VwGH 84/16/0204

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Nach Lage der Akten des Verwaltungsverfahrens hatte das Zollamt Wien am 14. August 1980 auf Antrag der Spedition A-AG, W, die gegenüber der Zollbehörde als Verfügungsberechtigte im Sinne des § 51 des Zollgesetzes 1955, BGBl. Nr. 129 (ZollG), aufgetreten war, für die Beschwerdeführerin als Warenempfängerin zwei Sendungen Läutwerke, bestehend aus 49 Kartons, zum freien Verkehr durch Verzollung abgefertigt. Die hiefür im Grunde des § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzten Eingangsabgaben in Höhe von insgesamt S 11.739,-- (Zoll: S 4.655,--; Einfuhrumsatzsteuer:

S 6.982,--; Außenhandelsförderungsbeitrag: S 102,--) waren der verfügungsberechtigten Spedition, der von der belangten Behörde im Grunde des § 175 Abs. 4 ZollG die Zahlung der Eingangsabgaben innerhalb einer Frist von drei Wochen bewilligt worden war, mit Bescheiden des Zollamtes Wien vom 26. August 1980 unter Belastung der Abgabenkontonummer xxx zur Entrichtung vorgeschrieben worden.

Gegen die beiden vorläufigen Eingangsabgabenbescheide der Zollbehörde erster Rechtsstufe erhob die Beschwerdeführerin als Warenempfängerin unter Vorlage der Originalrechnungen und der Warenverkehrsbescheinigung EUR 1 No. P 876254 am 15. September 1980 das Rechtsmittel der Berufung und beantragte die zuviel eingehobenen Eingangsabgaben ihrem Postscheckkonto gutzuschreiben.

Mit an die Beschwerdeführerin gerichtetem Bescheid vom 28. Oktober 1980 wurden die Eingangsabgaben in Höhe von insgesamt S 6.246,-- (Zoll: S 0,--; Einfuhrumsatzsteuer: S 6.144,--; Außenhandelsförderungsbeitrag: S 102,--) endgültig festgesetzt und die Berufung gemäß § 274 Abs. 1 BAO als gegenstandslos erklärt, da dem Berufungsbegehren der Beschwerdeführerin Rechnung getragen worden sei. Unter einem wurde der Beschwerdeführerin mitgeteilt, daß der auf Grund dieses endgültigen Bescheides zur Erstattung gelangende Betrag in Höhe von S 5.493,-- dem Abgabenkonto Nr. xxx der Spedition A-AG, W, gutgeschrieben werde.

In der gegen diesen Bescheid mit Schriftsatz vom 20. November 1980 erhobenen Berufung (Nr. 1) begehrte die Beschwerdeführerin neuerlich die Überweisung des Unterschiedsbetrages auf ihr Postscheckkonto und verwies - ebenso wie in dem diese Berufung ergänzenden Schriftsatz vom 5. Dezember 1980 - zur Begründung vor allem auf die Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage für die Zollgesetz-Novelle 1968, 548 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates XI. GP., in denen ausgeführt werde, durch die Neufassung des § 174 Abs. 4 werde vor allem erreicht, daß bei Einbringung eines Rechtsmittels durch den Warenempfänger ein zu erstattender Betrag diesem und nicht dem Verfügungsberechtigten zurückgezahlt werde.

Das Zollamt Wien qualifizierte das in den beiden Schreiben vom 15. September und 20. November 1980 gestellte Begehren der Beschwerdeführerin auf Rückzahlung des oben angeführten Guthabens auf ihr Postscheckkonto als selbständigen Rückzahlungsantrag gemäß § 239 Abs. 1 BAO und wies mit Bescheid vom 14. Jänner 1981 diesen Antrag mit der Begründung ab, daß bei einem Gesamtschuldverhältnis nur jener Abgabenschuldner einen Rückzahlungsanspruch habe, der die Eingangsabgaben (tatsächlich) entrichtet hat.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 28. Jänner 1981 ebenfalls Berufung (Nr. 2) und verwies zu deren Begründung im wesentlichen wiederum auf die für ihren Rechtsstandpunkt sprechenden Ausführungen in den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zur Zollgesetz-Novelle 1968.

Mit Schriftsatz vom 12. Jänner 1981 stellte die Beschwerdeführerin beim Zollamt Wien weiters den Antrag auf Erlassung eines Abrechnungsbescheides gemäß § 216 BAO.

Über Vorhalt des Zollamtes Wien vom 20. Jänner 1981, die Meinungsverschiedenheiten mit der Abgabenbehörde darzulegen und zu begründen, verwies die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 28. Jänner 1981 auf ihr in der Berufung vom 15. September 1980 enthaltenes Rückzahlungsbegehren, worüber sie zwar eine Mitteilung erhalten habe, aber nicht mittels Bescheid entschieden worden sei, sodaß die Voraussetzungen für einen Abrechnungsbescheid gegeben seien.

Das Zollamt Wien gab mit Bescheid vom 11. Februar 1981 diesem Antrag der Beschwerdeführerin mit der Begründung keine Folge, daß im Beschwerdefall der Streit nicht um eine Zahlungsverpflichtung, sondern um einen Rückzahlungsanspruch geführt werde, weshalb die Tatbestandsvoraussetzungen des § 216 BAO nicht gegeben seien.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung vom 25. Februar 1981 (Nr. 3) brachte die Beschwerdeführerin vor, daß durch die Zahlung des Unterschiedsbetrages an die verfügungsberechtigte Spedition die Abgabenschuld der Behörde gegenüber der Beschwerdeführerin nicht getilgt sei, sodaß ihr gegenüber weiterhin eine Zahlungsverpflichtung der Abgabenbehörde bestehe.

Mit Schriftsatz vom 16. März 1981 stellte die Beschwerdeführerin beim Zollamt Wien neuerlich einen Antrag auf Erlassung eines Abrechnungsbescheides, da im Tagesauszug vom 5. März 1981 ein Guthaben in Höhe von S 5.493,-- zu ihren Gunsten aufscheine und sie den Grund dieser Gutschrift nicht kenne.

Mit Bescheid vom 22. April 1981 wurde der Antrag auf Erlassung eines Abrechnungsbescheides gemäß § 216 BAO abgewiesen. Zur Begründung führte das Zollamt Wien aus, nach § 216 BAO müsse strittig sein, ob eine Zahlungsverpflichtung bestehe oder nicht. Das Abgabenkonto Nr. xxx der Beschwerdeführerin weise ein Guthaben von S 5.493,-- auf. Dieses Guthaben resultiere aus der Einzahlung der Spedition A-AG "auftrags der Firma G & Co, W,". Da für die Beschwerdeführerin beim Zollamt Wien ein Abgabenkonto geführt werde, sei die Buchung des Betrages von S 5.493,-- weisungsgemäß erfolgt. Da sohin keinerlei Differenzen zwischen der Beschwerdeführerin und der Abgabenbehörde erster Rechtsstufe hinsichtlich einer Abgabenschuld bestünden, lägen die Tatbestandsvoraussetzungen für die Erlassung eines Abrechnungsbescheides nicht vor.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung (Nr. 4) vom 4. Mai 1981 führte die Beschwerdeführerin aus, die Abgabenbehörde möge mit Abrechnungsbescheid mitteilen, auf Grund welches Abgabentatbestandes auf dem Abgabenkonto der Beschwerdeführerin ein Guthaben in Höhe von S 5.493,-- entstanden sei. Die in der Begründung des erstinstanzlichen Bescheides vom 22. April 1981 enthaltene Mitteilung, daß das Guthaben durch eine Zahlung der Spedition A-AG entstanden sei, sei für die Beschwerdeführerin unverständlich, da sie keinerlei Forderung gegen die genannte Spedition, wohl aber eine solche gegen die Zollbehörde habe.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom 29. Mai 1981 wies die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland die Berufung (Nr. 1) vom 20. November 1980 gegen den Bescheid des Zollamtes Wien vom 28. Oktober 1980 als unzulässig zurück und die weiteren drei Berufungen vom 28. Jänner, 25. Februar und 4. Mai 1981 gegen die Bescheide vom 14. Jänner, 11. Februar und 22. April 1981 als unbegründet ab. Zur Begründung führte die Berufungsinstanz nach Darstellung des Sachverhaltes und Verwaltungsgeschehens im wesentlichen aus, die Berufung (Nr. 1) vom 20. November 1980 richte sich gegen den endgültigen Bescheid des Zollamtes Wien mit der Begründung, daß der Erstattungsbetrag nicht dem Postscheckkonto der Beschwerdeführerin gutgeschrieben worden sei. Damit werde aber - wie die Beschwerdeführerin selbst ausführe - nicht der Spruch des Bescheides, sondern eine nicht Rechtskraft entfaltende Mitteilung, die der Bescheidbegründung zur Information der Beschwerdeführerin beigefügt worden sei, bekämpft. Es sei aber in Lehre und Rechtsprechung allgemein anerkannt, daß nur der Spruch eines Bescheides eine normative Wirkung erziele und der Rechtskraft fähig, sei. Es sei daher auch nur der Spruch eines Bescheides mit Berufung anfechtbar und nicht auch die Begründung oder bloße Mitteilungen (Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. Juni 1977, Zl. 2183, 2184/75). Der Eingangsabgabenbescheid spreche über die Entstehung der Abgabenschuld ab und setze deren Höhe fest. Soweit in Berufungen gegen solche Bescheide auch Einwendungen gegen die kassenmäßige Gebarung erhoben werden, seien diese abgesondert von der Erledigung der Berufung als Anträge nach § 216 bzw. § 239 BAO zu behandeln. Da aber die Berufung vom 20. November 1980 ausschließlich die kassenmäßige Gebarung bekämpfe, erweise sie sich als unzulässig, weshalb gemäß § 278 BAO in Verbindung mit § 273 Abs. 1 lit. a leg. cit. von der Abgabenbehörde zweiter Instanz die Zurückweisung mit Bescheid auszusprechen gewesen sei.

Zur Berufung (Nr. 2) vom 28. Jänner 1981 führte die belangte Behörde im Zusammenhang aus, daß die Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage für die Zollgesetz-Novelle 1968 zwar der Auslegung des Gesetzes dienen können, aber niemals selbst Rechtsquelle seien. Ein Anspruch könne daher nicht aus dem Wortlaut der "Erläuterungen", sondern immer nur aus dem Gesetz hergeleitet werden. Nur wenn der Gesetzeswortlaut nicht eindeutig sei, könnten im Zuge einer sorgfältigen und methodisch einwandfreien Interpretation die Gesetzesmaterialien mitherangezogen werden. Antragsberechtigt und damit rückzahlungsberechtigt nach § 239 Abs. 1 BAO könne nur derjenige sein, auf dessen Namen das Konto laute und der den fraglichen Betrag in seiner Eigenschaft als Schuldner einbezahlt habe, oder derjenige, in dessen Namen er entrichtet worden sei. Entspringe das Guthaben aus einem Gesamtschuldverhältnis, welches nur im Abgabenrecht begründet sei und mit Bezahlung der Schuld sein Ende gefunden habe, dürfe ohne Zustimmung der übrigen Mitschuldner nur an den Gesamtschuldner zurückgezahlt werden, dessen Zahlung zum Guthaben geführt habe (Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 12. Dezember 1963, Zl. 505/62). Mangels einer ausdrücklichen abgabenrechtlichen Vorschrift entstehe, so führte die belangte Behörde nach Wiedergabe des § 174 Abs. 4 ZollG aus, hinsichtlich einer Überzahlung kein Gesamtgläubigerverhältnis zwischen Verfügungsberechtigtem und Warenempfänger. Den Anspruch auf Rückzahlung habe daher nur jener ehemalige Abgabenschuldner, der die Eingangsabgaben tatsächlich entrichtet habe oder in dessen Namen sie entrichtet worden seien. Das sei aber im vorliegenden Falle die verfügungsberechtigte Spedition, da die Vorschreibung der vorläufig festgesetzten Eingangsabgaben auf deren Abgabenkonto erfolgt und durch Überweisung auf dieses Konto entrichtet worden sei, sodaß vermutet werde, daß es sich um eine Zahlung der Kontoinhaberin handle. Verfügungsberechtigt über das Guthaben der Verfügungsberechtigten sei nur diese selbst. Der Antrag der Beschwerdeführerin als Warenempfängerin auf Rückzahlung eines Guthabens, das ein anderer Abgabepflichtiger, nämlich die Verfügungsberechtigte habe, sei daher mangels Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzung der Verfügungsberechtigung über das Guthaben (§ 215 Abs. 4 BAO) abzuweisen.

Zur Berufung (Nr. 3) vom 25. Februar 1981 führte die belangte Behörde nach Wiedergabe des § 216 BAO aus, die Beschwerdeführerin verkenne, daß § 216 BAO nur auf jene Fälle angewandt werden könne, in denen die Zahlungsverpflichtung auf Seite des Abgabepflichtigen bestehe und nicht umgekehrt, weil es für diese Sachverhalte das Rückzahlungsverfahren nach § 239 BAO gebe. Weil also im vorliegenden Falle keine Zahlungsverpflichtung, sondern eine vermeintliche Rückzahlungsberechtigung strittig sei, fehle die Voraussetzung für einen Abrechnungsbescheid, weshalb der darauf gerichtete Antrag vom Zollamt Wien zu Recht abgewiesen worden sei.

Letztlich führte die belangte Behörde zur Berufung (Nr. 4) vom 4. Mai 1981 aus, da kein Tilgungstatbestand, sondern ein Guthabensentstehungsgrund strittig sei, könne § 216 BAO auch in diesem Falle keine taugliche Anspruchsgrundlage sein. In Erfüllung der Entscheidungspflicht des § 311 Abs. 1 BAO sei daher der diesbezügliche Abweisungsbescheid des Zollamtes Wien zu Recht ergangen, sodaß die dagegen erhobene Berufung mangels Vorliegens der im § 216 BAO statuierten Voraussetzung abzuweisen gewesen sei.

Die Beschwerdeführerin erhob gegen den angefochtenen Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 29. Mai 1981 zunächst am 22. Juli 1981 Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof wegen Verletzung der verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechte auf ein Verfahren vor dem gesetzlichen Richter, Unversehrtheit des Eigentums und Gleichheit vor dem Gesetz. Die Behandlung der Beschwerde wurde dem Verfassungsgerichtshof mit dem Beschluß vom 26. September 1984, Zl. B 352/81, gemäß Art. 144 Abs. 2 B-VG in der Fassung des Bundesverfassungsgesetzes BGBl. Nr. 296/1984 abgelehnt, weil sie - unter dem Blickwinkel der vom Verfassungsgerichtshof wahrzunehmenden Rechtsverletzungen - keine hinreichende Aussicht auf Erfolg habe. Gleichzeitig wurde die Beschwerde nach Art. 144 Abs. 3 B-VG antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof abgetreten.

Der Bundesminister für Finanzen legte die von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift vor, in der die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt wird.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

In der über Aufforderung des Verwaltungsgerichtshofes erstatteten Beschwerdeergänzung vom 20. Dezember 1984 erachtet sich die Beschwerdeführerin nach ihrem Vorbringen durch den angefochtenen Bescheid, der wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften bekämpft wird, in folgenden Rechten verletzt:

1. In ihrem aus den §§ 261 und 277 BAO erfließenden Recht auf gesonderte Entscheidung über gesondert erhobene Rechtsmittel;

2. in ihrem Recht auf Beachtung des Verfahrensgrundsatzes, daß über anhängige Anbringen nicht zwei Verfahren abgeführt werden oder zwei Entscheidungen erfließen dürfen, wie sich dies infolge gebotener analoger Anwendung der §§ 190 und 233 ZPO im Abgabenverfahren ergebe (Verbot des "ne bis in idem");

3. in ihrem Recht auf Beachtung der sich aus § 311 BAO ergebenden Entscheidungspflicht der belangten Behörde;

4. in ihrem Recht auf gesetzmäßige Anwendung von § 239 BAO und von § 174 Abs. 4 sowie Abs. 5 ZollG und dem sich daraus für die Beschwerdeführerin als Warenempfänger ergebenden Erstattungsanspruch;

5. in ihrem aus § 216 BAO erfließenden Recht auf Erlassung von Abrechnungsbescheiden im Falle des Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzung.

Zur näheren Begründung ihres Vorbringens verweist die Beschwerdeführerin auf ihre Ausführungen in der vor dem Verfassungsgerichtshof eingebrachten Beschwerde. Sie trägt hiezu zum 1. Beschwerdepunkt (Zusammenfassung von vier Berufungsentscheidungen) vor, die belangte Behörde habe, ungeachtet des Umstandes, daß eine Verbindung von Berufungsverfahren nur in den - hier nicht vorliegenden - Fällen der §§ 261 und 277 BAO zulässig sei, über alle vier Berufungen in einem Bescheid entschieden, gleichzeitig aber sowohl im Spruch als auch in der Begründung jede Berufung gesondert behandelt.

Mit diesem Vorbringen verkennt die Beschwerdeführerin die Rechtslage.

Gemäß § 289 Abs. 1 erster Satz BAO hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz, sofern die Berufung nicht gemäß § 278 zurückzuweisen ist, immer in der Sache selbst zu entscheiden. Hiezu wurde im Bericht des Finanz- und Budgetausschusses vom 13. März 1980 (286 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates XV. GP) zu § 289 BAO in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. die Erkenntnisse vom 17. Jänner 1964, Zl. 1904/63, Slg. Nr. 3009/F, und vom 17. März 1970, Zl. 1855/68, Slg. Nr. 4050/F) festgestellt, daß es sich bei einem in die äußere Erscheinung eines Bescheides gekleideten "Sammel-Steuerbescheid" rechtlich nur um die Zusammenfassung von sachlich selbständigen Abgabenbescheiden handelt. Das ändert aber nichts daran, daß jede der zusammengefaßten Bescheide für sich anfechtbar ist, wie auch alle Bescheide gemeinsam - wie im Beschwerdefall - mit einem entsprechenden umfassenden Begehren in einem einzigen Schriftsatz vor den Höchstgerichten des öffentlichen Rechtes bekämpft werden können.

Zu dem die erste Berufung vom 20. November 1980 betreffenden 2. Beschwerdepunkt vertritt die Beschwerdeführerin den Standpunkt, daß die Mitteilung über die Gutschrift des Unterschiedsbetrages auf dem Konto der verfügungsberechtigten Spedition ihrem Inhalt nach ein Bescheid sei. Durch die im Berufungsverfahren bestätigte Zurückweisung sei der Beschwerdeführerin eine Sachentscheidung verweigert worden.

Dieser Einwand ist nicht berechtigt, denn ein Bescheid kann nicht in jeder Willens- oder Meinungskundgebung einer Verwaltungsbehörde erblickt werden. Vielmehr liegt nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Bescheid nur dann vor, wenn in einer Angelegenheit der obrigkeitlichen Verwaltung der Wille der Behörde darauf gerichtet ist, in einer förmlichen und der Rechtskraft fähigen Weise über konkrete (subjektive) Rechtsverhältnisse abzusprechen, sei es, daß ein Rechtsverhältnis in bindender Weise festgestellt wird, sei es, daß es mit solcher Wirkung gestaltet werden soll (vgl. die hg. Beschlüsse vom 27. Juni 1951, Slg. Nr. 429/F, vom 4. Februar 1953, Slg. Nr. 711/F, vom 22. Juni 1955, Slg. Nr. 1197/F, vom 24. Jänner 1958, Slg. Nr. 1769/F, vom 1. Juni 1959, Slg. Nr. 2030/F, vom 30. September 1960, Slg. Nr. 2286/F, vom 27. März 1968, Zl. 362/68, und vom 9. September 1968, Zl. 845/68).

Nur wenn die Behörde den Willen hat, eine bindende Regelung zu erlassen, kann das Vorliegen eines Bescheides angenommen werden; bloße Mitteilungen in einem Bescheid haben keinen normativen Gehalt (vgl. das erst jüngst erflossene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. März 1983, Zl. 83/16/0110). Um eine solche Mitteilung, nämlich hinsichtlich der Gutschrift des zur Erstattung gelangenden Betrages in Höhe von S 5.493,-- auf das Abgabenkonto der Spedition A-AG, W, handelte es sich im vorliegenden Falle. Bei dieser am Ende des endgültigen Bescheides des Zollamtes Wien vom 28. Oktober 1980 ausdrücklich als "Mitteilung" bezeichneten Enuntiation handelt es sich um keine Willens- sondern um eine Wissensäußerung. Die Abgabenbehörde erster Rechtsstufe gab mit dieser Mitteilung der Beschwerdeführerin nur Nachricht über die Tatsache der erfolgten Gutschrift auf einem bestimmten Konto.

Es ist nichts Ungewöhnliches, daß aus einem Abgabenrechtsverhältnis Ansprüche entspringen, bei denen der Abgabepflichtige der Gläubiger, der Staat der Schuldner ist. Der Rückzahlungsanspruch des Abgabepflichtigen ist die Umkehrung des Abgabenanspruches. Über Anträge hierüber ist - wie unten näher ausgeführt - ausschließlich im Einhebungsverfahren (6. Abschnitt der Bundesabgabenordnung) gemäß § 239 Abs. 1 BAO gesondert mit Bescheid zu entscheiden. Daraus ergibt sich, daß der Einwand, es dürften über anhängige Anbringen nicht zwei Verfahren abgeführt werden oder zwei Entscheidungen erfließen (Verbot des "ne bis in idem") zu Unrecht erhoben wird.

Soweit sich die Beschwerdeführerin im oben mit 3. bezeichneten Beschwerdepunkt in ihrem Recht auf Beachtung der sich aus § 311 BAO ergebenden Entscheidungspflicht verletzt erachtet, ist ihr zu erwidern, daß die belangte Behörde mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid nach Maßgabe ihrer Zuständigkeit über alle vier anhängigen Berufungen der Beschwerdeführerin abgesprochen hat und solcherart ihrer Entscheidungspflicht nachgekommen ist. Sollte die Beschwerdeführerin mit diesem Vorbringen die Ansicht vertreten, daß der Entscheidungspflicht nur durch eine Sachentscheidung entsprochen werde, so übersieht sie, daß die Behörde auch durch die Bestätigung einer Formalentscheidung (Zurückweisung) ihre Entscheidungspflicht erfüllt (siehe Stoll Bundesabgabenordnung, Handbuch, S. 746, sowie das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. Mai 1966, Zl. 653/65, Slg. Nr. 3463/F).

Auch der die Hauptsache (oben als 4. bezeichneter Beschwerdepunkt) betreffenden Rechtsrüge der Beschwerdeführerin, die belangte Behörde habe durch die Bestätigung der bescheidmäßig erfolgten Abweisung ihres auf § 239 BAO gestützten Rückzahlungsantrages (zweite Berufung vom 28. Jänner 1981) das Recht der Beschwerdeführerin, als Warenempfängerin das in Streit verfangene Guthaben ausbezahlt zu erhalten, verletzt, bleibt es verwehrt, die Beschwerde zum Erfolg zu führen.

Das Zollverfahren ist grundsätzlich ein Antragsverfahren (vgl. § 52 Abs. 2 lit. a ZollG). Nach der Anordnung des § 174 Abs. 2 ZollG entsteht die Zollschuld bei der Abfertigung von Waren zum freien Verkehr für den Verfügungsberechtigten durch mündliche oder schriftliche Anordnung, einen bestimmten Zollbetrag zu entrichten. Die Zollschuld ist, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 21. April 1983, Zl. 83/16/0016, Slg. Nr. 5779/F, dargelegt hat, eine persönliche Zahlungspflicht des Verfügungsberechtigten (§ 51 Abs. 1 ZollG), das ist im Beschwerdefall die mit der Durchführung des Zollverfahrens beauftragte Spedition A-AG, die sie auf Grund der an ihr ergangenen schriftlichen Anordnung aus ihrem Vermögen zu erfüllen hat.

Im Grunde des § 174 Abs. 4 ZollG entsteht die unter anderem nach dem Abs. 2 dieser Gesetzesstelle für den Verfügungsberechtigten entstandene Zollschuld im selben Zeitpunkt auch für den Warenempfänger, falls dieser in der schriftlichen Warenerklärung oder bei mündlicher Warenerklärung im zollamtlichen Abfertigungsbefund genannt ist. Dasselbe gilt gemäß § 3 Abs. 2 ZollG für die sonstigen Eingangsabgaben.

Die Beschwerdeführerin wurde nach dem Inhalt der Akten des Verwaltungsverfahrens in den im Beschwerdefall maßgebenden beiden schriftlichen Warenerklärungen vom 14. August 1980 als Warenempfängerin genannt. Die Eingangsabgabenschuld ist ihr gegenüber daher zum selben Zeitpunkt wie dem Verfügungsberechtigten gegenüber entstanden. Gemäß § 6 Abs. 1 BAO sind Personen, die nach Abgabenvorschriften dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden, Gesamtschuldner (Mitschuldner zur ungeteilten Hand, § 891 ABGB). Nach der Anordnung des § 179 Abs. 2 ZollG haften mehrere Zollschuldner in derselben Sache für die Zollschuld zur ungeteilten Hand. Die Eingangsabgabenschuld ist zufolge Entrichtung durch die verfügungsberechtigte Spedition A-AG im Grunde des § 176 Abs. 1 ZollG erloschen.

Der § 78 Abs. 2 lit. c BAO räumt dem Warenempfänger im Zollverfahren Parteistellung ein. Im Grunde des § 59 Abs. 4 zweiter Satz ZollG gelten die Eingangsabgabenbescheide mit der Zustellung an den Verfügungsberechtigten auch als dem Warenempfänger zugestellt, wenn der letztere in der Erledigung des Zollamtes oder in der dieser zugrunde liegenden Abgabenerklärung als Warenempfänger genannt ist. Daraus ergibt sich, daß in diesen Fällen Verfügungsberechtigter und Warenempfänger kraft eigenen Rechtes (§ 246 Abs. 1 BAO) zur Einbringung einer Berufung gegen Eingangsabgabenbescheide befugt sind.

Gemäß § 239 Abs. 1 erster Satz BAO kann die Rückzahlung von Guthaben (§ 215 Abs. 4) auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen.

Die belangte Behörde stützte sich im angefochtenen Bescheid zur Frage, wer bei einem abgabenrechtlichen Gesamtschuldverhältnis, welches durch die Bezahlung der Schuld sein Ende gefunden hat, zur Erhebung eines Rückzahlungsanspruches legitimiert ist, zu Recht auf die grundsätzlichen Ausführungen im Erkenntnis eines verstärkten Senates des Verwaltungsgerichtshofes vom 12. Dezember 1963, Zl. 505/62, Slg. Nr. 2990/F, welchem ebenfalls ein Gesamtschuldverhältnis (nach § 17 Z. 4 des Grunderwerbsteuergesetzes 1955, BGBl. Nr. 140) zugrunde lag. In dem genannten Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, daß hinsichtlich einer allfälligen Überzahlung mangels einer ausdrücklichen gesetzlichen Bestimmung in der Bundesabgabenordnung ein Gesamtgläubigerverhältnis der vormaligen Abgabenschuldner nicht entsteht, weshalb zur Erhebung eines Rückzahlungsanspruches nur derjenige Mitschuldner berechtigt ist, der die Abgabe tatsächlich entrichtet hat oder in dessen Namen dieselbe entrichtet worden ist.

Der so erkannte normative Gehalt des § 239 Abs. 1 BAO ist auch im vorliegenden Beschwerdefall von rechtlichem Gewicht. Die diesbezüglichen Ausführungen in der Beschwerde bieten indes für den Verwaltungsgerichtshof, der diese Rechtsauffassung in der Folge in seinen Erkenntnissen vom 24. Mai 1966, Zl. 653/65, Slg. Nr. 3463/F, vom 16. Dezember 1975, Zl. 1455/74, Slg. Nr. 4922/F, und vom 28. Jänner 1981, Zl. 78/13/2259, in Übereinstimmung mit der Lehre (vgl. Stoll, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, S. 793 und Bundesabgabenordnung, Handbuch, S. 595) gefestigt und welcher sich auch der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 23. Februar 1973, B 261/72, VfSlg. 6975 vollinhaltlich angeschlossen hat, keinen Anlaß, von seiner ausgesprochenen und oben wiedergegebenen Rechtsmeinung abzugehen.

Soweit sich die Beschwerdeführerin auf die seit dem Erfließen des zitierten Erkenntnisses eines verstärkten Senates vom 12. Dezember 1963 erfolgte Änderung des § 239 Abs. 1 erster Satz BAO durch Art. I Z. 103 der Novelle 1980, BGBl. Nr. 150, beruft, ist ihr zu erwidern, daß hiedurch die Bestimmung nur sprachlich mit einer Zitierungsänderung, die auf die gleichzeitig erfolgte Neufassung des § 215 leg. cit. zurückzuführen ist, nicht aber inhaltlich geändert wurde.

Soweit die Beschwerde letztlich eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aus Z. 49 der oben wiedergegebenen Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zur Zollgesetz-Novelle 1968 (548 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates XI. GP.) sowie aus dem hiezu ergangenen Einführungserlaß des Bundesministers für Finanzen vom 19. März 1968 (AÖFV 1968/124) sowie aus zwei weiteren die Rückzahlung von Guthaben betreffenden Erlässen des Bundesministers für Finanzen vom 2. April und 19. Mai 1976 darzutun versucht, ist daran zu erinnern, daß derartige norminterpretierende Dokumente, die nicht in der für Rechtsverordnungen vorgeschriebenen Form kundgemacht worden sind, nicht zur Grundlage eines Aktes der Vollziehung im Sinne des Art. 18 Abs. 1 und 2 B-VG genommen und daher auch für den Verwaltungsgerichtshof keine Bindungswirkung erzeugen können.

Es ist ausgeschlossen, den Vorrang des Gesetzes durch einen Verwaltungserlaß aufzuheben, durch den den Parteien weder subjektive, vor dem Verwaltungsgerichtshof verfolgbare Rechte erwachsen, noch ihnen Pflichten auferlegt werden können (vgl. im Zusammenhang das hg. Erkenntnis vom 3. Oktober 1984, Zl. 83/13/0054).

Der oben gekennzeichnete, durch die Rechtsprechung der beiden Höchstgerichte des öffentlichen Rechts entwickelte und vom Schrifttum gebilligte Grundsatz hat seine innere Rechtfertigung darin, daß der Rückzahlungsanspruch nach § 239 Abs. 1 BAO, der voraussetzt, daß eine Abgabe zu Unrecht gezahlt worden ist, die Umkehrung des Abgabenanspruches (§ 4 Abs. 1 leg. cit.) ist und bei Gesamtschuldverhältnissen (§ 6 Abs. 1 BAO) daher nur dem tatsächlich zahlenden Mitschuldner zugebilligt werden kann.

Solcherart aber war es der belangten Behörde bei der gegebenen Sach- und Rechtslage nicht als Verletzung des Gesetzes anzulasten, wenn sie im Beschwerdefalle die Legitimation der Beschwerdeführerin zur Einbringung des Rückzahlungsantrages verneint hat. Durch die Bestätigung des Umstandes, daß die Abgabenbehörde erster Rechtsstufe rechtsirrig das als Rückzahlungsantrag qualifizierte Anbringen der Beschwerdeführerin in den Schreiben vom 15. September und 20. November 1980 ab, statt wegen Unzulässigkeit zurückgewiesen hat, wurde sie in einem ihr zustehenden Recht nicht verletzt (vgl. im Zusammenhang die bereits zitierten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. Mai 1966, Zl. 653/65, Slg. Nr. 3463/F und vom 28. Jänner 1981, Zl. 78/13/2259).

Verfehlt sind die Einwendungen der Beschwerdeführerin auch, soweit sie sich in Ausführung des oben als 5. bezeichneten Beschwerdepunktes gegen die Nichterteilung von Abrechnungsbescheiden (dritte und vierte Berufung vom 25. Februar und 4. Mai 1981) mit der Begründung wenden, der klare Gesetzeswortlaut des § 216 BAO lasse nicht zu, den Abrechnungsbescheid lediglich auf Fälle einer Zahlungsverpflichtung des Abgabenpflichtigen einzuschränken.

§ 216 BAO bestimmt, daß dann, wenn zwischen einem Abgabepflichtigen und der Abgabenbehörde Meinungsverschiedenheiten bestehen, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist, die Abgabenbehörde darüber auf Antrag zu entscheiden hat (Abrechnungsbescheid).

Tatbestandsvoraussetzung für die Erlassung eines Abrechnungsbescheides ist sohin nach dem klaren Wortlaut des § 216 BAO, daß "Meinungsverschiedenheiten" über das Erlöschen einer Zahlungsverpflichtung durch die Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes bestehen.

Die belangte Behörde geht in dem angefochtenen Bescheid davon aus, daß nicht "Meinungsverschiedenheiten" über die schuldaufhebende Wirkung bestimmter Tilgungstatbestände, sondern über die von der Beschwerdeführerin begehrte Rückzahlung des in Streit verfangenen Guthabens bestehen, weshalb der dem zollbehördlichen Verfahren zugrunde liegende Streitfall nicht durch einen Abrechnungsbescheid, sondern im Wege des § 239 Abs. 1 BAO zu klären war.

Die dieser Auffassung zugrunde liegende Annahme der belangten Behörde erweist sich als nicht rechtswidrig.

Das Institut des Abrechnungsbescheides stellt eine Entscheidung im Einhebungsverfahren (6. Abschnitt der Bundesabgabenordnung) dar. Durch den Abrechnungsbescheid wird über Antrag nur darüber entschieden, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung erloschen ist, d.h. wirksam gezahlt, verrechnet, aufgerechnet, erlassen oder verjährt ist. Ein Abrechnungsbescheid hat daher im Spruch zum Ausdruck zu bringen, ob und inwieweit die Zahlungsverpflichtung des Einschreiters hinsichtlich bestimmter Abgaben erloschen ist (vgl. Stoll, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, S. 736). Bestehen zwischen einem Abgabepflichtigen und der Abgabenbehörde Zweifel in diesen Punkten, so soll durch den Abrechnungsbescheid eine beide Teile bindende Klärung geschaffen werden. Immer aber ist Voraussetzung, daß über das Bestehen bestimmter Zahlungsverpflichtungen Streit herrscht. Ein Abrechnungsbescheid kann, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 14. Februar 1974, Zl. 1110/73, dargetan hat, nicht im Falle eines Antrages auf Rückzahlung eines vermeintlichen Gutachtens erteilt werden. In diesem Falle kommt - wie oben dargelegt, ausschließlich die Bestimmung des § 239 Abs. 1 BAO zum Tragen. Die Rechtsrüge gegen den Bescheid, mit der die belangte Behörde das Nichtgegebensein der Voraussetzungen für die von der Beschwerdeführerin beantragten Abrechnungsbescheide bestätigt hat, ist daher ebenfalls nicht begründet.

Zu der in der Beschwerde gleichfalls erhobenen Verfahrensrüge fehlen jegliche Ausführungen. In diesem Belang ist die Beschwerde nicht gesetzmäßig ausgeführt.

Die behauptete Verletzung von Rechten der Beschwerdeführerin liegt demnach nicht vor. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Ungeachtet des Antrages der Beschwerdeführerin konnte der Verwaltungsgerichtshof von einer Verhandlung absehen, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, daß die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten läßt (§ 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG).

Diese Entscheidung konnte gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG im Dreiersenat erfolgen.

Die Entscheidung über den Anspruch auf Ersatz des Aufwandes gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221.

Zu den erwähnten, nicht in der Amtlichen Sammlung seiner Erkenntnisse und Beschlüsse veröffentlichten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshof wird an Art. 14 Abs. 4 seiner Geschäftsordnung, BGBl. Nr. 45/1965, erinnert.

Wien, am 18. April 1985