Spruch:
Dem Revisionsrekurs wird nicht Folge gegeben.
Text
Begründung
Im Firmenbuch des Landesgerichtes Wiener Neustadt ist die G***** Steuerberatungsgesellschaft mbH mit dem Sitz in Bad Vöslau zu Firmenbuchnummer FN 118148y eingetragen. Das Stammkapital beträgt 500.000 S und ist mit 352.500 S bar eingezahlt. Einziger Gesellschafter ist Mag.Erich S*****, selbständig vertretungsbefugte Geschäftsführer sind Otto M***** und Mag.Erich S*****.
Mit Schriftsatz vom 22.9.1995 meldete der Geschäftsführer Otto M***** unter Bezugnahme auf Art III und VI Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) die Einbringung des Teilbetriebes "Firmenwert" in die G***** Aktiengesellschaft auf der Basis der Einbringungsbilanz zum 1.1.1995 gegen Gewährung von Anteilsrechten zur Eintragung ins Firmenbuch an. Vorgelegt wurden das notariell beurkundete Protokoll der Generalversammlung vom 22.9.1995, dem der Spaltungsvertrag und der Einbringungsvertrag jeweils vom 22.9.1995 sowie die Schlußbilanz der GesmbH zum 31.12.1994 und die Einbringungsbilanz des Teilbetriebes "Klientenstock" vom 1.1.1995 angeschlossen waren.
Der vom Alleingesellschafter der GesmbH Mag.S***** und dem Geschäftsführer Otto M*****unterfertigte Spaltungsvertrag sieht die Abspaltung eines Teilbetriebes "Klientenstock" und dessen Einbringung in die G***** Aktiengesellschaft unter Anwendung der Bestimmungen der Art III und VI UmgrStG vor, wobei eine Kapitalerhöhung von 13.100 S bei der übernehmenden Aktiengesellschaft stattfindet. Die als Gegenleistung zu gewährenden Anteile an der Aktiengesellschaft kommen nicht der einbringenden GesmbH zu, sondern werden an die (den) Gesellschafter der abspaltenden GesmbH "durchgeschleust".
Der der Einbringungsbilanz zugrunde liegende Jahresabschluß zum 31.12.1994 weist einen aktivierten Geschäfts(Firmen)wert von 1,383.135 S aus. Unter Berücksichtigung des Stammkapitals von 500.000 S (ausstehende Einlagen 147.500 S), freier Rücklagen von 85.101 S, eines Verlustvortrages von 2,811.944,18 S und eines Jahresverlustes von 69.729,82 S ergibt sich ein durch Eigenkapital nicht gedeckter Fehlbetrag von 2,742.214,36 S. Die Gesellschaft ist überschuldet.
Die Einbringungsbilanz zum 1.1.1996 weist als eingebrachte Aktiva nur den (in der Schlußbilanz aktivierten) "Firmenwert" aus (Buchwert 1,383.135 S, Verkehrswert 13.100 S).
Punkt 6 des Spaltungsvertrages lautet:
"Zur Sicherung des Umstandes, daß keine verbotene Einlagenrückgewähr gemäß § 52 AktG bzw § 82 GmbHG vorliegt, wird die Einbringung des Teilbetriebes "Klientenstock" durch Kapitalerhöhung durchgeführt. Die Gesellschafter der abspaltenden Gesellschaft erklären durch die einstimmige Genehmigung dieses Spaltungsvertrages ausdrücklich auch in ihrer Eigenschaft als Steuerberater und Wirtschaftstreuhänder und in Kenntnis der möglichen Folgen (auch disziplinärer Art) einer unrichtigen Erklärung, daß der Wert des eingebrachten Vermögens durch ausreichende ausschüttbare bzw disponible Gewinne gedeckt ist und sich der Wert des abgespaltenen und eingebrachten Vermögens (Teilbetrieb) und der dafür im Gegenzug gewährten Anteile zumindest decken. Weiters wird auf die unbeschadet bestehenden Haftungen gemäß §§ 1409 ABGB und 25 HGB in diesem Zusammenhang ausdrücklich verwiesen und festgestellt, daß die Vorteile, welche sich aus den geplanten Vorgängen ergeben, sowohl bei der übertragenden als auch bei der aufnehmenden Gesellschaft weit überwiegen."
Das Erstgericht wies den Protokollierungsantrag mit der wesentlichen Begründung ab, der in der Bilanz der Anmelderin ausgewiesene Firmenwert stelle keinen übertragbaren Vermögensgegenstand dar und könne nicht als Betrieb oder Teilbetrieb im gesellschaftsrechtlichen Sinn verstanden werden, ein protokollierungsfähiger Vorgang im Sinne des § 3 Z 15 FBG liege daher nicht vor.
Der gegen diesen Beschluß erhobenen Vorstellung gab das Erstgericht keine Folge. Dieser Beschluß vom 18.12.1995 wurde dem Rechtsvertreter der Gesellschaft am 21.12.1995 zugestellt. Die Gesellschaft, vertreten durch den einschreitenden Notar, erhob am 5.1.1996 Rekurs, dieser wurde am 5.1.1996 zur Post gegeben und am selben Tag dem Erstgericht auch durch Fax übermittelt.
Das Rekursgericht wies den erst nach Ablauf der 14-tägigen Rechtsmittelfrist erhobenen Rekurs als verspätet zurück.
Auf einen verspäteten Rekurs könne nach § 11 AußStrG noch Rücksicht genommen werden, wenn sich die Verfügung, wie hier, noch ohne Nachteil eines Dritten abändern lasse. Die weitere Voraussetzung der sachlichen Berechtigung des Rekurses sei aber nicht gegeben. Die Rekurswerberin beabsichtige die Durchführung einer Steuerspaltung unter Zugrundelegung der Art III, §§ 12 f und VI, § 32 Abs 1 Z 2 UmgrStG. Die Bestimmungen des (handelsrechtlichen) Spaltungsgesetzes seien nach dem Vertrag ausdrücklich nicht angewendet, weil die Übertragung nicht auf eine im Zuge der Abspaltung erst zu gründende neue Kapitalgesellschaft erfolge. Das Spaltungsgesetz sei auch nicht anwendbar.
Die Umgründungsmaßnahme setze voraus, daß das zur Durchführung der Spaltung in die übernehmende Aktiengesellschaft eingebrachte Vermögen aus Betrieben oder Teilbetrieben bestehe, die der Einkunftserzielung dienten. Die Begriffe "Betrieb" bzw "Teilbetrieb" seien im UmgrStG nicht definiert. Nach allgemeiner Auffassung werde eine selbständige, in sich geschlossene organisatorische Einheit vorausgesetzt. Allen Definitionen des Begriffes Betrieb in der Lehre seien folgende Merkmale gemeinsam: relativ selbständige Organisationseinheit als Teil eines Unternehmens, gewidmet bestimmten Teilaufgaben, die durch Einsatz von Kapital- und Arbeitsleistung erfüllt werden sollten. Der Teilbetrieb werde im Gegensatz zum Betriebsteil, der nicht verselbständigt werden könne, als selbständiger, bestimmten Aufgaben gewidmeter trennbarer Teil eines Betriebes verstanden.
Unter dem in der Schlußbilanz zum 31.12.1994 aktivierten und in die Einbringungsbilanz zum 1.1.1995 übernommenen "Firmenwert" sei zwar nicht der goodwill des Unternehmens, sondern der von der Gesellschaft käuflich erworbene und bereits aktivierte Klientenstock der Steuerberatungskanzlei zu verstehen. Dieser sei gesellschaftsrechtlich einer Einbringung als Sacheinlage zugänglich. Ob der Klientenstock des Steuerberatungsunternehmens als "Betrieb oder Teilbetrieb" im Sinne des § 12 UmgrStG anzusehen und gemäß § 3 Z 15 FBG in das Firmenbuch einzutragen sei, sei nach steuer- und handelsrechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen. § 12 Abs 1 UmgrStG sehe in einem solchen Fall die Firmenbucheintragung als alleinigen Nachweis der tatsächlichen Betriebsübertragung (und somit als Voraussetzung für die Geltendmachung der mit der Umgründungsmaßnahme verbundenen Begünstigungen) vor. Aus der vom Gesetzgeber vorgenommenen Verknüpfung der steuerrechtlichen Bestimmung des § 12 UmgrStG mit der handelsrechtlichen des § 3 Z 15 FBG werde deutlich, daß für die Eintragung eines Betriebs- oder Teilbetriebsüberganges nicht nur die steuerrechtlichen, sondern auch die handelsrechtlichen Voraussetzungen gegeben sein müßten. Wenn auch der Verwaltungsgerichtshof die Übertragung des Klientenstockes eines Steuerberatungsunternehmens steuerrechtlich als Betriebsübergang behandle, liege in diesen Fällen ein Betriebs-, Teilbetriebs-Übergang im handelsrechtlichen Sinne nicht vor. Eine Eintragung in das Firmenbuch sei daher nicht zulässig.
Überdies sei ein weiterer Grund für die Abweisung der begehrten Eintragung gegeben. Der Umgründungsvorgang dürfe nicht zwingenden handelsrechtlichen Regelungen zuwiderlaufen und damit nichtig sein. Ein Spaltungsvorgang nach dem UmgrStG setze die Einhaltung zwingender gesellchaftsrechtlicher Bestimmungen voraus. Der beabsichtigte Umgründungsvorgang solle eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Aktiengesellschaft herbeiführen, die als Gegenleistung zu gewährenden neuen Anteile sollten aber nicht der abspaltenden GesmbH zukommen, sondern an deren Gesellschafter durchgeschleust werden. Dadurch erfolge ein Wertverlust bei der abspaltenden GesmbH, der durch die dafür gewährten neuen Anteile nicht ausgeglichen werde. Damit werde gegen zwingende Kapitalerhaltungsvorschriften (§§ 82 f GmbHG) zur ungeschmälerten Erhaltung des Gesellschaftskapitales als Haftungsfonds für die Gläubiger verstoßen. Der bei der GesmbH zugunsten eines Gesellschafters entstehende Vermögensabgang wäre handelsrechtlich nur dann unbedenklich, wenn die Vorschriften über die Gewinnausschüttung durch "Sachdividende", jene über die ordentliche Kapitalherabsetzung oder die Liquidationsvorschriften eingehalten würden oder ein den Wertabgang ausgleichender Gesellschaftereinschuß in die spaltende Gesellschaft geleistet werde. Die Gesellschaft sei, wie sich unzweifelhaft aus der Bilanz zum 31.12.1994 ergebe, überschuldet, und entgegen den Ausführungen im Spaltungsvertrag seien ausschüttbare Gewinne oder freie Rücklagen, die angesichts der vorhandenen Verluste den Vermögensabgang decken könnten, keineswegs vorhanden. Eine ordentliche Kapitalherabsetzung komme nicht in Betracht, weil die Gesellschaft nur über das (nicht einmal voll eingezahlte) Mindestkapital von 500.000 S verfüge. Damit seien auch aus der handelsrechtlich zu prüfenden Sicht die Kapitalerhaltungsvorschriften, insbesondere § 82 GmbHG verletzt.
Das Rekursgericht sprach aus, daß der ordentliche Revisionsrekurs zulässig sei, weil eine Judikatur des Obersten Gerichtshofes zur Frage der Eintragung der Übertragung eines "Betriebes oder Teilbetriebes" nach den Bestimmungen des § 12 UmgrStG und § 3 Z 15 FBG sowie über die Einhaltung zwingender gesellschaftsrechtlicher Bestimmungen als Voraussetzungen für die Zulässigkeit der Eintragung einer Steuerspaltung fehle.
Rechtliche Beurteilung
Der Revisionsrekurs der Gesellschaft ist zulässig, aber nicht berechtigt.
Durch das Gesellschaftsrechtsänderungsgesetz 1993 (GesRÄG 1993) wurde auch § 3 Z 15 FBG novelliert. Danach ist jeder Vorgang einer Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung in das Firmenbuch einzutragen. Der Grundsatz, daß Betriebs- oder Teilbetriebsübertragungen protokollierungspflichtig sind, wurde entsprechend auch im Umgründungssteuergesetz verankert. § 12 Abs 1 zweiter Satz wurde dahin neu gefaßt, daß, soweit eine Eintragung in das Firmenbuch vorgesehen ist, nur diese als Nachweis der tatsächlichen Übertragung gilt. Das GesRÄG führte zu einer Klarstellung, daß einerseits auch Einbringungen nach dem Umgründungssteuergesetz (und nicht nur nach dem Strukturverbesserungsgesetz, wie dies idF des FBG vor dem GesRÄG normiert war) eintragungspflichtig sind und daß anderseits Eintragungspflicht nur bei Übertragung eines bestimmten Vermögens besteht.
Das Firmenbuchgericht hat bei seiner Entscheidung über ein Eintragungsbegehren eines Spaltungsvorganges nach dem UmgrStG daher neben der Einhaltung zwingender gesellschaftsrechtlicher Normen, so insbesondere, ob die gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen über Sacheinlagen in Körperschaften oder Kapitalerhaltungsvorschriften eingehalten wurden, auch zu prüfen, ob ein eintragungspflichtiger Vorgang, nämlich die Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes, erfolgt ist.
Anders als im Spaltungsgesetz BGBl 1996/304 Art XIII (SpaltG), welches im § 1 Abs 1 Z 2 die Übertragung eines oder mehrerer Vermögensteile unter Fortbestand der übertragenden Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsfolge vorsieht, wird der Begriff "Vermögen" im § 12 UmgrStG davon abweichend definiert: Nach dem hier interessierenden Abs 2 Z 1 zählen zum Vermögen nur Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 dienen, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz für den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt. Die Bestimmungen des Art III UmgrStG können daher nur für die Einbringung einer organisatorisch in sich geschlossenen Einheit Anwendung finden, für die das UmgrStG die Begriffe Betrieb und Teilbetrieb verwendet (Wundsam-Zöchling-Huber-Khun, Handkommentar zum Umgründungssteuergesetz Rz 42 zu § 12). Der Gesetzgeber hat die Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" nicht eigens definiert. Aus dem übereinstimmenden Wortlaut dieser Begriffe in der dem Handelsrecht zuordenbaren Bestimmung des § 3 Z 15 FBG (und § 202 Abs 2 HGB) sowie im § 12 UmgrStG kann abgeleitet werden, daß der Gesetzgeber diesen Begriffen einen übereinstimmenden Inhalt unterstellen wollte, der durch die Rechtsprechung und Rechtsanwendungspraxis bereits ausgeformt war. Aus dem engen zeitlichen und vor allem sachlichen Zusammenhang zwischen der mit dem GesRÄG 1993 vorgenommenen Novellierung des § 3 Z 15 FBG und der kurz darauf mit dem SteuerreformG 1993 erfolgten Novellierung des § 12 Abs 1 UmgrStG (mit dem angeordnet wurde, daß, soweit eine Eintragung in das Firmenbuch vorgesehen ist, nur diese als Nachweis der tatsächlichen Übertragung gilt) muß also abgeleitet werden, daß bei der Interpretation der Rechtsbegriffe Betrieb und Teilbetrieb die von der Rechtsprechung im Ertragssteuerrecht, das die Begriffe Betrieb und Teilbetrieb im Zusammenhang mit Veräußerungen seit langem kennt, wie etwa §§ 10 und 24 EStG, herausgebildeten Beurteilungskriterien maßgeblich sein sollen.
Auch der Verwaltungsgerichtshof folgt mit seiner Rechtsprechung der allgemein entwickelten Definition eines Betriebes als selbständige organisatorische Einheit und hat zum Begriff "Teilbetrieb" eine ständige Judikatur entwickelt. Danach handelt es sich bei einem Teilbetrieb um einen organisatorisch in sich geschlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil des (Gewerbe-)Betriebes, der es vermöge seiner Geschlossenheit ermöglicht, die gleiche Erwerbstätigkeit ohne weiteres fortsetzen. Um von einem Teilbetrieb sprechen zu können, müssen alle diese Voraussetzungen erfüllt sein. Es muß daher insbesondere schon vor einer Übertragung tatsächlich ein Teilbetrieb selbständig geführt worden sein, wobei diese Frage aus der Sicht des Übertragenden zu beantworten ist. Um daher von einem Erwerb eines Teilbetriebes sprechen zu können, darf es sich nicht nur um die Anschaffung von einzelnen Wirtschaftsgütern handeln, es müssen die wesentlichen Grundlagen des Betriebes oder Teilbetriebes erworben werden. Dabei ist auf die Besonderheiten des jeweiligen Betriebstypus abzustellen (VwGH 91/14/0135; 89/14/0156 uva). Von einer gewissen Selbständigkeit kann nur gesprochen werden, wenn sich der betreffende Unternehmensteil deutlich von der übrigen Tätigkeit des Gesamtbetriebes unterscheidet (VwGH 2331/73 mwN), bloß organisatorisch getrennte Abteilungen oder Aufgabenbereiche innerhalb einer Gesamttätigkeit stellen keinen Teilbetrieb dar, dabei handelt es sich nämlich um in den Gesamtbetrieb integrierte und daher nicht selbständige Betriebsteile. Mangels einer nach außen in Erscheinung tretenden betrieblichen Selbständigkeit ist ein Teilbetrieb zu verneinen (ÖStZ 1992, 261). Es ist zwar nicht die völlige Selbständigkeit zu fordern, aber doch ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Organismus (VwGH 2038/65; vielfache Beispiele für die Bejahung oder Verneinung der Teilbetriebseigenschaft durch den Verwaltungsgerichtshof siehe Doralt EStG 1988 zu § 24 Seiten 247 bis 254).
Der Rechtsmittelwerberin ist zuzugestehen, daß der Verwaltungsgerichtshof mehrfach (zuletzt E 9315/0100 = ecolex 1995,
442) ausgesprochen hat, daß der Erwerb eines Betriebes nicht nur dann vorliegt, wenn das gesamte Betriebsvermögen verkauft wird, sondern auch, wenn bloß die wesentlichen Grundlagen des Betriebes übereignet werden. Die Frage, welche Wirtschaftsgüter die wesentliche Grundlage des Unternehmens bilden, ist in funktionaler Betrachtungsweise nach dem jeweiligen Betriebstypus zu beantworten. Bei freien Berufen ist in Rechnung zu stellen, daß dort der Geschäftserfolg in aller Regel entscheidend vom Vertrauen des Kunden (Klienten) zum Angehörigen des freien Berufes abhängt; zu den wesentlichen Grundlagen eines Steuerberatungsunternehmens gehört der Klientenstock. Wird ein solcher Klientenstock entgeltlich übertragen, liegt ein bloßer Unternehmerwechsel vor. Schon in der Entscheidung 91/13/0152 hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, daß der Erwerb eines Klientenstockes durch einen Wirtschaftstreuhänder von einem Berufskollegen die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Wirtschaftstreuhänderunternehmens darstellt. Es mag zwar zutreffen, daß für die Fortführung einer erworbenen Wirtschaftstreuhänderkanzlei auch eine entsprechende personelle und materielle Ausstattung erforderlich ist, allerdings kommt bei rechtsberatenden Berufen auch eine Berufsausübung ohne Hilfspersonal und ohne ins Gewicht fallende sachliche Hilfsmittel in Betracht. Wird das übrige Inventar der Wirtschaftstreuhänderkanzlei zugleich an eine GesmbH veräußert, deren Geschäftsführer der Erwerber des Klientenstockes ist, "so ändert dies nichts daran, daß die alleinige Übertragung des Klientenstockes einen die Inanspruchnahme des IFB (Investitionfreibetrages) ausschließenden Erwerb des gesamten Betriebes darstellt." Der Verwaltungsgerichtshof ist in allen seinen die Veräußerung eines Klientenstockes eines Wirtschaftstreuhänders betreffenden Entscheidungen aufgrund seiner wirtschaftlichen Betrachtungsweise (maßgebliche Grundlage des Betriebes) davon ausgegangen, daß eine solche Veräußerung die Veräußerung des Gesamtbetriebes darstellt und ist von seiner Judikatur zum Erfordernis eines aus der Sicht des Veräußerers organisatorisch in sich geschlossenen, nach außen erkennbaren, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teiles eines Gesamtbetriebes für das Vorliegen eines Teilbetriebes auch nicht bei Veräußerung des gesamten Klientenstockes eines Wirtschaftstreuhänders abgegangen. Er hat vielmehr erkennen lassen, daß in einem solchen Fall kein "Restbetrieb" mehr anzunehmen ist. Dies wäre aber doch wohl Voraussetzung, daß nur eine "Teilbetriebsveräußerung" anzunehmen wäre.
Da die Gesellschaft im vorliegenden Fall aber ausdrücklich die Eintragung der Einbringung des Teilbetriebes Firmenwert (gleichbedeutend mit Klientenstock) in die bestehende G***** Aktiengesellschaft beantragt hat und dies auch in den vorgelegten Verträgen nur so zum Ausdruck kommt, haben die Vorinstanzen, ganz abgesehen davon, daß ein freiberuflicher Betrieb nur Gegenstand einer Einbringung nach Art III UmgrStG sein kann, wenn die übernehmende Körperschaft nach den berufsrechtlichen Vorschriften als Rechtsträger der freiberuflichen Tätigkeit auftreten kann und die den freiberuflichen Betrieb einbringende Person in diesem Fall ihre Tätigkeit in der übernehmenden Körperschaft durchführen muß (Wundsam-Zöchling-Huber-Khun Komm zum UmgrStG Rz 43 zu § 12), was sich keineswegs aus den Verträgen ergibt und in der Firmenbucheingabe auch nicht bescheinigt wurde, wurde das Eintragungsbegehren schon aus diesem Grund zu Recht abgelehnt.
Im übrigen sind die Ausführungen des Rekursgerichtes über die darüber hinaus noch vorliegende Verletzung zwingender gesellschaftsrechtlicher Bestimmungen durch unzulässige Einlagenrückgewähr nach § 82 GmbHG zutreffend (§ 510 Abs 3 ZPO; siehe auch Umfahrer in GesRZ 194, 198 [207]).
Die erst im Rekursverfahren vorgebrachte Neuerung, daß in der Generalversammlung der Gesellschaft vom 26.2.1996 das Stammkapital von 500.000 S zur Gänze eingefordert, eine Erhöhung des Stammkapitals auf insgesamt 2,000.000 S beschlossen worden sei und bereits zur Verfügung stehe, kann bei der Entscheidung nicht mehr berücksichtigt werden und könnte wegen des oben ausgeführten Abweisungsgrundes allein auch nicht ausschlaggebend sein. Als Neuerungen können nur solche Umstände geltend gemacht werden, die vor der erstgerichtlichen Beschlußfassung eingetreten sind, dies ist hier nicht der Fall.
Der Revisionsrekurs mußte daher erfolglos bleiben.