VwGH 2011/13/0129

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer wies in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 unter anderem aus der Veräußerung seiner Beteiligung an einer GmbH stammende sonstige Einkünfte aus, deren Ermittlung er in einer Beilage darstellte. Danach ergab sich aus dem Veräußerungserlös "laut Vertrag vom 29.4.2002" in Höhe von etwa EUR 700.000,-- und "Anschaffungskosten gemäß Sacheinlage- und Einbringungsvertrag vom 27.11.1996" in Höhe von etwa (negativ) EUR 400.000,-- zunächst eine Summe von rund EUR 1,1 Mio, wobei die "Anschaffungskosten" als Umrechnung eines "Mitunternehmeranteils laut Einbringungsbilanz" in der Höhe eines als negativ ausgewiesenen Betrages von etwa S 6 Mio dargestellt waren.

Dem folgte in der Beilage der Hinweis, gemäß § 124b Z 57 EStG 1988 könne "anstelle der Anschaffungskosten" der gemeine Wert der Anteile zum 1. Jänner 2001 angesetzt werden, der sich aus dem im April 2002 erzielten Kaufpreis ergebe (die Anteile seien "vor dem 1.1.1998 angeschafft" und die Beteiligung sei "nach dem 31.12.1997 bis zum 31.12.2000 nicht höher als 10 %" gewesen). Dieser Betrag wurde sodann von der errechneten Zwischensumme in Abzug gebracht, womit sich als erklärter "Gewinn" aus der Veräußerung die Anschaffungskosten von 1996 in der Höhe von umgerechnet etwa EUR 400.000,-- ergaben.

Die Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2002 erfolgte mit Bescheid des Finanzamtes vom 15. September 2004 erklärungsgemäß.

Unter Tz. 1 des Berichtes über das Ergebnis einer Außenprüfung beim Beschwerdeführer traf die Prüferin zu der oben erwähnten Beteiligungsveräußerung für das Streitjahr 2002 steuerliche Feststellungen, wozu sie auf Punkt 1.) der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 15. Oktober 2008 verwies. Die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO sei unter Punkt 2.) dieser Niederschrift begründet.

In der Niederschrift über die Schlussbesprechung führte die Prüferin unter Punkt 1.) aus, der Beschwerdeführer habe mit Vertrag vom 29. April 2002 seine Beteiligung an der GmbH veräußert. Das Ausmaß seiner Beteiligung habe 2,14 % und der Veräußerungserlös laut Vertrag etwa EUR 700.000,-- betragen. Auf Grund des Sacheinlage- und Einbringungsvertrages vom 27. November 1996 seien negative Anschaffungskosten von rund EUR 400.000,-- vorgelegen. Der Beschwerdeführer habe in seiner Einkommensteuererklärung zum Veräußerungserlös die negativen Anschaffungskosten hinzugerechnet und sodann "anstelle der Anschaffungskosten" den gemeinen Wert zum Ansatz gebracht, "wodurch" sich sonstige Einkünfte in der Höhe von rund EUR 400.000,-- ergeben hätten. Der Ansatz des gemeinen Wertes sei jedoch "nicht zulässig bei Anteilen, die nur auf Grund des § 20 Abs 5 UmgrStG als Anteile im Sinne des § 31 EStG gelten. Gegenständlich kommt durch den Sacheinlage- und Einbringungsvertrag vom 27.11.1996 § 20 Abs 5 UmgrStG zur Anwendung und die Veräußerung erfolgte innerhalb der normierten 10 Jahresfrist. Daher ist es nicht zulässig den gemeinen Wert der Anteile an Stelle der Anschaffungskosten entsprechend des § 124b Z 57 EStG zum Ansatz zu bringen". Die sonstigen Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung entsprächen somit der von der Beschwerdeführerin zunächst ermittelten Zwischensumme von rund EUR 1,1 Mio.

Auf Grund des Hervorkommens neuer Tatsachen - so die Ausführungen der Prüferin unter Punkt 2.) der Niederschrift - erfolge die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO. Eine Wiederaufnahme des Verfahrens sei zwar dann nicht möglich, wenn der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen sei, dass die Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Von einer Offenlegung des maßgeblichen Sachverhaltes könne aber nicht schon dann gesprochen werden, wenn die Abgabenbehörde die Unrichtigkeit einer Steuererklärung erkennen könne, sondern erst dann, wenn eine Richtigstellung der Besteuerungsgrundlagen auf Grund des offengelegten Sachverhaltes im abgeschlossenen Verfahren ohne weitere Sachverhaltsergänzung möglich gewesen wäre. "Gegenständlich" sei die Berechnung der sonstigen Einkünfte "durch Ansatz des gemeinen Wertes zum 1.1.2001 falsch" erfolgt. Aus dem "Veräußerungsvertrag", welcher im Rahmen einer Betriebsprüfung beim Veräußerer als Kontrollmitteilung übermittelt worden sei, sei ersichtlich gewesen, dass § 20 Abs. 5 UmgrStG zur Anwendung komme und daher der Ansatz des gemeinen Wertes der Anteile nicht zulässig sei. Auf Grund "dieser neu hervorgekommenen Tatsachen ist daher die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs 4 BAO begründet".

Das Finanzamt erließ einen im Wesentlichen mit einem Verweis auf den Prüfungsbericht begründeten Bescheid betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Einkommensteuer 2002 für das Jahr 2002 (sowie einen neuen Einkommensteuerbescheid für dieses Jahr).

Mit Schriftsatz vom 25. März 2009 erhob der Beschwerdeführer gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens Berufung. Der Begründung der Prüferin, wonach der Veräußerungsvertrag, der im Rahmen einer nunmehrigen Betriebsprüfung als Kontrollmitteilung übermittelt worden sei, nicht vorgelegen sei, sei zu entgegnen, dass in der Beilage zur Einkommensteuererklärung 2002 ausdrücklich darauf hingewiesen worden sei, dass die "Anschaffungskosten gemäß Sacheinlage- und Einbringungsvertrag vom 27.11.1996 angesetzt wurden", womit auch ohne Vorliegen des Sacheinlagevertrages selbst aus der Erklärung deutlich zu erkennen gewesen sei, dass die Anteile im Zuge einer Sacheinlage angeschafft worden seien, woraus "zumindest die Annahme resultieren muss, dass § 20 Abs. 5 UmgrStG zur Anwendung zu kommen hat". Damit seien im Zuge der Betriebsprüfung keine neuen Tatsachen hervorgekommen, weshalb die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO unzulässig gewesen sei.

Die Prüferin nahm zur Berufung Stellung. Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Beteiligungs-GmbH sei der Notariatsakt vom 27. November 1996 "Sacheinlage- und Einbringungsvertrag" als Kontrollmitteilung zum Akt des Beschwerdeführers übermittelt worden. Im Wiederaufnahmsverfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO sei die Berechnung der sonstigen Einkünfte "berichtigt" worden. Wegen des Sacheinlage- und Einbringungsvertrages vom 27. November 1996 komme § 20 Abs. 5 UmgrStG zur Anwendung, weshalb es nicht zulässig gewesen sei, den gemeinen Wert an Stelle der Anschaffungskosten nach § 124b Z 57 EStG 1988 zum Ansatz zu bringen. Die Kontrollmitteilung in Form des Notariatsaktes sei als neu hervorgekommene Tatsache im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO zu werten. In der Beilage zur Einkommensteuererklärung seien die sonstigen Einkünfte "ziffernmäßig gänzlich abweichend von § 20 Abs 5 UmgrStG ermittelt und auch in der Textierung abweichend begründet" worden. Die Berechnung sei auch inhaltlich unrichtig erfolgt, weil vom Veräußerungserlös in Höhe von rund EUR 700.000,-- der gemeine Wert von ebenfalls rund 700.000,-- in Abzug zu bringen gewesen wäre (in der Berechnungsgrundlage seien jedoch die - negativen - Anschaffungskosten zum Veräußerungserlös addiert und von diesem Betrag sei der gemeine Wert in Abzug gebracht worden). Die Vorlage des Vertrages sei im Veranlagungsverfahren nicht erfolgt. Da im Bereich des Umgründungssteuerrechtes meist sehr komplexe und schwierig zu beurteilende Sachverhalte einer steuerlichen Beurteilung zu unterziehen seien, sei dies "ohne Kenntnis der vertraglichen Grundlagen nicht möglich". "Diese vertraglichen Grundlagen" seien "der Abgabenbehörde als neu hervorgekommene Tatsachen erst im wiederaufgenommenen Verfahren zur Verfügung" gestanden und begründe daher diese neu hervorgekommene Tatsache die Anwendung des § 303 Abs. 4 BAO.

Zur Stellungnahme der Prüferin erwiderte der Beschwerdeführer in einem Schriftsatz vom 25. Mai 2009, aus den Ausführungen der Prüferin ergebe sich, dass dem Finanzamt im Zeitpunkt der Veranlagung sowohl der Veräußerungserlös als auch die negativen Anschaffungskosten der Beteiligung bekannt gewesen seien. Ebenso sei bekannt gewesen, dass der Veräußerungsvorgang hinsichtlich der Beteiligung im Jahr 2002 stattgefunden habe, der gemeine Wert der Beteiligung zum 1. Jänner 2001 angesetzt, dieser Wert aus dem Verkaufserlös abgeleitet und "diese Vorgangsweise - ob richtig oder falsch - nach § 124b Z 57 EStG" behandelt worden sei. Weiters sei bekannt gewesen, dass die Beteiligung vor dem 1. Jänner 1998 angeschafft worden sei und während der gesamten Besitzzeit nicht mehr als 10 % betragen habe. Durch die Textierung "Anschaffungskosten gemäß Sacheinlage- und Einbringungsvertrag" sei auch klargestellt gewesen, dass ein Umgründungsvorgang stattgefunden habe. Es sei daher unrichtig, dass erst durch die Vorlage des Vertrages selbst zu erkennen gewesen sei, dass ein Umgründungsvorgang vorgelegen sei. Wie auch in den Umgründungssteuerrichtlinien festgestellt werde, sei der Tatbestand der Einbringung nur im Steuerrecht definiert. Es bestehe auch kein Wahlrecht für die Anwendung des Art. III UmgrStG, sofern die Legaldefinition der Einbringung und die darin enthaltenen Voraussetzungen auf einen Sachverhalt zuträfen. Schon aus der Formulierung "gemäß Sacheinlage- und Einbringungsvertrag" sei also zu erkennen gewesen, dass eine Anschaffung im Zuge einer Umgründung stattgefunden habe. Das Vorbringen der Betriebsprüfung, wonach die Einkünfte abweichend von § 20 Abs. 5 UmgrStG ermittelt worden seien und die Berechnung inhaltlich unrichtig gewesen sei, betreffe keine neuen Tatsachen, sondern nur die Anwendung der rechtlichen Bestimmungen. Die Abgabenbehörde hätte auf Grund der abgegebenen Steuererklärungen "ohne weiteres die irrtümliche Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen erkennen können und zu einer steuerlich richtigen Entscheidung kommen können".

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge.

Bei der gegenständlichen, im Jahr 1996 erworbenen und im Jahr 2002 veräußerten, Beteiligung (Beteiligungsausmaß: 2,14 %) habe es sich - so die belangte Behörde im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides - um eine Beteiligung gehandelt, die nur auf Grund des § 20 Abs. 5 UmgrStG als Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 gegolten und daher unter das Aufwertungsverbot nach § 124b Z 57 EStG 1988 gefallen sei. Es stehe in Streit, ob sich der Umstand, dass es sich um eine nur auf Grund des § 20 Abs. 5 UmgrStG als Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 geltende Beteiligung gehandelt habe, bereits aus der Beilage zur Einkommensteuererklärung für 2002 oder erst aus dem im Zuge der Betriebsprüfung bei der Beteiligungs-GmbH als Kontrollmitteilung zum Akt des Beschwerdeführers übermittelten "Sacheinlage- und Einbringungsvertrag vom 27. November 1996 ergab". Maßgebend sei, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen sei, dass sie bereits in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können.

Die folgende Begründung des angefochtenen Bescheides lautet:

"Maßgebend für die richtige Besteuerung ist die Kenntnis aller entscheidungserheblichen rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse, somit unter anderem der Inhalt der für die Besteuerung relevanten Verträge. Nicht die Bezeichnung eines Vertrages (die Überschrift), sondern der Inhalt desselben ist für die rechtsrichtige Besteuerung ausschlaggebend. Die Kenntnis der Bezeichnung eines Vertrages ersetzt nicht die Kenntnis des Inhaltes.

Vermutungen sind keine Tatsachen im Sinne des § 303 BAO. Der Umstand, dass sich aus der Steuererklärung (durch den Hinweis auf einen 'Sacheinlage- und Einbringungsvertrag vom 27. November 1996') die Verpflichtung zur Überprüfung dieser Angabe und zur Ermittlung, ob ein solcher Vertrag existiert und welchen Inhalt er hat, ergeben hat, ändert nichts daran, dass die diesbezügliche Kenntnis noch nicht vorlag. Im vorliegenden Fall ist die Veranlagung zwar unter Verletzung von Verfahrensvorschriften erfolgt, jedoch steht ein solches Verschulden der Abgabenbehörde einer Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen nicht entgegen (vgl. zB VwGH 17.12.2008, 2006/13/0114)."

Im gegenständlichen Berufungsverfahren stehe - so die belangte Behörde abschließend in ihrer Begründung - lediglich in Streit, ob Wiederaufnahmsgründe vorgelegen seien. Dass die Ermessensübung dem Sinn des § 303 Abs. 4 BAO entspreche, werde vom Beschwerdeführer nicht bestritten.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Begründung eines Abgabenbescheides in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist. Auch ist auf das Vorbringen der Parteien im Berufungsverfahren sachverhaltsbezogen im Einzelnen einzugehen (vgl. beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 26. Februar 2014, 2010/13/0195, mwN).

Diesen Anforderungen wird der angefochtene Bescheid schon deshalb nicht gerecht, weil in diesem nicht nachvollziehbar begründet wird, worin konkret die "Tatsachen im Sinne des § 303 BAO" gelegen sein sollen, welche die vorgenommene Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2002 rechtfertigen könnten. Ohne Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers in seiner Gegenäußerung zur Stellungnahme der Prüferin zu den der Abgabenbehörde erster Instanz bereits auf Grund der Beilage zur Steuererklärung bekannt gewesenen Tatsachen, wird im angefochtenen Bescheid im Wesentlichen nur ausgeführt, dass eine "diesbezügliche Kenntnis" durch den Hinweis auf einen "Sacheinlage- und Einbringungsvertrag vom 27. November 1996" noch nicht vorgelegen sei. Damit wird aber noch nicht klargestellt, welche konkret durch die "diesbezügliche Kenntnis" in Erfahrung gebrachten Umstände als Wiederaufnahmsgründe im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO die von der Abgabenbehörde erster Instanz verfügte Wiederaufnahme rechtfertigen könnten (vgl. in diesem Zusammenhang etwa das hg. Erkenntnis vom 30. September 1987, 87/13/0006, ÖStZB 1988, 211 f).

Der angefochtene Bescheid war daher schon deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben, ohne dass auf das weitere Beschwerdevorbringen einzugehen war (das im Übrigen auch ein unzulässiges Auswechseln des Wiederaufnahmsgrundes insofern rügt, als die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme des Verfahrens offenbar nur den Sacheinlage- und Einbringungsvertrag vom 27. November 1996 anspreche, während in dem zur Begründung des erstinstanzlichen Wiederaufnahmsbescheides herangezogenen Prüfungsbericht als Wiederaufnahmsgrund noch der Veräußerungsvertrag maßgeblich gewesen sei).

Von der beantragen Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 3 VwGG abgesehen werden.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008. Die Abweisung des Mehrbegehrens betrifft die gesondert geltend gemachte Umsatzsteuer, die in dem pauschalierten Schriftsatzaufwand bereits enthalten ist.

Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 25. März 2015