Spruch:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Antrag auf Kostenersatz wird abgewiesen.
Begründung
Der Beschwerdeführer war mit Beschluß des Kreisgerichtes Wiener Neustadt vom 15. März 1990 zum Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen einer GmbH bestellt worden. Am 21. Februar 1992 wurde der Konkurs nach Abschluß eines Zwangsausgleiches aufgehoben.
Am 17. Februar 1994 erließ das Finanzamt an die GmbH einen Bescheid, mit welchem sie gemäß §§ 8 und 10 IPrG Investitionsprämie in Höhe von 662.680 S zurückforderte, weil Wirtschaftsgüter, für welche Investitionsprämie gutgeschrieben worden sei, am 31. Oktober 1990 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien. Zugleich wurde ein Säumniszuschlag in Höhe von 13.254 S festgesetzt.
Mit Bescheid vom 13. April 1994 zog das Finanzamt den Beschwerdeführer als früheren Masseverwalter gem. § 9 Abs. 1 und § 80 Abs. 1 BAO zur Haftung für die Investitionsprämie samt Säumniszuschlag heran. In der Bescheidbegründung wurde darauf verwiesen, daß Wirtschaftsgüter, für welche Investitionsprämie geltend gemacht worden war, im Zuge des Konkursverfahrens vor Ablauf der Frist des § 8 IPrG aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien. Es handle sich beim Rückforderungsanspruch um eine Masseforderung, für deren Entrichtung der Beschwerdeführer hätte Sorge tragen müssen.
In der Berufung vom 10. Mai 1994 gegen diesen Bescheid brachte der Beschwerdeführer vor, das Finanzamt habe übersehen, daß die Haftung nach § 9 Abs. 1 BAO nur im Falle eines Verschuldens an der Verletzung der Vertreterpflichten gegeben sei. Die Rückforderung der Investitionsprämie sei zwar grundsätzlich möglich gewesen, der Masseverwalter hätte aber Informationen darüber benötigt, daß Investitionsprämie überhaupt in Anspruch genommen worden sei. Weder die Gemeinschuldnerin noch deren Organe hätten den Beschwerdeführer über diesen Umstand informiert. Auch aus dem von Dkfm. S, dem bisherigen Steuerberater der Gemeinschuldnerin erstellten Status zum 14. März 1990 ergebe sich kein Hinweis auf die geltend gemachte Investitionsprämie. Dazu komme, daß der Beschwerdeführer schon am 26. April 1990 beim Konkursgericht gemäß § 81 Abs. 4 KO den Antrag gestellt habe, zur Unterstützung und Erfüllung der steuerlichen Aufgaben, insbesondere zur Bescheidüberprüfung bzw. Bilanzerstellung den Steuerberater Dkfm. S heranziehen zu dürfen; das Konkursgericht habe die Beiziehung am 2. Mai 1990 bewilligt. Wenn nicht einmal der mit den Steuerangelegenheiten der Gemeinschuldnerin vertraute, im Konkursverfahren herangezogene und honorierte Steuerberater die Problematik der Investitionsprämie erkannt bzw dem Beschwerdeführer aufgezeigt habe, könne von einer schuldhaften Pflichtverletzung nicht ausgegangen werden. Auch habe der Beschwerdeführer am 5. April 1991 schriftlich beim Finanzamt angefragt, ob und welche Masseforderungen neben den bereits angemeldeten Forderungen bestünden. Das Finanzamt habe seine Zustimmung zum Zwangsausgleich davon abhängig gemacht, daß 17.121 S an offenen Masseforderungen bezahlt werden. Der Beschwerdeführer habe diese Zahlung prompt veranlaßt. Im übrigen habe das Finanzamt - im April 1990 - eine Prüfung der Aufzeichnungen durchgeführt; wäre bei dieser Prüfung die Problematik der Investitionsprämie aufgezeigt worden und die Masseforderung von 662.680 S begehrt worden, hätte schon damals zufolge nicht ausreichender Konkursmasse keine volle Deckung erwartet werden können. Der vom Steuerberater Dkfm. S erstellte Jahresabschluß 1990 enthalte keinen Hinweis darauf, daß Investitionsprämie bei irgendwelchen Wirtschaftsgütern in Anspruch genommen worden wäre bzw. durch Ausscheiden der Wirtschaftsgüter vor Ablauf der Behaltefrist Rückzahlungspflichten eintreten würden. Die Steuererklärungen für 1990 und auch der Jahresabschluß für 1990 seien nicht vom Beschwerdeführer mitunterfertigt worden, weil das Finanzamt offenbar davon ausgegangen sei, daß die Steuervollmacht für Steuerberater Dkfm. S weiterhin Gültigkeit habe. Es werde auch darauf verwiesen, daß die Nachforderung nach §§ 8 und 10 IPrG ein Ausscheiden von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen zur Voraussetzung habe. Wenn aber die Banken jene Wirtschaftsgüter, die unter ihrem Eigentumsvorbehalt stünden, trotz Geltendmachung der Ab- und Aussonderungsrechte der Gemeinschuldnerin belassen hätten, könne von einem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen nicht gesprochen werden. Im übrigen ergebe sich aus dem Haftungsbescheid nicht, für welche konkreten Wirtschaftsgüter Investitionsprämie zurückgefordert werde.
Mit Schreiben vom 20. September 1994 gab das Finanzamt dem Beschwerdeführer eine Liste jener Wirtschaftsgüter bekannt, auf welche sich die Rückforderung der Investitionsprämie beziehe, und führte aus, von einem Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen der Gemeinschuldnerin sei deshalb zu sprechen, weil "die Geltendmachung der Ab- und Aussonderungsrechte der Banken" zeige, daß "neben dem zivilrechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum eingefordert wurde und somit in den Verfügungsbereich der Banken übergegangen" sei.
In seiner Stellungnahme vom 21. Oktober 1994 wandte sich der Beschwerdeführer gegen die Rechtmäßigkeit der Investitionsprämienrückforderung und wiederholte weitgehend sein Berufungsvorbringen.
Mit dem angefochtenen Bescheid verminderte die belangte Behörde den Haftungsbetrag auf 675.934 S, wies die Berufung im übrigen aber als unbegründet ab. Die Uneinbringlichkeit der Abgabenschulden bei der Primärschuldnerin stehe infolge der Aufhebung des Konkurses über ihr Vermögen fest. Es wäre Sache des Beschwerdeführers gewesen, die Gründe anzuführen, die ihn ohne sein Verschulden an der Erfüllung der Pflichten als Vertreter iSd § 80 Abs. 1 BAO gehindert hätten. Der Beschwerdeführer habe eingewendet, daß im Zeitpunkt der abgabenbehördlichen Prüfung aufgrund der nicht ausreichenden Konkursmasse keine volle Deckung hätte erwartet werden können. Aus der Rechnungslegung des Beschwerdeführers an das Kreisgericht Wiener Neustadt vom 10. Dezember 1991 ergebe sich aber, daß Gesamteinnahmen von ca. 6 Mio. S erzielt worden seien, die zur Auszahlung einer 20%igen Konkursquote geführt hätten. Es wären sohin Mittel zur Entrichtung der haftungsgegenständlichen Abgaben zur Verfügung gestanden. Soweit sich der Beschwerdeführer dagegen wende, daß der in Rede stehende Rückforderungsanspruch eine Masseforderung sei, werde auf den an die GmbH ergangenen Bescheid vom 17. Februar 1994 verwiesen, aus dem sich ergebe, daß die Wirtschaftsgüter am 31. Oktober 1990 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien; der Rückforderungsanspruch sei daher aufgrund der Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes während des Konkursverfahrens eine Masseforderung. Daß die Wirtschaftsgüter erst nach Konkurseröffnung aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien, werde auch durch deren Anführung im Anlageverzeichnis zum 14. März 1990 bestätigt. In der Bilanz zum 31. Dezember 1990 seien diese Wirtschaftsgüter aber ausgebucht und die Investitionsprämien 1986 - diese seien in der Bilanz zum 31. Dezember 1989 in der Bilanzposition "Rücklagen" ausgewiesen - gewinnerhöhend aufgelöst gewesen. Im übrigen könnten Einwendungen gegen die Richtigkeit des haftungsgegenständlichen Abgabenanspruches nicht mit Erfolg im Haftungsverfahren geltend gemacht werden. Der Ansicht des Beschwerdeführers, es liege keine schuldhafte Pflichtverletzung vor, weil er nicht über die Inanspruchnahme von Investitionsprämie informiert gewesen sei, werde entgegengehalten, daß die Investitionsprämie in der Bilanz zum 31. Dezember 1989 leicht ersichtlich gewesen sei. Der Hinweis auf die Heranziehung eines Steuerberaters sei deshalb nicht zielführend, weil die bloße Übertragung der steuerlichen Belange ein Verschulden des Vertreters nicht ausschließe. Der Vertreter habe die Pflicht, die beauftragte Person zu überwachen. Die Anfrage beim Finanzamt bezüglich der offenen Masseforderungen vermöge an der schuldhaften Pflichtverletzung nichts zu ändern, weil dem Finanzamt das Bestehen der haftungsgegenständlichen Masseforderung mangels Offenlegung des entsprechenden Sachverhaltes nicht habe bekannt sein können. Der Berufung werde jedoch insoweit stattgegeben, als der am 12. April 1986 angeschaffte Wachhund, für den eine Investitionsprämie von 480 S geltend gemacht worden sei, laut Anlageverzeichnis zum 14. März 1990 bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens nicht mehr dem Anlagevermögen der Gemeinschuldnerin angehört habe.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gem. § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, daß die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.
§ 9 Abs. 1 BAO zufolge haften die in den §§ 80 ff bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Sache des Vertreters, die Gründe darzutun, aus denen ihm die Erfüllung seiner Pflichten unmöglich war, widrigenfalls die Behörde zu der Annahme berechtigt ist, daß er seiner Pflicht schuldhafterweise nicht nachgekommen ist
Zu den gesetzlichen Vertretern iSd § 80 Abs. 1 BAO gehören auch die Masseverwalter (vgl etwa das hg Erkenntnis vom 23. Mai 1990, 89/13/0251). Nach den Bestimmungen über die Pflichten und Befugnisse des Masseverwalters (§ 81 bis 83 KO) und aufgrund der Tatsache, daß durch die Eröffnung des Konkurses das gesamte, der Exekution unterworfene Vermögen, das dem Gemeinschuldner zu dieser Zeit gehört oder das er während des Konkurses erlangt (Konkursmasse), dessen freier Verfügung entzogen ist, kann kein Zweifel darüber bestehen, daß der Masseverwalter hinsichtlich des Konkursvermögens gesetzlicher Vertreter des Gemeinschuldners ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. September 1995, 93/17/0317).
Der Beschwerdeführer rügt als Verletzung von Verfahrensvorschriften, daß die belangte Behörde von einer Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin ausgegangen sei. Dieser sei es nämlich nach Abschluß des Zwangsausgleiches möglich gewesen, den Geschäftsbetrieb aufrecht zu erhalten; zum 31. Dezember 1992 habe sie über ein nicht unerhebliches Guthaben beim Finanzamt verfügt.
Im Hinblick auf das im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltende Neuerungsverbot erweist sich dieses Vorbringen als unbeachtlich. Im Verwaltungsverfahren ist der Beschwerdeführer der Annahme der Uneinbringlichkeit der Abgaben nicht entgegengetreten. Es sei aber darauf verwiesen, daß die Uneinbringlichkeit iSd § 9 Abs. 1 BAO im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides bestehen muß (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 9 Tz 3); aus einem Guthaben der GmbH zum 31. Dezember 1992 kann aber noch nicht auf die Einbringlichkeit der Abgaben zu dem wesentlich später gelegenen Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides geschlossen werden.
Der Beschwerdeführer bringt vor, es sei die Investitionsprämie "10-12/86" zurückgefordert worden, sohin eine Abgabe, deren Entstehungszeitpunkt vor Eröffnung des Konkursverfahrens liege. Der Rückforderungsbescheid an die GmbH sei am 17. Februar 1994 und damit zu einem Zeitpunkt erlassen worden, an dem er nicht mehr Masseverwalter gewesen sei. Aus diesem Grund sei eine Heranziehung zur Haftung rechtswidrig.
Scheiden Wirtschaftsgüter, für deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten eine Investitionsprämie geltend gemacht wurde, vor Ablauf von fünf auf das Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) ihrer Anschaffung oder Herstellung folgenden Jahre aus dem Betriebsvermögen aus, dann ist gemäß § 8 IPrG die Investitionsprämie, die auf die betreffenden Wirtschaftsgüter entfällt, vom Steuerpflichtigen zurückzuzahlen. Gemäß § 10 IPrG hat die Rückzahlung innerhalb eines Monates zu erfolgen. Unabhängig davon, daß die Anschaffung bzw Herstellung der Wirtschaftsgüter und die Geltendmachung der Investitionsprämie im Jahr 1986 erfolgt sind und die bescheidmäßige Festsetzung des Rückforderungsanspruches erst im Jahr 1994 erfolgt ist, ist bei einem Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen im Oktober 1990 die Zahlungsverpflichtung gemäß §§ 8 und 10 IPrG zu einem Zeitpunkt eingetreten, in dem der Beschwerdeführer Masseverwalter war.
Der Beschwerdeführer bringt weiters vor, die Banken seien Eigentümer der wesentlichen Wirtschaftsgüter der GmbH gewesen; am wirtschaftlichen Eigentum an diesen Wirtschaftsgütern habe sich im Konkursverfahren nichts geändert, weil die Nutzungsmöglichkeit stets bei der GmbH verblieben sei. Es könne daher in rechtlicher Hinsicht nicht von einem Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen ausgegangen werden. Selbst bei Annahme eines Ausscheidens knapp vor Ablauf der fünfjährigen Behaltefrist könnte ein "reeller Gesetzgeber" jedenfalls nur die anteilige Investitionsprämie rückfordern. Zudem habe die belangte Behörde Verfahrensvorschriften verletzt, weil sie keine Feststellungen darüber getroffen habe, wann welche Wirtschaftsgüter der GmbH aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden seien.
Mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht auf. Wenn Abgaben gegenüber dem Primärschuldner bescheidmäßig festgesetzt sind und der zur Haftung Herangezogene sohin gemäß § 248 BAO gegen den Bescheid betreffend den Abgabenanspruch Berufung erheben kann, können im Verfahren über die Geltendmachung der Haftung Einwendungen gegen die Richtigkeit der Abgabenfestsetzung nicht mit Erfolg erhoben werden. Im gegenständlichen Fall wurde aufgrund der Feststellung, daß die Wirtschaftsgüter am 31. Oktober 1990 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien, die Rückforderung an Investitionsprämie gegenüber der Primärschuldnerin mit Bescheid vom 17. Februar 1994 festgesetzt. Eine Liste der betroffenen Wirtschaftsgüter wurde dem Beschwerdeführer im übrigen vom Finanzamt mit Schreiben vom 20. September 1994 übermittelt. Es sei im gegebenen Zusammenhang allerdings darauf verwiesen, daß die Berufung des Beschwerdeführers vom 10. Mai 1994, weil sie sich auch gegen die Abgabenvorschreibung richtet, auch als Berufung gegen den Abgabenbescheid iSd § 248 BAO anzusehen ist; ob diese Berufung bereits einer Erledigung zugeführt worden ist, ist aus den vorgelegten Akten nicht zu ersehen.
Der Beschwerdeführer bringt weiters vor, daß ihm gemäß § 81 Abs. 4 KO ein Steuerberater beigegeben gewesen sei. Ein allfälliges Fehlverhalten sei daher nicht dem Beschwerdeführer vorzuwerfen. Er habe den Jahresabschluß für 1990 gar nicht unterfertigt. Es seien dem Steuerberater stets alle abgabenrechtlich relevanten Sachverhalte vorgetragen worden. Weiters bringt der Beschwerdeführer vor, er sei weder durch die ehemalige Gemeinschuldnerin noch durch deren Steuerberater von der Verpflichtung zur Rückzahlung der Investitionsprämie informiert worden und habe daher von einer derartigen Verpflichtung nichts ahnen können. Zudem habe nach Konkurseröffnung eine abgabenbehördliche Prüfung stattgefunden, bei welcher keine derartigen Abgabenforderungen geltend gemacht worden seien. Auch habe der Beschwerdeführer im April 1991 schriftlich angefragt, ob noch Masseforderungen offenstünden.
Der Vertreter iSd § 80 BAO hat die aus dem Betrieb sich ergebenden abgabenrechtlichen Pflichten entweder selbst wahrzunehmen oder die Erfüllung dieser Pflichten zu überwachen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. September 1995, 93/17/0317). Die Betrauung eines Steuerberaters mit der Wahrnehmung abgabenrechtlicher Pflichten entbindet den Vertreter von seinen Pflichten nicht, und zwar auch dann nicht, wenn die Heranziehung mit Zustimmung des Gerichtes iSd § 81 Abs. 4 KO erfolgt ist. Sie kann ihn allerdings entschuldigen, wenn er im Haftungsverfahren Sachverhalte vorträgt, aus denen sich ableiten läßt, daß er dem Steuerberater alle abgabenrechtlich relevanten Sachverhalte vorgetragen und sich von diesem über die Rechtmäßigkeit oder Rechtswidrigkeit der eingeschlagenen Vorgangsweise hat informieren lassen, ohne daß zu einem allfälligen Fehler des Steuerberaters hinzutretende oder von einem solchen Fehler unabhängige eigene Fehlhandlungen des Vertreters nach § 80 Abs. 1 BAO vorgelegen wären (vgl. das hg. Erkenntnis vom 2. August 1995, 94/13/0095).
Im Beschwerdefall ist unbestritten, daß der vom Masseverwalter herangezogene Steuerberater Dkfm. S über sämtliche Sachverhaltsinformationen verfügt hat, die zur Beurteilung der Verpflichtung zur Rückzahlung der Investitionsprämie erforderlich waren, und daß der Steuerberater zur Unterstützung und Erfüllung der steuerlichen Aufgaben bestellt worden ist. Es ist nicht erkennbar, daß den Masseverwalter hinsichtlich der Auswahl des herangezogenen Steuerberaters eine Pflichtverletzung anzulasten wäre. Die belangte Behörde hat auch nicht schlüssig dargestellt, weshalb der Beschwerdeführer trotz der Betrauung des Steuerberaters mit den abgabenrechtlichen Agenden die Rückzahlungsverpflichtung der Investitionsprämie im Rahmen seiner Überwachungspflicht hätte erkennen müssen. Solcherart hat aber die belangte Behörde zu Unrecht angenommen, der Beschwerdeführer habe keine Gründe aufgezeigt und nachgewiesen, aus denen sich ergibt, daß ihn an der Verletzung seiner Vertreterpflichten kein Verschulden treffe.
Der angefochtene Bescheid ist sohin mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.
Von der Durchführung einer Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG, insbesondere auf § 49 Abs. 1 VwGG idF der Novelle
BGBl. Nr. 88/1997 (vgl. das hg. Erkenntnis vom 5. September 1997, 97/02/0214).