VwGH 87/14/0159

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 10.260,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer schenkte am 12. November 1980 rückwirkend auf den 31. Mai 1980 den Mitbeteiligten ideelle Anteile an Teilbetrieben seines Einzelunternehmens, und zwar seiner Gattin M 25 %, seinem Sohn N 20 % und seinen Töchtern ME, RP und AT je 10 %. Die Genannten (einschließlich des Beschwerdeführers) gründeten am 24. November 1980 ebenfalls rückwirkend auf den 31. Mai 1980 eine GmbH, wobei der Beschwerdeführer und die Mitbeteiligten in diese Gesellschaft die Teilbetriebe unter Anwendung des Art. III des Strukturverbesserungsgesetzes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbrachten.

Sodann begann beim Beschwerdeführer eine Betriebsprüfung (BP), in deren Verlauf beim Finanzamt F am 9. Jänner 1981 eine Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften für 1980 einlangte. In dieser Erklärung wurde der (abzüglich des Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1972) mit S 4,932.249,-- ausgewiesene Aufwertungsgewinn unter Bedachtnahme auf die Anteilsschenkungen auf die einzelnen Beteiligten aufgeteilt. Dem angefochtenen Bescheid zufolge ist aus dem Arbeitsbogen des Prüfers ersichtlich, daß diesem alle Unterlagen zur Ermittlung eines richtigen Aufwertungsgewinnes zur Verfügung standen. Laut Schlußbesprechungsniederschrift vom 23. Februar 1981 erkannte der Prüfer den erklärten Aufwertungsgewinn an.

Das Finanzamt F erließ am 13. Juli 1982 einen an den Beschwerdeführer, seine Ehegattin "und Mitgesellschafter" gerichteten Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1980, in dem es den erklärten Aufwertungsgewinn nach Maßgabe der erklärten Anteile den einzelnen Beteiligten (Beschwerdeführer und Mitbeteiligte) zurechnete.

Im Jahre 1985 wurde bei der auf Grund der Anteilsschenkungen unterstellten Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine Betriebsprüfung durchgeführt, als deren Ergebnis der Prüfer im Bericht vom 12. Juli 1985 einen steuerpflichtigen Aufwertungsgewinn in Höhe von S 5,878.344,-- feststellte. Unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshof vom 7. Juni 1983, Zl. 82/14/0344, vertrat er die Auffassung, daß der Aufwertungsgewinn nur dem Beschwerdeführer zuzurechnen sei.

Am 28. November 1985 erließ das Finanzamt F einen Wiederaufnahmebescheid und eine Sachentscheidung an "HS und Mitgesellschafter" (Beschwerdeführer und Mitbeteiligte), wobei es die gemeinschaftlichen Einkünfte mit S 0,-- und die Anteile der Beteiligten ebenfalls mit S 0,-- ansetzte.

Nach Einbringung einer Berufung vom 19. Dezember 1985 hob das Finanzamt F den Wiederaufnahmebescheid mit Berufungsvorentscheidung vom 28. Jänner 1987 auf. Es erließ aber am 10. Februar 1987 an jeden der Beteiligten (Beschwerdeführer und Mitbeteiligte) einen Wiederaufnahmebescheid und eine Sachentscheidung. Mit diesen Wiederaufnahmebescheiden hob das Finanzamt den an den Beschwerdeführer, seine Ehegattin "und Mitgesellschafter" gerichteten Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1980 vom 13. Juli 1982 auf. Hinsichtlich der Wiederaufnahmsgründe verwies das Finanzamt auf die Feststellungen der bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts durchgeführten BP (Bericht vom 12. Juli 1985). In den Sachentscheidungen vom 10. Februar 1987 sprach das Finanzamt F aus, daß mangels Vorliegens einer Mitunternehmerschaft eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO nicht stattfinde.

In der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide vom 10. Februar 1987 wendeten die Beteiligten ein, daß seit der Erlassung des Wiederaufnahmebescheides vom 28. November 1985 keine Tatsachen bzw. Beweismittel neu hervorgekommen seien und daher die neuerliche Wiederaufnahme unzulässig wäre. Ferner brachten sie vor, daß schon die zur Begründung des Wiederaufnahmebescheides vom 28. November 1985 herangezogenen Feststellungen der BP des Jahres 1985 keinen Wiederaufnahmsgrund beinhalteten, wobei auch auf die Berufung vom 19. Dezember 1985 hingewiesen wurde. Diese Berufung hatte im einzelnen dargestellt, daß bereits dem Prüfer des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers alle Unterlagen, die zur richtigen Ermittlung des Aufwertungsgewinnes erforderlich seien, vorgelegen hätten. Dem Argument des Finanzamtes F, daß damals nicht die Gesellschaft bürgerlichen Rechts geprüft worden sei und der Prüfungsauftrag nur auf den Beschwerdeführer gelautet habe, hielt die Berufung vom 19. Dezember 1985 entgegen, daß Prüfungsauftrag und tatsächlich vorgenommene Prüfungshandlungen voneinander abweichen könnten. Der damalige Prüfer habe auch den Aufwertungsgewinn überprüft.

Der angefochtene Bescheid gab der Berufung des Beschwerdeführers gegen den an ihn gerichteten Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes F vom 10. Februar 1987 keine Folge und führte begründend folgendes aus:

Da das Finanzamt seit der im Jahre 1985 durchgeführten BP mit der Rechtsauffassung agiere, wonach eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts "HS und Mitgesellschafter" nicht anzuerkennen sei, wäre nicht, wie vom Finanzamt F mit dem Bescheid vom 28. November 1985, ein Wiederaufnahmebescheid an die vom Finanzamt nicht anerkannte Gesellschaft bürgerlichen Rechts "HS und Mitgesellschafter" zu richten gewesen, sondern es hätten Wiederaufnahmebescheide an jeden Beteiligten ergehen müssen. Aus diesem Grund sei der an die Gesellschaft bürgerlichen Rechts "HS und Mitgesellschafter" gerichtete Wiederaufnahmebescheid vom 28. November 1985 mit Berufungsvorentscheidung vom 28. Jänner 1987 ersatzlos aufgehoben worden. Es sei daher nicht weiter zu prüfen gewesen, ob nach Erlassung dieser Berufungsvorentscheidung Wiederaufnahmsgründe neu hervorgekommen seien, sondern nur, ob dieses "Neuhervorkommen" nach Erlassung des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1980 vom 13. Juli 1982 stattgefunden habe.

Ob eine Tatsache neu hervorkomme, sei aus der Sicht jenes Verfahrens zu beurteilen, das wiederaufgenommen werden solle. In einem anderen Verfahren, wenn auch derselben Abgabenbehörde gegenüber mitgeteilte Fakten könnten im wiederaufzunehmenden Verfahren als neu hervorgekommene Tatsachen einen Wiederaufnahmsgrund darstellen (Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Mai 1986, Zlen. 83/14/0089, 0094). Im Beschwerdefall aber sei davon auszugehen, daß im Einkommensteuerveranlagungsverfahren für 1980 des Beschwerdeführers dem Prüfer alle Tatsachen bekanntgewesen wären, die es ihm ermöglicht hätten, den Aufwertungsgewinn richtig zu ermitteln. Während dieser BP sei die Erklärung über die Einkünfte von Personengesellschaften für 1980 schon beim Finanzamt F eingelangt gewesen und es sei vor Beendigung dieser BP der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1980 noch nicht erlassen gewesen. Bei dieser Sachlage könne ein Agieren des - laut Prüfungsauftrag nur beim Beschwerdeführer prüfenden - Organs im Verfahren über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1980 nicht unterstellt werden. Dies deshalb, da der Prüfer vor Ergehen des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1980 für den Einkommensteuerbescheid 1980 des Beschwerdeführers (damit dieser Bescheid unverzüglich erlassen werden könne und nicht auf die Erlassung des Grundlagenbescheides, d.h. des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1980, in Bezug auf die richtige Höhe des Anteiles am Aufwertungsgewinn gewartet hätte werden müssen) die Feststellung getroffen habe, wie hoch der anteilige Aufwertungsgewinn des Beschwerdeführers sei. Der Prüfer habe diese Feststellung treffen dürfen und habe somit nicht den Prüfungsauftrag überschritten, da der Gesetzgeber die Verwaltungspraxis, abgeleitete Bescheide schon vor dem Grundlagenbescheid zu erlassen, offensichtlich dadurch akzeptiert habe, als er durch die Novelle der BAO des Jahres 1969 deren § 295 Abs. 1 dahingehend geändert habe, daß eine Folgeänderung auch dann erfolgen müsse, wenn der Grundlagenbescheid später als der abgeleitete Bescheid ergangen sei. Es sei daher die Tätigkeit des Prüfers nur im Einkommensteuerveranlagungsverfahren 1980 des Beschwerdeführers erfolgt und nicht auch im Verfahren über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 1980 der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Dies habe aber zur Folge, daß in letzterem, mit Bescheid vom 13. Juli 1982 abgeschlossenen Feststellungsverfahren noch nicht alle für die richtige Ermittlung des Aufwertungsgewinnes benötigten Tatsachen bekanntgewesen seien. Erst der bei der im Jahre 1985 durchgeführten BP erlangte Wissensstand sei als Kenntnis aller maßgebenden Fakten für das Feststellungsverfahren anzusehen. Die für die richtige Ermittlung des Aufwertungsgewinnes erforderlichen Aufwertungsbeträge seien jedenfalls weder mit der Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1980 noch später im Feststellungsverfahren bis zur Erlassung des Bescheides vom 13. Juli 1982 offengelegt worden und stellten daher neu hervorgekommene Tatsachen dar. In diesem Zusammenhang gehe nämlich die Auffassung, wonach die Berechnung des Aufwertungsgewinnes eine Rechtsfrage sei, ins Leere, da für die Ermittlung des Aufwertungsgewinnes die Buchwerte des Einbringenden einerseits und die von der GmbH angesetzten höheren Teilwerte andererseits heranzuziehen seien und diese Ziffern dem Sachverhaltsbereich angehörten. Da somit im Sinne der zitierten Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes die für die Ermittlung des richtigen Aufwertungsgewinnes erforderlichen Tatsachen nicht im wiederaufzunehmenden Verfahren (betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1980), sondern in einem anderen Verfahren (Einkommensteuerveranlagungsverfahren 1980 des Beschwerdeführers) bekannt geworden seien, wäre das im Einkommensteuerveranlagungsverfahren des Beschwerdeführers erlangte Wissen des Prüfers für eine Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens unschädlich.

Vorliegende Beschwerde macht inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides geltend.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragte in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Die Mitbeteiligten erstatteten keine Gegenschriften.

Der Beschwerdeführer brachte zur Gegenschrift der belangten Behörde eine Replik ein.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Wiederaufnahme des Verfahrens öffnet den Weg, eine durch Bescheid erledigte Rechtssache in einem neuerlichen Verfahren sachlich zu prüfen, wenn der betreffende Bescheid durch neu hervorgekommene Umstände gewichtiger Art in seinen Grundlagen erschüttert ist (siehe Stoll, BAO-Handbuch, Seite 721, und das dort erwähnte Schrifttum). Zu den neu hervorgekommenen Umständen gewichtiger Art gehören gemäß § 303 Abs. 4 BAO unter anderem neu hervorgekommene Tatsachen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und deren Kenntnis allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen bietet die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen; sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen (vgl. Stoll, a. a.O. Seite 724). Geht es daher einzig und allein darum, einen bestimmten, der Behörde schon bisher bekannten Sachverhalt anders als bisher rechtlich zu würdigen, so kann dies nicht im Wege der Wiederaufnahme des Verfahrens unter Berufung auf Tatsachen geschehen, die mit diesem Sachverhalt und seiner rechtlichen Würdigung in keinem Zusammenhang stehen.

Im Beschwerdefall hatte das Finanzamt F mit dem Bescheid vom 13. Juli 1982 für den Beschwerdeführer, seine Ehegattin und "Mitgesellschafter" im Hinblick auf den gegenständlichen Einbringungsvorgang für 1980 gemäß § 188 BAO Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Die BP des Jahres 1985 hielt in ihrem Bericht fest, die gemäß Art. III § 8 Abs. 3 des Strukturverbesserungsgesetzes rückwirkende Gründung der GmbH mit 31. Mai 1980 hätte zur Folge, daß eine gleichzeitig gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts einkommensteuerlich unbeachtet zu bleiben habe. Da die Schenkung mit Notariatsakt vom 12. November 1980 höchstens eine schlichte Miteigentumsgemeinschaft bewirkt haben könnte, sei der Aufwertungsgewinn dem bisherigen Einzelunternehmer (Beschwerdeführer) zuzurechnen (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 7. Juni 1983, Zl. 82/14/0344). Den übrigen Abgabepflichtigen ( = Mitbeteiligten) sei kein Gewinnanteil zuzurechnen.

Unter Bezugnahme auf die Feststellungen der BP des Jahres 1985 hob das Finanzamt F mit den durch den angefochtenen Bescheid bestätigten Wiederaufnahmebescheiden vom 10. Februar 1987 seinen gemäß § 188 BAO erlassenen Bescheid vom 13. Juli 1982 auf und sprach in den am selben Tag (10. Februar 1987) erlassenen Sachbescheiden aus, mangels Vorliegen einer Mitunternehmerschaft finde eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO nicht statt.

Für die Wiederaufnahme des Verfahrens war somit allein entscheidend, daß das Finanzamt F (der BP des Jahres 1985 folgend) in den Bescheiden vom 10. Februar 1987 anders als im Bescheid vom 13. Juli 1982 das Bestehen einer Mitunternehmerschaft im Zusammenhang mit der Einbringung des Einzelunternehmens (Teilbetrieben) des Beschwerdeführers in die GmbH in Abrede stellte. Für die Feststellung des Nichtbestehens einer Mitunternehmerschaft waren jedoch weder die Höhe des Aufwertungsgewinnes noch die ihn bestimmenden Komponenten (Aufwertungsbeträge), aus deren Unkenntnis die belangte Behörde einen Wiederaufnahmsgrund ableitet, von irgendeinem Belang, weil die Höhe des Aufwertungsgewinnes nur bei Bejahung des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft und der Erlassung eines auf dieser Rechtsauffassung beruhenden Bescheides gemäß § 188 BAO von Bedeutung gewesen wäre.

Daß aber jene Sachverhaltselemente, die die BP des Jahres 1985 und ihr folgend das Finanzamt F in den Bescheiden vom 10. Februar 1987 veranlaßten, die gegenständliche Mitunternehmerschaft in Abrede zu stellen, dem Finanzamt F nicht bereits anläßlich der Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO mit dem Bescheid vom 13. Juli 1982 bekannt gewesen wären, behauptet die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht. Dagegen spräche auch der aktenkundige "Bemessungsentwurf 1980" vom 29. Juni 1982, der den Einbringungsvorgang des Jahres 1980 einschließlich der Anteilsschenkung skizziert und auf den "beiliegenden" Veranlagungsakt, des seine Teilbetriebe einbringenden Beschwerdeführers, hinweist.

Zu Abschnitt A der Beschwerdegründe sei noch bemerkt, daß der Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes F vom 28. November 1985 nicht (mehr) dem Rechtsbestand angehört, wobei dahingestellt bleiben kann, ob dies auf Grund der diesen Bescheid ersatzlos aufhebenden Berufungsvorentscheidung vom 28. Jänner 1987 oder deshalb der Fall ist, weil der Wiederaufnahmebescheid vom 28. November 1985, als an eine nicht existierende Personengemeinschaft gerichtet, von vornherein ins Leere ging, welchen Standpunkt die belangte Behörde nunmehr in der Gegenschrift einnimmt. Daß die begründungslose Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides vom 28. November 1985 durch die Berufungsvorentscheidung vom 28. Jänner 1987 wegen "Fehladressierung" und nicht deshalb erfolgte, weil das Finanzamt F eine Wiederaufnahme überhaupt für unzulässig erachtete, zeigen die der Berufungsvorentscheidung unmittelbar folgenden (neuen) Wiederaufnahmebescheide vom 10. Februar 1987.

Zusammenfassend aber ergibt sich, daß die belangte Behörde die Rechtslage verkannte. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243. Für die zur zweckmäßigen Rechtsverfolgung vor dem Verwaltungsgerichtshof entbehrliche Replik zur Gegenschrift konnte kein Aufwandersatz zugesprochen werden, abgesehen davon, daß der Schriftsatzaufwandersatz durch die genannte Verordnung insgesamt mit S 9.270,-- pauschaliert ist.

Wien, am 13. September 1988