Spruch:
Dem Revisionsrekurs wird Folge gegeben.
Die Beschlüsse der Vorinstanzen werden aufgehoben.
Dem Erstgericht wird die Fortsetzung des Eintragungsverfahrens und neuerliche Entscheidung aufgetragen.
Text
Begründung
Die antragstellende Gesellschaft mbH beantragte am 30. 9. 2002 unter Vorlage des Notariatsakts vom 26. 9. 2002 über die Gründung der Gesellschaft sowie eines Gutachtens über die Verkehrswerte der drei als Sacheinlage eingebrachten Liegenschaften (Gasthof E*****, Hotel W***** und Hotel N*****) die Eintragung der Gesellschaft im Firmenbuch. Margarethe L***** habe mit ihrer Gründungserklärung die Gesellschaft durch Einbringung ihres schon fünf Jahre bestehenden Einzelunternehmens "W***** Hotelbetriebe" zum Zwecke der Fortführung des Unternehmens errichtet. Von den wesentlichen Satzungsbestimmung des Notariatsakts sind folgende hervorzuheben:
Der Gegenstand des Unternehmens ist die Ausübung des Gastgewerbes in den Betriebsformen eines Hotels, Gasthauses und eines Beherbergungsbetriebes. Das Stammkapital beträgt 35.000 EUR und wird zur Gänze von der Alleingesellschafterin, die auch Geschäftsführerin ist, übernommen. Das protokollierte Einzelunternehmen wird in Anrechnung auf die Stammeinlage als Sacheinlage auf der Grundlage der Gründungserklärung und gemäß den Bestimmungen nach Art III UmgrStG unter Fortführung der Buchwerte eingebracht. Die einbringende Alleingesellschafterin erklärt ihr ausdrückliches Einverständnis zur Verbücherung des Eigentumsrechts an den drei eingebrachten Liegenschaften zugunsten der Gesellschaft. Die Satzung enthält ferner ua Bestimmungen über die Aufnahme weiterer Gesellschafter, die Übertragung von Geschäftsanteilen, die Kündigung, die Geschäftsführung und Vertretung, die Gesellschafterbeschlüsse und die Generalversammlung sowie den Jahresabschluss. Unter P. 10. sieht die Satzung für die Gründungskosten Folgendes vor:
"Die mit der Errichtung des Gesellschaftsvertrages und seiner Registrierung verbundenen Kosten und Abgaben aller Art, einschließlich der Grunderwerbsteuer und gerichtlichen Eintragungsgebühren sowie den Kosten der Gutachten über die Schätzung der einbringungsgegenständlichen Liegenschaften bis zum Gesamtbetrag von EUR 120.000 trägt die Gesellschaft. Die Gründungskosten sind ihrem vollen Betrage nach mit der vorstehenden Beschränkung als Ausgabe in die erste Jahresrechnung einzustellen."
Bestandteil des Notariatsakts ist schließlich eine handelsrechtliche Einbringungsbilanz zum Stichtag 31. 12. 2001, in der im Anlagevermögen folgende Sachanlagen (in EUR) ausgewiesen werden:
1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte
und Bauten, 3,062.015,07
2. technische Anlagen und Maschinen 0,07
3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäfts-
ausstattung 229.171,60
4. Umgründungsmehrwert 6,351.942,33
Insgesamt werden Aktiva von 9,933.906,14 EUR ausgewiesen. Auf der Passivseite der Einbringungsbilanz wird ein Einbringungskapital von 1,660.777,93 EUR als Eigenkapital ausgewiesen. Die Verbindlichkeiten werden insgesamt mit 8,166.772,39 EUR ausgewiesen, darunter Bankverbindlichkeiten von 5,076.367,30 EUR und Entnahmen gemäß § 16 Abs 5 UmgrStG von 3,048.374,12 EUR.
Die Satzung enthält die Erklärung, dass die Gesellschaft ihre Geschäftstätigkeit erst nach ihrer Eintragung im Firmenbuch aufnimmt.
Das Erstgericht forderte mit Zwischenerledigung vom 17. 10. 2002 die Antragstellerin auf, "zu den nachstehenden Punkten Stellung zu nehmen:
"a) Im Rahmen der Erklärung der Geschäftsführerin nach § 10 Abs 3 GmbHG möge zu der im Grundbuch jeweils angemerkten Anfechtungsklage Stellung genommen werden;
b) was enthält der in der Einbringungsbilanz aktivierte Umgründungsmehrwert (pos. Verkehrswert, Aufbringung des Stammkapitals)?
c) die im Gesellschaftsvertrag enthaltenen ersatzfähigen Gründungskosten betragen ein Mehrfaches des Stammkapitals und sind daher unangemessen hoch".
In ihrer Stellungnahme vom 8. 11. 2002 führte die Gesellschaft zum Thema der Anfechtungsklage aus, dass die auf die Aufhebung der Übergabsverträge aus dem Grund der Geschäftsunfähigkeit der Übergeberin gestützte Klage bereits rechtskräftig abgewiesen worden sei. Der in der Einbringungsbilanz aktivierte Umgründungswert ergebe sich aus der Summe der Anlagegüter mit dem zum Zeitpunkt der Umgründung beizulegenden Wert (§ 202 Abs 1 HGB) auf der Basis der vorgelegten Schätzungsgutachten. Die Gründungskosten seien zur Deckung der schon angeführten Aufwendungen mit höchstens 120.000 EUR bestimmt worden. Bei der Prüfung der Angemessenheit sei nicht das Verhältnis der Gründungskosten zum Stammkapital, sondern dasjenige zum gesamten Einbringungskapital maßgeblich. In der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft werde das Eigenkapital mit dem Stammkapital von 35.000 EUR sowie mit einer Kapitalrücklage von 1,625.777,93 EUR ausgewiesen. Die von der Gesellschaft zu ersetzenden Gründungskosten machten daher nur 7,2 % des Eigenkapitals aus.
Das Erstgericht wies das Eintragungsgesuch ab. Gemäß § 7 Abs 2 GmbHG könnten die Gründer ihre Gründungskosten bis zu einem gesellschaftsvertraglich bestimmten Maximalbetrag auf die Gesellschaft überwälzen. Das Firmenbuchgericht sei aber verpflichtet, den erklärten Höchstbetrag auf seine Angemessenheit hin zu überprüfen, weil die Gründungskosten das Stammkapital belasteten. Die Gesellschaft mbH solle möglichst mit einem ihrem Stammkapital entsprechenden Vermögen ins Leben treten. Die Angemessenheit der Gründungskosten sei am Stammkapital zu messen. Hier stellten die Gründungskosten das 3,4‑Fache des Stammkapitals dar. Dies sei unangemessen. Kapitalrücklagen seien bei der Prüfung der Angemessenheit der Gründungskosten nicht zu berücksichtigen, weil es sich um ungebundene Kapitalrücklagen handle, die nicht als fester Bestandteil des Befriedigungsfonds für Gläubiger anzusehen seien.
Das Rekursgericht gab dem Rekurs der Gesellschaft nicht Folge. Die Rekurswerberin könne sich nicht auf die Bestimmung des § 235 Z 3 HGB und die dort normierte Ausschüttungssperre berufen. Nach dieser Gesetzesstelle dürfe der ausschüttbare Gewinn eines Geschäftsjahres um Erträge auf Grund der Auflösung von Kapitalrücklagen, die durch Umgründungen unter Ansatz des beizulegenden Wertes gemäß § 202 Abs 2 Z 1 HGB in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert und dem höheren beizulegenden Wert entstanden sind, nicht vermehrt werden. Der Gesetzesverweis auf § 202 Abs 2 Z 1 HGB sei unverständlich, weil diese Gesetzesstelle gerade nicht die Aufwertung auf den beizulegenden Wert, sondern die ‑ hier gewählte ‑ mögliche Alternative der Fortführung der Buchwerte regle. Im Schrifttum werde dazu einhellig die Ansicht vertreten, dass der Gesetzesverweis auf einem Redaktionsversehen beruhe. C. Nowotny (Zu den Ausschüttungssperren des § 235 HGB, SWK 1996, D 35), meine, dass in berichtigender Interpretation der Verweis auf § 202 Abs 1 HGB zu beziehen sei. Eine Korrektur durch den Gesetzgeber sei wünschenswert. Lechner (Ausschüttungssperren, RWZ 1997, 322) halte dem entgegen, dass § 235 Z 3 HGB noch unklarer sei, als Nowotny vermeine. Es sei auch denkbar, dass der Gesetzgeber gegen sich gelten lassen müsse, etwas völlig Unverständliches geregelt zu haben. Ein Gesetzesverweis auf § 202 Abs 2 Z 2 und 3 HGB sei sinnvoll. Die Regelungsinhalte der §§ 202 Abs 1 und 202 Abs 2 Z 2 HGB wiesen eine enge Verwandtschaft auf. Während § 202 Abs 1 HGB ganz allgemein für Einlagen eine Bewertung mit dem beizulegenden Wert vorsehe, die bei der empfangenden Gesellschaft in vielen Fällen (insbesondere in jenen des § 229 Abs 2 Z 5 HGB) korrespondierend zum Ausweis einer ungebundenen Kapitalrücklage führte, sehe § 202 Abs 2 Z 2 HGB für Umgründungsfälle, bei denen gemäß § 202 Abs 2 Z 1 HGB vom (Wahl‑)Recht der Buchwertfortführung Gebrauch gemacht wurde, vor, dass ein sich aus der Differenz zwischen den gemäß § 202 Abs 2 Z 1 fortgeführten Buchwerten und "der Gegenleistung" ergebender Unterschiedsbetrag ausgewiesen werden dürfe (der gemäß § 202 Abs 2 Z 3 HGB in der Folge abzuschreiben sei). Ebenso wie der Wert nach § 202 Abs 1 HGB stelle auch der Unterschiedsbetrag des § 202 Abs 2 Z 2 HGB nichts anderes als eine Aufwertung des eingebrachten Vermögens dar, wobei allerdings - anders als gemäß § 202 Abs 1 HGB ‑ unabhängig von der Höhe der "Gegenleistung" mit einem Unterschiedsbetrag gemäß § 202 Abs 2 Z 2 HGB unter Umständen nicht das volle Aufwertungspotential ausgeschöpft werde. Dabei hätten kleine und mittelgroße GmbH ‑ anders als AG oder große GmbH, bei denen eine Agio gemäß § 130 Abs 2 AktG bzw § 23 GmbHG in gebundene Kapitalrücklage einzustellen sei ‑ ein Agio in die ungebundene Kapitalrücklage einzustellen (ebenso wie der gesamte Einlagewert bei Einlagen iSd § 229 Abs 2 Z 5 HGB ‑ also Einlagen ohne Gewährung neuer Anteile ‑ in die ungebundene Kapitalrücklage einzustellen sei). So gesehen unterscheide sich der Unterschiedsbetrag iSd § 202 Abs 2 Z 2 HGB vom Aufwertungsbetrag des § 202 Abs 1 HGB (Differenz zwischen Buchwert beim Einbringenden und höherem beizulegenden Wert) nur insoweit, als erstgenannter Betrag ausweismäßig (und abschreibungsmäßig) eine Position darstelle, die gemäß § 202 Abs 2 Z 3 HGB bloß in die zwei Positionen Umgründungsmehrwert und Firmenwert zu zerlegen sei, während der Aufwertungsbetrag gemäß § 202 Abs 1 HGB eine Aufwertung jedes einzelnen eingebrachten Wirtschaftsgutes erfordere und ein Restbetrag einen Firmenwert darstelle. Diese Unterschiede seien bloß formeller Art. Materiell unterschieden sich die beiden Beträge nicht. Soweit daher beide Beträge zum Ausweis einer ungebundenen Kapitalrücklage führten, wäre es keineswegs einzusehen, weshalb eine Ausschüttungssperre nur für einen der beiden Unterschiedsbeträge gelten sollte. ... Hätte der Gesetzgeber bloß einen Verweis auf den Aufwertungsbetrag gemäß § 202 Abs 1 HGB gewollt, nicht aber auch einen Verweis auf einen Unterschiedsbetrag gemäß § 202 Abs 2 Z 2 HGB ‑ soweit dieser den Ausweis einer ungebundenen Kapitalrücklage erfordere ‑ so würde er ohne ersichtliche sachliche Rechtfertigung Gleiches unterschiedlich behandeln. Auch nach Geist (in Jabornegg HGB, Rz 6 zu § 235) scheine eine Einschränkung des § 235 auf Fälle des § 202 Abs 1 HGB nicht vertretbar. Dem gegenüber meine Hügel (Umgründungsbilanzen, Rz 2, 38), dass § 235 Z 3 HGB bei der Dotierung einer ungebundenen Kapitalrücklage bei Buchwertfortführung unzweifelhaft nicht eingreife. Auch Wiesner (Bilanzen und Werte bei Einbringungen iSd Art III UmgrStG, RdW 1997, 693) beziehe die Ausschüttungssperre des § 235 Z 3 HGB nur auf den Fall der Neubewertung. Nach Göth (in Straube HGB II2, Rz 9 zu § 235) sei der Verweis im § 235 HGB auf § 202 Abs 1 HGB zu beziehen.
Wenn ein Redaktionsversehen offenkundig sei, könne es durch Gesetzesauslegung beseitigt werden. Dies sei aber nur zulässig, wenn der wahre Wille des Gesetzgebers mit Sicherheit nachweisbar sei. Im Hinblick auf die dargestellten unterschiedlichen Lehrmeinungen sei dies hier nicht der Fall. Damit könne die Ansicht der Rekurswerberin nicht geteilt werden, dass bei der Prüfung der Angemessenheit der Gründungskosten auch die in der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft einzustellende Kapitalrücklage mit zu berücksichtigen sei. Der gerügte Verfahrensmangel, dass das Erstgericht gemäß § 17 FBG der Antragstellerin eine Gelegenheit zur Verbesserung geben hätte müssen, liege nicht vor. Das Erstgericht habe der Antragstellerin seine Bedenken hinsichtlich der ersatzfähigen Gründungskosten mitgeteilt. Aus § 17 FBG sei keine Verpflichtung des Firmenbuchrichters abzuleiten, einem Antragsteller im Einzelnen vorzugeben, welche Änderungen in dem der Eintragung zugrunde liegenden Vertrag nachträglich vorzunehmen wären, damit das Eintragungsgesuch positiv erledigt werden könne.
Das Rekursgericht sprach aus, dass der ordentliche Revisionsrekurs zulässig sei, weil eine oberstgerichtliche Rechtsprechung zu § 235 Z 3 HGB nicht vorliege.
Mit ihrem ordentlichen Revisionsrekurs beantragt die Gesellschaft die Abänderung dahin, dass dem Eintragungsgesuch stattgegeben werde, hilfsweise die Aufhebung zur Verfahrensergänzung.
Rechtliche Beurteilung
Der Revisionsrekurs ist zulässig und im Sinne des gestellten Aufhebungsantrages auch berechtigt.
I. Zu beurteilen ist die Gründung einer Gesellschaft mbH mit Sacheinlage (§ 6a GmbHG), die aus einem eingebrachten Unternehmen besteht. Das Stammkapital von 35.000 EUR wird nicht bar geleistet. Der Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass die Gründungskosten bis zu einem Betrag von 120.000 EUR von der Gesellschaft zu tragen sind. Eine solche Vereinbarung ist grundsätzlich zulässig (§ 7 Abs 2 GmbHG). Bei einer Zahlung der Gründungskosten durch die Gesellschaft wäre hier das Stammkapital zur Gänze aufgebraucht. Die gesetzlichen Vorschriften über die Kapitalaufbringung und die Kapitalerhaltung und die daraus abgeleiteten Rechtsgrundsätze dienen dem Gläubigerschutz. Die Festlegung des Stammkapitals ist die Grundlage der Haftung der Gesellschaft gegenüber Dritten. Das Gesetz fordert das Vorhandensein eines realen Befriedigungsfonds. Bei Sacheinlagen kommt der Vermögensbewertung entscheidende Bedeutung zu. Das Firmenbuchgericht hat die korrekte Bewertung im Rahmen seiner formellen und materiellen Prüfpflicht zu überprüfen (6 Ob 81/02h mwN). In seine Prüfpflicht unter dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes fällt auch die Frage der Angemessenheit der auf die Gesellschaft überwälzten Gründungskosten (Reich‑Rohrwig GmbH‑Recht I2 Rz 1/448; Gellis GmbHG4 Rz 2 zu § 47; Koppensteiner, GmbHG2 Rz 13 zu § 7 mwN). Dass eine völlige Aufzehrung des Stammkapitals durch die Übernahme der Gründungskosten durch die Gesellschaft dem Gläubigerschutz widerspricht und im wirtschaftlichen Ergebnis auf eine unzulässige Einlagenrückgewähr hinausläuft (§ 82 GmbHG), liegt auf der Hand und wird von der Rekurswerberin auch gar nicht bezweifelt. Sie steht aber auf dem Standpunkt, dass bei der Angemessenheitsprüfung nicht nur auf das Stammkapital, sondern auf das Eigenkapital der Gesellschaft abzustellen sei und führt für ihre Ansicht die Ausschüttungssperre des § 235 Z 3 HGB ins Treffen. Das Eigenkapital der Gesellschaft bestehe aus dem gesamten in der Einbringungsbilanz auf der Passivseite als Eigenkapital ausgewiesenen Einbringungskapital von 1,660.773,93 EUR, wovon das "Einlageagio", also der 35.000 EUR übersteigende Betrag von 1,625.777,93 EUR gemäß § 235 Z 3 HGB als gebundene Rücklage an die Gesellschafter nicht ausschüttbar sei, sodass zugunsten der Gläubiger die Unternehmenssubstanz gewahrt bleibe, auch wenn die Gesellschaft die Gründungskosten von maximal 7,2 % des Eigenkapitals zu tragen habe. Dazu ist Folgendes auszuführen:
II. Zunächst kann der Ansicht beigetreten werden, dass ein Prozentsatz von unter 10 % des Stammkapitals (oder eben allenfalls des gesamten Eigenkapitals) aus Gründen des Gläubigerschutzes jedenfalls dann nicht zu beanstanden ist, wenn das Stammkapital den Mindestbetrag des § 6 Abs 1 GmbHG um ein Vielfaches übersteigt. Wenn das Gesetz eine Überwälzung der Gründungskosten auf die Gesellschaft gestattet, kann dies nicht aus allgemeinen Gläubigerschutzerwägungen nahezu gänzlich ausgeschlossen werden. § 7 Abs 2 GmbHG ist eine Konzession gegenüber dem Grundgedanken, dass die Gesellschaft wenigstens zum Zeitpunkt ihrer Gründung über ein möglichst dem Stammkapital entsprechendes Mindestvermögen verfügen soll (Koppensteiner aaO Rz 13).
Dem Gläubigerschutz dienen auch die gesetzlichen Bestimmungen über die gebundenen Rücklagen (§ 130 AktG; § 23 GmbHG), die in der Bilanz gesondert auszuweisen sind (§ 224 Abs 3 A.II.1. HGB). § 23 GmbHG gilt allerdings nicht für kleine und mittelgroße Gesellschaften mbH. Im Übrigen geht es hier auch nicht um die im § 229 Abs 2 Z 1 bis 5 HGB (worauf § 130 AktG verweist) angeführten gebundenen Kapitalrücklagen, sondern um eine aus § 235 Z 3 HGB abgeleitete Bindung in Form einer Ausschüttungssperre. Gebundene Rücklagen dürfen jedenfalls nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet werden und können nur zur Deckung von Bilanzverlusten aufgelöst werden (§ 130 Abs 4 AktG; Hofians in Straube HGB II2 Rz 14 zu § 229, Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem HGB I8 224). Eine Ausschüttungssperre kommt dem im wirtschaftlichen Ergebnis gleich. Es ist daher zutreffend, dass Gläubigerschutzerwägungen bei der Prüfung der Angemessenheit der überwälzten Gründungskosten nicht dagegen sprechen, gebundene Rücklagen bzw Rücklagen mit einer gesetzlichen Ausschüttungssperre wie das Stammkapital zu behandeln, weil mit der Bindung bzw Sperre dem Kapitalerhaltungsgrundsatz entsprochen wird.
III. Vor der Behandlung des wesentlichen Themas der Auslegung des § 235 Z 3 HGB ist zur Einbringung eines Unternehmens als Sachgründung einer Gesellschaft mbH Folgendes zu erwägen:
1. Der Gründungsvorgang ist nach Handelsrecht zu beurteilen. Die steuerrechtlichen Bestimmungen des UmgrStG sind hier grundsätzlich nicht maßgeblich. Einbringungen gegen Anteilsgewährung unterliegen den für Sachgründungen und Sachkapitalerhöhungen geltenden Bestimmungen. Übersteigt der Saldo der in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft eingebuchten Werte des eingebrachten Vermögens den Nennbetrag der gewährten Anteile, liegt ein Aufgeld vor, das gemäß § 229 Abs 2 Z 1 HGB als Kapitalrücklage auszuweisen ist (Hügel, Umgründungsbilanzen 66). Es wurde schon ausgeführt, dass diese Rücklage nur bei großen Gesellschaften mbH gebunden ist, bei kleinen Gesellschaften könnte sich eine Bindung bzw eine gleichwertige Rechtsfolge zugunsten des Gläubigerschutzes aus § 235 HGB ergeben.
2. Grundlage der handelsrechtlichen Buchwertfortführung ist gemäß § 202 Abs 2 Z 1 HGB entweder die letzte Jahresbilanz oder eine Zwischenbilanz des Einbringenden, die nach den auf den letzten Jahresabschluss angewendeten Bilanzierungs‑ und Bewertungsmethoden zu erstellen ist. Es besteht Bilanzkontinuität im Verhältnis zu den vorangegangenen Jahresabschlüssen (Hügel, Umgründungsbilanzen 67).
3. Erfolgt die Einbringung im Rahmen einer Sachgründung, ist grundsätzlich eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (§ 193 Abs 1 HGB). Der Stichtag dieser Bilanz (auch Einbringungs‑ oder Umgründungsbilanz) darf gemäß § 202 Abs 2 Z 1 HGB höchstens neun Monate vor der Anmeldung der Umgründung (hier: im Wege einer Sachgründung) liegen. Es kann auch der letzte Jahresabschluss des eingebrachten Unternehmens herangezogen werden (Nowotny in Straube HGB II2 Rz 4 f zu § 193 mwN).
4. Kapitalgesellschaften haben zu Beginn ihrer Tätigkeit eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (§ 193 Abs 1 HGB). Der Zeitpunkt entspricht demjenigen für die Inventarserrichtung (§ 191 Abs 1 HGB) und deckt sich mit dem Beginn der Buchführungspflicht (H. Torggler/U. Torggler in Straube HGB II2 Rz 6 zu § 191), der mit dem Erwerb der Vollkaufmanneigenschaft bzw bei Kapitalgesellschaften mit der konstitutiven Firmenbucheintragung einsetzt. Bei Kapitalgesellschaften kann die Buchführungspflicht aber schon vor dieser Eintragung einsetzen, nämlich dann, wenn schon die "Vorgesellschaft" Geschäfte tätigt. Dies ist hier nach den Angaben in der Satzung aber nicht der Fall. Auch wenn daher hier in der Einbringungsbilanz auf der Passivseite nicht zwischen dem Stammkapital von 35.000 EUR und einer Kapitalrücklage unterschieden, sondern nur das eingebrachte Einbringungskapital insgesamt mit 1,660.777,93 EUR ausgewiesen wird, kann die Bilanz ‑ die eine Einbringungsbilanz der einbringenden Alleingesellschafterin ist ‑ zur Grundlage der Prüfung der Sachgründung herangezogen werden, weil die Pflicht der Gesellschaft zur Vorlage einer Eröffnungsbilanz vor Aufnahme der Geschäftstätigkeit noch nicht besteht und bei der Fortführung mit Buchwerten die Vorlage des letzten Jahresabschlusses des eingebrachten Unternehmens bzw eine ‑ wie hier ‑ aufgestellte Einbringungsbilanz ausreicht.
5. Die Bewertung der Einlagen erfolgt grundsätzlich nach dem Ansatz mit dem im Zeitpunkt der Leistung beizulegenden Wert (§ 202 Abs 1 HGB), es können aber bei Umgründungsvorgängen, zu denen auch Einbringungen im Rahmen von Gründungen mit Sacheinlage (§ 6a GmbHG) gehören, auch die Buchwerte fortgeführt werden (Abs 2 leg cit; Nowotny aaO Rz 8). Ist der Buchwert des eingebrachten Vermögens ‑ als Summe der zu Zeitwerten oder fortgeführten Buchwerten in der Bilanz der übernehmenden Gesellschaft angesetzten Aktiven abzüglich Schulden ‑ höher als der Nennbetrag neuer (durch Sachgründungen oder Kapitalerhöhung geschaffener) Anteile, so handelt es sich bei diesem Umgründungsgewinn um ein Sacheinlagenagio (Hügel aaO 70), das als Kapitalrücklage auszuweisen ist.
IV. § 235 Z 3 HGB lautet:
"Der ausschüttbare Gewinn eines Geschäftsjahres darf nicht vermehrt werden: um Erträge auf Grund der Auflösung von Kapitalrücklagen, die durch Umgründungen unter Ansatz des beizulegenden Wertes gemäß § 202 Abs 2 Z 1 in Höhe des Unterschiedesbetrags zwischen dem Buchwert und dem höheren beizulegenden Wert entstanden sind."
Das Gesetz beschränkt die Auflösung von Kapitalrücklagen, die durch Umgründungen entstanden sind. Dass die Einbringung eines Unternehmens als Sacheinlage bei der Gründung einer Gesellschaft mbH einen Umgründungsfall (§ 202 Abs 2 HGB) darstellt, wurde schon ausgeführt.
Die Antragstellerin hat durch die Dotierung des Eigenkapitals mit dem Einbringungskapital eine Rücklage im Ausmaß des angeführten "Einlagenagios" gebildet. Eine solche Rücklage ist nur bei und großen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 221 Abs 3 HGB als Rücklage gemäß § 229 Abs 2 Z 1 HGB gebunden. Zu untersuchen ist nun, ob eine solche Rücklage bei kleinen Gesellschaften mbH einer Ausschüttungssperre unterliegt.
Die gesetzlichen Voraussetzungen, dass die Rücklage durch Umgründung entstanden ist, und in der Differenz zwischen dem beizulegenden Wert zum Zeitpunkt der Leistung (Bewertungszeitpunkt) und dem Buchwert besteht, liegen vor. Diese Aussage gilt allerdings nur, wenn man sich den Gesetzesverweis auf § 202 Abs 2 Z 1 HGB im § 235 Z 3 HGB wegdenkt. Der Gesetzgeber verweist offensichtlich irrig beim Begriff "beizulegender Wert" auf § 202 Abs 2 Z 1 HGB, also die Bewertungsbestimmung über die Zulässigkeit der Fortführung nach Buchwerten, bei der es gerade nicht zu einer Bewertung nach dem "beizulegenden Wert", also auf den Verkehrswert der bei der Umgründung übergehenden Sachen, kommt. Das Redaktionsversehen des Gesetzgebers beim Gesetzesverweis ist in dem vom Rekursgericht zitierten Schrifttum unstrittig (C. Nowotny in SWK 1996, D, 35 f; Göth in Straube HGB II2 Rz 9 zu § 235; Jabornegg HGB Rz 6 zu § 235; Lechner RWZ 1997, 322; Kofler in Kofler/Nadvornik/Pernsteiner/Vodrazka, Handbuch Bilanz- und Abschlussprüfung3 Rz 16 zu § 235). Strittig sind nur die zu ziehenden Konsequenzen. Überwiegend wird die Ansicht vertreten, dass durch einfaches Weglassen des Verweisungszitates eine dem Willen des Gesetzgebers ‑ wie er auch aus den Gesetzesmateralien erschließbar sein soll ‑ und dem Wortlaut entsprechende Auslegung möglich und statthaft sei (Kofler aaO; C. Nowotny aaO). Ob danach die Auslegung über den Anwendungsbereich des § 235 Z 3 HGB restriktiv oder extensiv ausfällt, wird im Schrifttum nicht einheitlich beantwortet. C. Nowotny (aaO) beschränkt den Anwendungsbereich personell auf kleine und mittelgroße Gesellschaften mbH und bezieht den falschen Gesetzesverweis (auf § 202 Abs 2 Z 1 HGB) auf § 202 Abs 1 HGB, allenfalls aber doch auch auf § 202 Abs 2 Z 1 HGB (für den Fall der Einbringung eines Betriebes im Rahmen einer Kapitalerhöhung), Lechner (aaO) geht darüber hinaus und hält überdies ‑ wenn man den Bedarf an einer Ausschüttungssperre bejahte - auch einen Verweis auf § 202 Abs 2 Z 3 HGB für sinnvoll und sieht den dort geregelten Fall als von § 235 HGB erfasst. Neben einem Verweis auf Abs 2 Z 1 müsse auch ein Verweis auf die Z 2 und 3 Sinn machen. Die näheren Ausführungen Lechners dazu wurden vom Rekursgericht richtig wiedergegeben. Wenn dieser Autor die mit einem jedenfalls unverständlichen Gesetzesverweis versehene Norm für so unklar hält, dass eine Korrektur nur durch den Gesetzgeber erfolgen dürfe ‑ dieser Ansicht folgte das Rekursgericht - ist dem Folgendes entgegenzuhalten:
In der Lehre besteht darüber Einigkeit, dass der Gesetzesverweis auf den Wertungsmaßstab des § 202 Abs 2 Z 1 HGB jedenfalls irrig und unverständlich ist, weil er geradezu das Gegenteil des im Gesetzestext verwendeten Begriffs des "beizulegenden Wertes" darstellt. Im Übrigen ist der Gesetzeswortlaut aber doch insoweit verständlich und bestimmt, dass alle umgründungsbedingten Rücklagen erfasst sein sollen und mit einer Ausschüttungssperre belegt werden. Im Bericht des Justizausschusses (133 BlgNR 20. GP, 2) heißt es zu § 235 HGB idF EU‑GesRÄG:
"Im Rahmen des Strukturanpassungsgesetzes 1996 ist unter anderem die steuerliche Wirkung einer Kapitalrückzahlung im Einkommensteuergesetz verankert worden. Damit soll vor allem sichergestellt werden, dass die offene Ausschüttung des Bilanzgewinns insoweit nicht mehr als betrieblicher Beteiligungsertrag bzw als Teil der Einkünfte als Kapitalvermögen zu behandeln ist. An Stelle der Endbesteuerung für natürliche Personen und der Beteiligungsertragsbefreiung für Körperschaften wird die Einlagenrückzahlung als Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung oder des Buchwertes der Beteiligung gewertet und löst in dem Umfang Steuerpflicht aus, in dem der Rückzahlungsbetrag die Anschaffungskosten bzw den Buchwert übersteigt. Da für die Eigenschaft einer Kapitalrückzahlung des Eigenkapital laut dem jeweiligen Jahresabschluss maßgebend ist (Nennkapital und Kapitalrücklagen), besteht eine Gestaltungsmöglichkeit dahingehend, bei jeder Umgründung das übernommene Vermögen handelsrechtlich neu zu bewerten, ohne dass dies steuerliche Auswirkungen hat, und dadurch die Kapitalrücklage entsprechend zu erhöhen. Gesellschaftsrechtliche Einlagen und Zuwendungen anderer Art sind davon nicht betroffen, da sie abgabenrechtlich unter den Tauschgrundsatz fallen und beim Gesellschafter Steuerpflicht auslösen können."
Aus diesen Ausführungen geht zumindest hervor, dass der Gesetzgeber die bei Umgründungen eingeräumte handelsrechtliche Gestaltungsmöglichkeit bei der Bewertung des übernommenen Vermögens als steuerrechtlich begünstigte Erhöhung der Kapitalrücklage betrachtet. Der Gläubigerschutz als Leitmotiv für die Ausschüttungssperre wird zwar nicht eigens angeführt, ergibt sich allerdings aus den schon behandelten grundsätzlichen Erwägungen zur Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung, die ein Bedürfnis an einer Ausschüttungssperre im Interesse der Gläubiger auch für kleine und mittelgroße Gesellschaften mbH nahelegen. Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass § 235 Z 3 HGB jedenfalls den Einbringungsfall erfasst, bei dem ein Unternehmen zwecks Fortführung in eine Gesellschaft mbH eingebracht wird (§ 6a GmbHG) und dabei wegen der Buchwertfortführung die eingebrachten Sachwerte zu einer Rücklagenbildung führen.
V. Zur Korrektur des Redaktionsversehens des Gesetzgebers:
Ein Redaktionsversehen liegt vor, wenn die Formulierung des Gesetzes durch einen Fehler in der sprachlichen Ausarbeitung nachweislich nicht mit dem gesetzgeberischen Willen übereinstimmt. Dies kann hier bejaht werden, weil dem Gesetzgeber nicht die Absicht der Normierung eines sinnwidrigen Gesetzesverweises unterstellt werden kann und die Norm ohne diesen Verweis jedenfalls einer Auslegung nach den anerkannten Auslegungsmethoden zugänglich ist. § 235 Z 3 HGB ist bei Weglassen des Gesetzesverweises keineswegs unverständlich und deswegen nicht auslegbar. Es sprechen also schon objektive teleologische Argumente für eine geltungserhaltende Interpretation, zumal auch ein eindeutiger Gesetzeswortlaut "keine unübersteigliche Grenze juristischer Argumentation darstellt" (F. Bydlinski in Rummel ABGB3 Rz 25 zu § 6) und es auch zulässig sein kann, eine Vorschrift im Ganzen gegen ihren eindeutigen Wortsinn zu verstehen (F. Bydlinski aaO; SZ 57/2; RIS‑Justiz RS0009100). Dieser "eindeutige Wortsinn" besteht hier in einem gegen die Logik verstoßenden Gesetzesverweis, der den im Übrigen verständlichen Gesetzeswortlaut geradezu ins Gegenteil kehrt. Wenn der Gesetzgeber eine Korrektur eines solchen offenkundigen Redaktionsversehens unterlässt, kann der Fehler auch im Wege der Gesetzesauslegung beseitigt werden (RS0008763).
Der Revisionsrekurswerberin kann daher in ihrer Argumentation gefolgt werden, dass es für die Frage der Zulässigkeit der Überwälzung der Gründungskosten auf die Gesellschaft wegen der Ausschüttungssperre des § 235 Z 3 HGB auf das Verhältnis der Kosten zum gesamten Eigenkapital und nicht nur auf dasjenige zum Nennkapital ankommt.
VI. Damit ist die Sache aber noch nicht spruchreif im Sinne einer Bewilligung des Eintragungsgesuches:
Der von den Vorinstanzen bejahte Abweisungsgrund liegt aus den dargelegten Gründen nicht vor. Das Eintragungsgesuch ist daher hinsichtlich der übrigen Voraussetzungen der Gesellschaftsgründung mit Sacheinlage zu überprüfen. Auf der Sachverhaltsebene gehören dazu Feststellungen über die Richtigkeit der Angaben der Antragstellerin über die Fortführung des Unternehmens (§ 6a Abs 2 GmbHG), die Richtigkeit der in der Einbringungsbilanz ausgewiesenen Buchwerte und die Werthaltigkeit der Sacheinlagen. Bei Zweifeln an der korrekten Bewertung besteht eine besondere Prüfpflicht, auch wenn im Falle der Fortführung eines schon fünf Jahre bestehenden Unternehmens die Gründungsprüfung erleichtert ist und grundsätzlich von einer Vollwertigkeit der Einlage entsprechend den übernommenen Buchwerten ausgegangen werden darf (dazu SZ 73/71). Hier wurde aber in der Einbringungsbilanz entsprechend den behaupteten und mit der Vorlage eines Gutachtens bescheinigten Verkehrswerten der Anlagegüter ein Umgründungsmehrwert aktiviert, von dessen Richtigkeit die für den Gläubigerschutz maßgebliche reale Aufbringung des Eigenkapitals abhängt. Das Eintragungsgesuch wird daher in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu überprüfen sein.
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