschwerdeführerin als Körperschaftssteuersubjekt zu ändern. Sie sei jedenfalls als Körperschaft privaten Rechts einzustufen. Agrargemeinschaften, denen keine Satzung verliehen worden sei, könne die Fähigkeit zukommen, Träger von Rechten und Pflichten zu sein, wenn sie ein Mindestmaß an Organisation aufweisen, welche sie zu selbständiger Willensbildung und zur Abgabe von Willenserklärungen durch vertretungsbefugte Organe befähige. Die Beschwerdeführerin habe den Dienstbarkeitsvertrag vom 14. Oktober 1971 von den von der Generalversammlung der Miteigentümer bevollmächtigten Obmann abgeschlossen. Dieser Vertrag weise deutlich auf eine Mindestorganisation hinsichtlich Willensbildung und Vertretung nach außen hin.

Die Frage, ob Agrargemeinschaften Rechtspersönlichkeit zukommt, ist an Hand derjenigen Vorschriften zu beurteilen, die die Bundesländer in Ausführung des Flurverfassungs-Grundsatzgesetzes erlassen haben (vgl. OGH in SZ 24/98, 48/62, EvBl. 1958/273, 1970/326, 1984/54 und 1 Ob 560/93 vom 25. August 1993, sowie das hg. Erkenntnis vom 27. Juni 1994, 94/10/0051, und Wiesner, u.a., KStG 1988, § 5 Tz. 22.15 bis 17), im Beschwerdefall somit an Hand der Vorschriften des Vorarlberger Flurverfassungs-Landesgesetzes.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in dem von der belangten Behörde zur Stützung ihrer wiedergegebenen Rechtsauffassung zitierten Erkenntnis vom 27. Juni 1994, 94/10/0051, in dem die Frage der Rechtmäßigkeit der Zurückweisung einer Berufung einer Agrargemeinschaft zu beurteilen war, zum Vorarlberger Flurverfassungs-Landesgesetz ausgesprochen, dass einer Agrargemeinschaft, ungeachtet des Umstandes, dass ihr keine Satzung verliehen wurde, im gegebenen Zusammenhang Rechtspersönlichkeit zukommt. Damit wurde jedoch nicht ausgesprochen, dass eine nicht regulierte Agrargemeinschaft eine Körperschaft privaten Rechts ist.

Die belangte Behörde hat sich weiters auf das Urteil des OGH vom 25. August 1993, 1 Ob 560/93, gestützt. Dieses Urteil ist zum § 48 Kärntner Flurverfassungs-Landesgesetz ergangen. Die Berufung der belangten Behörde auf dieses Urteil geht schon deshalb fehl, weil die dem Urteil des OGH zu Grunde liegende Rechtslage mit der hier von der belangten Behörde zutreffend angewendeten Bestimmung des § 32 Vorarlberger Flurverfassungsgesetzes (vgl. das untern stehende Zitat) nicht übereinstimmt.

Die belangte Behörde ist daher zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine Körperschaft privaten Rechts handelt.

§ 32 des Vorarlberger Flurverfassungs-Landesgesetzes lautet:

"(1) Die Gesamtheit der jeweiligen Eigentümer der Liegenschaften, an welche Anteilsrechte an einer agrargemeinschaftlichen Liegenschaft gebunden sind (Stammsitzliegenschaften), bildet einschließlich jener Personen, denen persönliche (walzende) Anteile zustehen, eine Agrargemeinschaft.

(2) Agrargemeinschaften, die aus mindestens fünf Mitgliedern bestehen, müssen von der Behörde aufgestellte oder von der Behörde genehmigte Satzungen (§ 73) haben. Sie sind Körperschaften öffentlichen Rechts."

Gemäß § 73 Abs. 1 leg. cit. bedarf eine Satzung einer Agrargemeinschaft der Genehmigung der Behörde. Erst dadurch wird sie zur Körperschaft öffentlichen Rechts (vgl. Attlmayr, Nichtigkeit und zivilrechtliche Sanierung der verfassungswidrigen Satzung einer Agrargemeinschaft nach dem Vlbg FlVG, in JBl 1996,542).

Die belangte Behörde geht davon aus, dass die Beschwerdeführerin keine von der Behörde genehmigte Satzungen hat. Sie nimmt aber - alternativ - die Eigenschaft der Beschwerdeführerin als Körperschaft öffentlichen Rechts deswegen an, weil nach ihrer Auffassung § 32 Abs. 2 leg. cit. nur an die Mindestanzahl von fünf Mitgliedern anknüpfe.

Auch diese Auffassung steht mit dem Gesetz nicht im Einklang; die belangte Behörde hat daher den Bescheid insoweit mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet.

Kommt der Beschwerdeführerin die Eigenschaft einer Körperschaft nicht zu, besteht keine Körperschaftsteuerpflicht.

Gegen die Veranlagung zur Umsatzsteuer für das Jahr 1993 wendet die Beschwerdeführerin Verjährung gemäß § 207 Abs. 2 BAO ein, weil dafür die dreijährige Verjährungsfrist gelte.

Dem ist entgegen zu halten, dass auch für die Umsatzsteuer die fünfjährige Verjährungsfrist gilt (vgl. Ritz, BAO3, § 207 Tz. 11).

Die breiten Raum einnehmenden Ausführungen in der Beschwerde zu § 6 Abs. 1 Z. 16 UStG 1994 und zur Steuerfreiheit als Kleinunternehmer (§ 6 Abs. 1 Z. 27 UStG) verkennen, dass die belangte Behörde ohnedies vom Vorliegen steuerfreier Umsätze im Sinne dieser Gesetzesbestimmungen ausgegangen ist.

Gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1995 bis 1999 führt die Beschwerdeführerin die "6. Richtlinie der EU" ins Treffen.

Die belangte Behörde hat die Pauschalierungsbestimmung des § 22 UStG 1994 nicht zur Anwendung gebracht. Sie hat sich dafür auf das hg. Erkenntnis vom 30. Oktober 2003, 2000/15/0109, berufen. Diesem Erkenntnis lag ein im Wesentlich gleich gelagerter Sachverhalt zu Grunde. Auf die näheren Ausführungen dieses Erkenntnisses wird daher gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen.

Die Verpflichtung zur Entrichtung der Umsatzsteuer wurde im Beschwerdefall auf § 11 Abs. 12 UStG gestützt, weil der Vertragspartner der Beschwerdeführerin mit Gutschriften mit gesondertem Steuerausweis abgerechnet hat, die weder widerrufen noch berichtigt worden seien.

Im Verwaltungsverfahren war nicht strittig, dass die AG mit Gutschriften mit gesondertem Steuerausweis abgerechnet hat. Die Entstehung der Steuerpflicht auf Grund der als Rechnung geltenden Gutschrift hängt im Beschwerdefall somit nur mehr davon ab, ob eine als Rechnung geltende Gutschrift vorliegt, die formal zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dass diese Voraussetzungen nicht vorliegen, wird nicht behauptet.

Der angefochtene Bescheid war daher hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 1994 bis 1999 sowie Körperschaftsteuervorauszahlungen für das Jahr 2000 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben; im Übrigen, also hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 1993 bis 1999 erweist sich die Beschwerde als unbegründet und war insoweit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 18. Oktober 2007