UFS RV/0355-F/08

1. Aufwendungen für eine Yacht als Betriebsausgaben 2. Teilwertabschreibung für eine branchenfremde Beteiligung an einer GmbH

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Peter Steurer und die weiteren Mitglieder Mag. Peter Bilger, Bernd Feldkircher und Dr. Klaus Holbach über die Berufungen des Bw., vertreten durch die TRIAS Wirtschaftstreuhand GmbH, 6800 Feldkirch, Reichsstraße 126, vom 9. Juni 2008 und vom 18. Juni 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 15. Mai 2008 und vom 28. Mai 2008 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2005 und 2006 nach der am 29. Juni 2011 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus einer Tätigkeit als Finanzdienstleister und Vermögensberater. Den Gewinn ermittelte er nach den Bestimmungen des § 4 Abs. 3 EStG 1988.

Mit Stichtag 30. September 2006 brachte er sein Einzelunternehmen gemäß Artikel III Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) in die LH GmbH ein.

In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2005 und 2006 machte der Berufungswerber u.a. Aufwendungen für eine geleaste Motoryacht in Höhe von 31.428,30 € (Gebühren für den Leasingvertrag, Leasingraten, Bootsüberprüfung, Versicherung, diverses Zubehör, Kosten für die Schiffstaufe udgl.) bzw. 20.971,45 € (14.590,46 € Leasingaufwand, 6.380,99 € übrige Betriebskosten) geltend. Des Weiteren machte er Teilwertabschreibungen für eine am 30. Juni 2005 um 70.000 € angeschaffte Beteiligung als echter stiller Gesellschafter an der ÖH in Höhe von 35.000 € (2005) bzw. 21.000 € (2006) geltend.

Die Bootsaufwendungen wurden im Rahmen einer Betriebsprüfung die Jahre 2003 bis 2005 betreffend einer Prüfung unterzogen. Zur Begründung der Geltendmachung dieser Kosten als Betriebsausgaben gab der Berufungswerber gegenüber der Prüferin an, er arbeite regelmäßig auf dem Boot, wenn im Liegehafen (Lochau) reger Betrieb herrsche und vereinbare Gesprächstermine mit Kunden auf dem Boot. Auch lade er potentielle Kunden auf sein Boot ein und präsentiere dort seine Leistungen.

Für die Prüferin waren die Yacht-Kosten nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Sport- oder Luxusbooten an Geschäftsfreunde zur Anbahnung oder Verbesserung von Geschäftsbeziehungen seien Kosten im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 und daher nicht abzugsfähig. Es liege auch kein betriebliches oder berufliches Erfordernis für die Nutzung eines Bootes vor, denn der Berufungswerber verfüge neben dem Boot auch noch über ein Büro in Dornbirn.

In der Folge erließ das Finanzamt am 23. Jänner 2008 einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005, mit dem die Ausgaben für die Yacht nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt wurden.

Diesen Einkommensteuerbescheid hob das Finanzamt am 15. Mai 2008 gemäß § 299 BAO wieder auf. Die Aufhebung begründete es damit, dass die in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung des Berufungswerbers vorgenommene Teilwertabschreibung auf Finanzanlagen in Höhe von 35.000 € nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sei. Laut dem AfA-Verzeichnis handle es sich bei dieser Anlage um eine stille Beteiligung an der ÖH. Nur notwendiges Betriebsvermögen könne in die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 einbezogen werden. Die Beteiligung an einer Ökowärme GmbH stelle aber kein notwendiges Betriebsvermögen dar. Zum notwendigen Betriebsvermögen zählten jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt seien und diesem auch tatsächlich dienten. Maßgebend für die Zuordnung zum Betriebsvermögen seien die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheit des Betriebes und des Berufszweiges. Eine stille Beteiligung eines Versicherungs- und Finanzdienstleisters an einer Ökowärme GmbH sei branchenfremd und somit dem Privatvermögen zuzurechnen. Verluste am Kapitalstamm von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen seien nicht abzugsfähig. Zudem sei eine Teilwertabschreibung auf Finanzanlagen bei einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner auch dann nicht möglich, wenn es sich dabei um notwendiges Betriebsvermögen handeln würde, da diesfalls Ausgaben nur im Zeitpunkt ihrer Verausgabung absetzbar seien.

Im ebenfalls am 15. Mai 2008 erlassenen neuen Einkommensteuerbescheid 2005 kürzte das Finanzamt daher die Betriebsausgaben um die Abschreibung auf Finanzanlagen und setzte die Einkommensteuer 2005 neu fest.

Da der Berufungswerber auch in der Steuererklärung für das Jahr 2006 Aufwendungen für die Yacht (20.971,45 €) und eine weitere Teilwertabschreibung für die Beteiligung an der ÖH (21.000 €) geltend gemacht hatte, erließ das Finanzamt am 28. Mai 2008 auch für das Jahr 2006 einen Einkommensteuerbescheid, mit dem diese Aufwendungen nicht berücksichtigt wurden.

Gegen diese Bescheide erhob der steuerlich vertretene Berufungswerber am 9. Juni 2008 und am 18. Juni 2008 jeweils Berufung. Diese begründete seine steuerliche Vertretung wie folgt:

1. Betriebsausgaben Yacht
Der Berufungswerber sei Vermögensberater und Finanzdienstleister, das Abhalten von Kundenbesprechungen und -beratungen sei daher unabdingbar für die Erbringung seiner Dienstleistungen. Diese Besprechungen hätten mit einer bestimmten Kundenschicht fast ausschließlich auf dem Boot stattgefunden. Der Berufungswerber habe eine Marktlücke entdeckt und die Kosten für das Boot ganz bewusst und ausschließlich zur Umsatzsteigerung auf sich genommen. Das Boot habe es ihm ermöglicht, in der Marktnische Finanzierung und Versicherung von Booten nachweislich Umsätze zu erzielen, die sonst nicht möglich gewesen wären.

Darüber hinaus seien auch noch weitere Geschäfte mit dieser Klientel möglich gewesen, die über die Finanzierung und Versicherung von Sport- und Luxusbooten hinausgingen. Die Besprechungen mit dieser Kundenschicht hätten fast ausschließlich auf dem Boot stattgefunden. Das Boot erfülle unerlässlich wichtige betriebliche Funktionen und werde ausschließlich betrieblich genutzt. Dem Grunde nach lägen daher Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 vor. Es sei richtig, dass gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 für betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben, die auch die private Lebensführung berührten, eine Angemessenheitsprüfung zu erfolgen habe. Es seien aber nur "Aufwendungen, die auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren" auf ihre Angemessenheit zu prüfen (Doralt, Kommentar zur Einkommensteuer, § 20 Tz 42). Eine Angemessenheitsprüfung unterbleibe daher, wenn die Aufwendungen Leistungsinhalt seien und die Lebensführung des Unternehmers nicht berührten (zB Verwendung von geknüpften Teppichen im Hotel oder Vermietung von Luxusfahrzeugen; ebenso Treer, ÖStZ 1990, 222). In ähnlicher Weise unterbleibe nach einem Erlass des BMF die Angemessenheitsprüfung, wenn die Wirtschaftsgüter "unmittelbar der Betriebsausübung" dienten (AÖF 1991/55, zB Antiquitäten in einem Schloßhotel, Luxusfahrzeuge zur Personenbeförderung, zu Fahrschul-Kfz siehe BMF, SWK 1991, A 1286; zu Kundenservicewagen siehe BMF, SWK 1993, A 284). Der Berufungswerber halte auf dem Boot keine "geselligen Veranstaltungen" ab, sondern arbeite auf und mit dem Boot. Das Boot diene daher unmittelbar und ausschließlich der Betriebsausübung, weshalb das Boot im konkreten Fall nur unter den allgemeinen Betriebsausgabenbegriff, nicht aber unter § 20 Abs.1 Z 2 lit. b EStG 1988 zu subsumieren sei. Es sei daher keine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen und somit auch nicht zu prüfen, ob Aufwendungen wirtschaftlich gerechtfertigt, angemessen, notwendig, üblich oder zweckmäßig seien. Es lägen daher Betriebsausgaben vor.

Aufgrund der Fülle an betrieblichen Funktionen, die das Boot für den Berufungswerber erfülle, seien die Ausgaben auch angemessen. Um die Frage der Angemessenheit zu beantworten, müsse zuerst geklärt werden, welche betrieblichen Funktionen das Boot im speziellen Fall des Berufungswerbers erfülle. Für den Berufungswerber vereine das Boot im Wesentlichen drei Funktionen, nämlich als Transportmittel, zur Visualisierung seiner Werbebotschaft als "schwimmende Plakatwand" und als schwimmendes Büro.
Zu seinem Unternehmensgegenstand gehöre nicht der Fischfang oder ähnliches (wie dies in der von der Betriebsprüfung zitierten Rz 4788 der Einkommensteuerrichtlinien angeführt werde), sondern die Finanzierung und Versicherung von Sport- und Luxusbooten. Wie auch zB ein Seehotel Sport- und Luxusboote einsetze und betrieblich verwende, um Umsätze zu lukrieren, so verwendet auch der Berufungswerber das Boot ausschließlich betrieblich, um Umsätze zu erzielen.

Der Berufungswerber sei sehr service- und kundenorientiert. Das Boot müsse daher jederzeit verfügbar sein. Geschwindigkeit und Nähe zum Kunden seien wichtige Erfolgsfaktoren für den Abschluss neuer Verträge. Ein nur gelegentlich gemietetes Boot wäre daher nicht zweckentsprechend. Der Berufungswerber fahre zB mit Kunden auf seinem Boot nach Langenargen, um neue Boote zu besichtigen, die die Kunden erwerben wollten. Im Zuge dieser Fahrten würden mit diesen Kunden Beratungsgespräche geführt und Finanzierungs- und Versicherungsgeschäfte geschlossen. Der Berufungswerber werde immer wieder zu Schadensfällen gerufen und müsse für die Versicherungen immer eine Schadensmeldung machen. Dazu müsse er nahezu ausschließlich vor Ort sein und quasi den Zusammenstoß oder die Beschädigung überprüfen, fotografieren und dokumentieren. Mit dem Boot könne er direkt zum Unfallort fahren und die Schadensabwicklung durchführen. Allein schon deshalb sei das Boot unerlässlich. Dadurch könne er auch im Schadensfall zeigen, dass er an der Seite seiner Kunden sei.

Sämtliche Geschäftspartner könnten zeitsparend bei den einzelnen Häfen zB in Lindau oder in Konstanz abgeholt werden. Wenn der Berufungswerber zB im Hafen auf dem Boot gearbeitet habe und weitere Kunden rund um den Bodensee treffen müsse, könne er in Ruhe weiterarbeiten, während der Autopilot das Boot steuere. Die Verkehrssituation rund um den Bodensee sei oft unberechenbar. Würde der Berufungswerber zB über Land seine Kunden besuchen, dann würde dies einen erheblichen zeitlichen Mehraufwand verursachen. Die Besprechungen würden vom Berufungswerber auf dem Boot abgehalten. Die dadurch erzielten Umsätze hätten eine beachtliche Größenordnung erreicht und die Tendenz in diesem Segment sei weiter steigend, da sich herumgesprochen habe, dass der Berufungswerber vor Ort anzutreffen sei.

Der Werbeslogan des Berufungswerbers laute: "Ihre Finanzen sind in guten Händen" und "Träume werden wahr!" und nicht "Ich will Dir eine Finanzierung verkaufen". Das Boot sei Teil seines Marketingkonzeptes. Es wäre aber nicht annähernd so werbewirksam, wenn der Berufungswerber nur eine Plakatwand in der Nähe des Hafens einsetzen würde. Das Boot sei gut sichtbar und werbewirksam beschriftet. Vor allem sei ein Boot im Vergleich zu einer Plakatwand nicht stationär. Das Boot transportiere und visualisiere noch weitere Werbebotschaften wie "Leute in den sicheren Hafen bringen; wie bei den Finanzen" oder "Wir halten Ihre Finanzen auf Kurs". Dies sei eine ganz bewusste Assoziation. Auch Finanzierungen und Veranlagungen hätten oft mit Wechselkursen, Wertpapierkursen etc. zu tun. Wie solle der Berufungswerber sein Produkt sonst eindrucksvoll visualisieren? Er wolle Geschäfte machen und dazu müsse man zu besonderen Mitteln greifen. Da der Gesetzgeber den Begriff der "Werbung" selbst nicht definiere, müsse im Rahmen der Wortinterpretation auf die in der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre bzw. Werbewissenschaft gebräuchlichen Begriffsinhalte zurückgegriffen werden. Im Falle der Wirtschaftswerbung wolle das werbende Unternehmen als Sender mittels einer Werbebotschaft seine Zielpersonen, also die Konsumenten beeinflussen (Schweiger/Schrattenecker, S. 11; Gabler Wirtschaftslexikon, "Werbung"). Aus der Sicht der Werbewissenschaft habe die Formulierung der Werbebotschaft und die Gestaltung des Werbemittels auf das Ziel ausgerichtet zu sein, die ausgewählten Zielpersonen im beabsichtigten Sinne zu beeinflussen (Schweiger/Schrattenecker, S. 101). Die Werbebotschaft könne produktadäquat, dh in einer bestimmten Verbindung zum beworbenen Produkt bzw. zur Dienstleistung stehen oder das Unternehmen selbst betreffen (Schweiger/Schrattenecker, S. 123). Ziele der Corporate Identity seien Meinungs- und Willensbildung bei den Zielpersonen sowie die Beeinflussung ihrer Handlungen gegenüber dem Unternehmer. Gemeinsam sei der Werbung im absatzpolitischen Sinn und dem Begriff der Corporate Identity, dass die beabsichtigte Meinungs- und Willensbildung bei den Zielpersonen in die vom Unternehmer gewünschte Richtung gehe, somit eine Beeinflussung darstelle. Werbung im Sinne der Betriebswirtschaftslehre sei also ein absatzpolitisches Instrument, das Menschen zur freiwilligen Vornahme bestimmter Handlungen veranlassen solle und durch den Einsatz so genannter Werbemittel erfolge (Wöhe, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 17. Auflage, Seite 687). Ein Werbemittel habe die Aufgabe, die Werbebotschaft an die Zielpersonen heranzutragen. Während in den Werbemitteln die Botschaften gebündelt dargestellt würden, dienten die Werbeträger der Streuung der Werbemittel (Schweiger/Schrattenecker, S. 145). Werbemittel und Werbeträger könnten jedoch durchaus physikalisch ident sein (Vahlens großes Wirtschaftslexikon, "Werbeträger") wie zum Beispiel eine Kundenzeitschrift oder eine bedruckte Tragtasche. Über die Leistung des Unternehmens solle mit Blick auf die anvisierte Zielgruppe (Werbesubjekt) eine bestimmte Information übermittelt werden. Gleich zu Beginn sei das Boot ganz gezielt zu Werbezwecken eingesetzt worden. Für die Schiffstaufe sei zB ein großes Event inszeniert worden und ein eigens gedrehter Film sei ein Jahr lang täglich mehrere Male im Ländle TV gesendet worden. Die Aktion habe großes Aufsehen erregt und zu zahlreichen Geschäftsabschlüssen geführt. Auch in den Einkommensteuerrichtlinien, Rz 4819, würden Bewirtungen im Rahmen eines professionellen Event-Marketingkonzeptes als Bewirtung ohne Repräsentationskomponente gesehen. Ein derartiges Event-Marketingkonzept liege vor, wenn es als Marketingstrategie die Veranstaltung entsprechend gestalteter Events (oder die Teilnahme an und die Abhaltung von Groß-Events) mit der Zielsetzung vorsehe, die angesprochenen Marktteilnehmerinteressen auf das Unternehmen zu lenken. Liege ein solches Werbekonzept vor und entspreche die durchgeführte Maßnahme diesem Konzept, seien Bewirtungskosten, die im Rahmen eines durchgeführten "Events" anfielen, zur Gänze als Betriebsausgaben abzugsfähig (AÖF 2003/209). Das Arbeiten auf und mit dem Boot habe dem Berufungswerber die Türe zu einer bestimmten Kundenschicht geöffnet. Die Werbewirkung sei effektiver als jede Zeitungsanzeige.
Der Berufungswerber arbeite regelmäßig ganz bewusst auf dem Boot zu Zeiten, wo reger Betrieb im Hafen herrsche und vereinbare auch regelmäßig Gesprächstermine mit Kunden, die dann auf dem "schwimmenden Boot" abgewickelt würden. Das Boot sei mit allem ausgestattet, was ein effektives Arbeiten ermögliche (Klimaanlage, Autopilot, Internetanbindung, Büroinfrastruktur). Ein weiterer Effekt dabei sei, dass potentielle Kunden den Berufungswerber in Business-Kleidung ("Arbeitskleidung") mit anderen Personen auf das Boot gehen sähen und der Berufungswerber damit ins Gespräch komme.

Die Feststellung, dass die Aufträge theoretisch auch an anderen Orten abgewickelt werden könnten, sei für die Frage des Vorliegens von Betriebsausgaben im konkreten Fall unerheblich und verkenne, wie das Geschäft eines kunden- und serviceorientierten Finanzdienstleisters funktioniere. Nicht die Kunden kämen zum Berufungswerber, sondern der Berufungswerber müsse aktiv auf die Kunden zugehen, wenn er im Vergleich zu seinen Mitbewerbern einen Schritt schneller und somit auch erfolgreicher sein wolle.

2. Teilwertabschreibung Beteiligung Ökowärme

Der Berufungswerber sei in ständiger Geschäftsbeziehung mit der ÖH. Diese sei Großkunde im Bereich Versicherungen, Kapitalanlage und Kredit. Die regelmäßige Geschäftsbeziehung zwischen dem Berufungswerber und der ÖH stünde in ursächlichem Zusammenhang mit der Beteiligung. Die Beteiligung diene daher unmittelbar betrieblichen Interessen, weshalb die Beteiligung dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen sei. Mit Stichtag 30.09.2006 sei eine Einbringung des Einzelunternehmens gemäß Art. III UmgrStG erfolgt, weshalb ein Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 durchzuführen gewesen sei. Per 30.09.2006 liege somit eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 vor. Weiters sei am 25. Juli 2006 ein Zwangsausgleich angenommen worden, weshalb in der Übergangsermittlung zum 30.09.2006 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 56.000 € als Betriebsausgaben vorzunehmen gewesen sei. Die Beteiligung sei daher in der Übergangsbilanz mit dem Restwert in Höhe von 14.000 € angesetzt worden. Dies habe der zu erwartenden 20% Quote entsprochen. Die Teilwertabschreibung in Höhe von 56.000 € enthalte somit auch die fälschlicherweise im Jahr 2005 im Zuge der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 geltend gemachte Teilwertabschreibung in Höhe von 35.000 €, die mit Einkommensteuerbescheid 2005 vom 15. Mai 2008 wieder korrigiert worden sei. Die komplette Teilwertabschreibung sei daher im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung vorzunehmen.

Ergänzend zur Berufung wurde in der am 29. Juni 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung zusammengefasst ausgeführt (im Einzelnen wird auf die Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Verhandlung verwiesen), der Berufungswerber habe einen Bootsführerschein und bereits früher ein Sportboot am Bodensee besessen. Ende 2004 habe er das gegenständliche Boot geleast, um damit an eine entsprechend finanzkräftige Kundenschicht heranzukommen. Das Boot sei mit einer Eignerkabine mit zwei Schlafplätzen, einer weiteren kleinen Kabine und einer kleinen Küche ausgestattet. Er habe das Boot aber ausschließlich beruflich genutzt.
Durch das Boot seien die Umsätze enorm gestiegen. Die Abschlussvergütungen hätten sich bis 2005 unter 5.000 € bewegt und seien plötzlich in den Jahren 2006 und 2007 auf 10.000 €, 20.000 € und sogar auf über 25.000 € gestiegen. Er habe konstant jedes Jahr ca. 12.000 Provisionsnoten geschrieben. Dabei sei der Anteil von Massengeschäften (v.a. Versicherungsgeschäfte bis 5000 €) von 65% im Jahre 2005 auf 40% im Jahr 2006 und 35% im Jahr 2007 gesunken, der Anteil von Einzelgeschäften (Veranlagungs- und Finanzierungsgeschäfte) aber entsprechend gestiegen. Dies habe zu einer Umsatzsteigerung in den Jahren 2005 bis 2007 von mehr als 100 % geführt. Das Boot sei ca. von Ende April bis Ende September im Wasser. Bei einer 40-Stunden Woche habe er ca. 25 Stunden pro Woche auf dem Boot gearbeitet. Das Boot sei mit allem Komfort ausgerüstet, der ein ungestörtes Arbeiten ermögliche. Die meisten Büros seine heutzutage virtuelle Büros, es habe daher ein Computer genügt, um die erforderlichen Arbeiten durchzuführen. Er habe ein weiteres Büro in Dornbirn. Dieses Büro bestehe aus zwei ca. 15 m² bis 18 m² großen Zimmern. In den Streitjahren 2005 bis 2007 habe er insgesamt vier Angestellte gehabt, eine habe in seinem Büro in Dornbirn gearbeitet, die anderen im Dornbirner Büro der AF. Seit der Finanzkrise im Jahr 2008 habe er keine Angestellten mehr.
Die Beteiligung an der ÖH habe er mit Umsätzen, die er aus der Geschäftsbeziehung mit der ÖH erzielt habe, finanziert. Eine Verpflichtung, die Beteiligung zu erwerben, habe nicht bestanden. Im Zeitpunkt der Anschaffung dieser Beteiligung habe das Geschäft der ÖH floriert, eine Abschreibung der Beteiligung sei damals nicht absehbar gewesen. Es seien keine Dividenden an ihn ausgeschüttet worden.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Betriebsausgaben Yacht

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen und Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

Nun ist eine Yacht ein Wirtschaftsgut, welches typischerweise der privaten Lebensführung dient. Davon geht zB auch § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 aus, der für Aufwendungen im Zusammenhang mit Personen- und Kombinationswagen, Personenluftfahrzeugen, Sport- und Luxusbooten, Jagden, geknüpften Teppichen, Tapisserien und Antiquitäten eine Angemessenheitsprüfung vorsieht, sofern diese Wirtschaftsgüter nicht unmittelbar der Betriebsausübung dienen. Auch § 1 Abs. 2 Z 1 Liebhabereiverordnung, BGBl. 1993/33, spricht für diese typisierende Betrachtungsweise. Danach wird Liebhaberei vermutet bei der verlustbringenden Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besondern Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen, wie zB Wirtschaftsgüter, die der Sport und Freizeitausübung dienen oder Luxuswirtschaftsgüter. Zu den Luxuswirtschaftsgütern zählen auch Yachten (vgl. Jakom/Laudacher, EStG, 2010, § 2 Rz 265).

Wer typische Aufwendungen der privaten Lebensführung als Betriebsausgaben geltend macht, hat im Hinblick auf die Nähe zum Beweisthema von sich aus nachzuweisen, dass sie, entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung (nahezu) ausschließlich die betriebliche bzw. berufliche Sphäre betreffen (VwGH 19.3.2008, 2008/15/0074; VwGH 22.2.2007, 2006/14/0020; Jakom/Baldauf, EStG, 2010, § 20 Rz 18). Aufwendungen, die in gleicher Weise mit der Einkunftserzielung wie mit der privaten Lebensführung zusammenhängen können, bei denen die Behörde aber nicht in der Lage ist, zu prüfen, ob die Aufwendungen durch die Einkünfteerzielung oder durch die private Lebensführung veranlasst worden sind, darf die Behörde nicht schon deshalb als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anerkennen, weil die im konkreten Fall gegebene Veranlassung nicht feststellbar ist. In Fällen von Aufwendungen, die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen, darf die Veranlassung durch die Einkünfteerzielung vielmehr nur angenommen werden, wenn sich die Aufwendungen als für die betriebliche bzw. berufliche Tätigkeit notwendig erweisen. Die Notwendigkeit bietet in derartigen Fällen das verlässliche Indiz der betrieblichen bzw. beruflichen im Gegensatz zur privaten Veranlassung. Dem Begrenzungskriterium der Notwendigkeit eines Aufwandes ist dann keine entscheidende Bedeutung beizumessen, wenn ein Aufwand seiner Art nach nur eine berufliche Veranlassung erkennen lässt (vgl. VwGH 27.5.1999, 97/15/0142; VwGH 24.9.2002, 99/14/0006; Jakom/Baldauf, EStG, 2010, § 20 Rz 18).

Der Berufungswerber bringt nun vor, die Yacht diene ausschließlich und unmittelbar beruflichen Zwecken, und zwar als Transportmittel, als Werbemittel ("schwimmende Plakatwand") und als (schwimmendes) Büro bzw. Besprechungszimmer. Das Boot habe es ihm nachweislich ermöglicht, besonders in der Marktnische "Finanzierung und Versicherung von Booten", aber auch darüberhinaus Umsätze zu erzielen, die sonst nicht zu erzielen gewesen wären. Zudem soll der Berufungswerber immer wieder zu Schadensmeldungen gerufen worden sein, worauf er zum Schadensort gefahren sei und im Boot die Schadensabwicklung vorgenommen habe.

Eine ausschließlich berufliche Verwendung des Bootes wurde damit aber nicht aufgezeigt und war aus den Akten auch nicht erkennbar: Der Berufungswerber erklärte in den Streitjahren Einnahmen in Höhe von 230.418,61 € (2005) und 318.491,24 € (vom 1. Jänner bis 30. September 2006). Diese Einnahmen bestanden zum größten Teil aus Provisionen, die er von der AF für die Erbringung von Finanzdienstleistungen bezogen hatte. Um welche Leistungen es sich dabei im Einzelnen gehandelt hat und wer die jeweiligen Kunden waren, war aus der Aktenlage nicht ersichtlich. Damit war auch nicht erkennbar, welche Bedeutung das Boot für die Erbringung dieser Leistungen gehabt haben soll. Ebensowenig war ersichtlich, welchen Anteil an diesen Leistungen die Finanzierung und Versicherung von Booten gehabt hat.

Mit Schreiben vom 12. August 2010 ersuchte daher der Unabhängige Finanzsenat den Berufungswerber, mittels geeigneter Unterlagen den Nachweis für die konkret durch das Boot erzielten Umsätze sowie die abgewickelten Schadensfälle zu erbringen.

Auf diesen Vorhalt antwortete der Berufungswerber mit Schreiben vom 23. November 2010 wie folgt:
Aufgrund der Verschwiegenheitsverpflichtung des Berufungswerbers sei die direkte Beweisführung nicht möglich. Wegen der Besonderheit der Branche und der nicht abschätzbaren Auswirkung auf die Vertrauensbeziehung zu den Kunden sei es auch nicht zumutbar, dass der Berufungswerber seine Kunden von der Verschwiegenheitspflicht entbinde. Einzelne Kunden seien aber auf den Werbefilmen erkennbar. Der Beweis könne aber indirekt erbracht werden durch
- eine aufgeschlüsselte Aufstellung über die Umsatzentwicklung 2005 bis 2007 samt Erläuterungen,
- einen Werbefilm über die Schiffstaufe, der über 6 Monate im Fernsehen in Deutschland, Österreich und der Schweiz ausgestrahlt worden sei (dieser Film könne während der mündlichen Berufungsverhandlung gezeigt werden) und durch
- Fotos über diverse Aktivitäten am Schiff.
Die aufgeschlüsselte Aufstellung der Umsatzentwicklung unterscheide zwischen Abschlussvergütungen und Bestandsvergütungen. Bei den Abschlussvergütungen werde zwischen Massengeschäft und "Großaufträgen" unterschieden. Die Großaufträge würden insbesondere mit Bootseignern abgeschlossen (Geschäftsmodell Büro am Schiff - Geschäfte mit Booten und auf dem Boot). Die Entwicklung zeige eine starke Steigerung bis zum Eintritt der Wirtschaftskrise. Der Berufungswerber habe das Arbeitsmittel Boot ganz bewusst gewählt, um Zugang zu neuen vermögenden Kundenschichten zu bekommen. Das Boot sei auch ganz gezielt für das Arbeiten am See eingerichtet. Das Kommunikationszentrum, Klimaanlage und Stromgeneratoren seien serienmäßig nicht vorgesehen und extra eingebaut worden, ein Arbeiten mit Anzug und Krawatte sei sonst im Sommer nicht möglich. Die Schadensabwicklungen seien über die Firma AF gelaufen und vom Berufungswerber nicht separat dokumentiert worden. Er könne auch nicht auf diese Daten greifen, lediglich ein paar Schadensfotos könne er vorlegen.
Unter diesen Beilagen befanden sich weiters Listen über Provisionsabrechnungen für die Kalendermonate Dezember 2005, August 2006 und Juni 2007 sowie eine grafische Darstellung der Entwicklung der Provisionen aus Neugeschäften und Bestandsvergütungen in den Jahren 2001 bis 2009 mit erklärenden Bemerkungen des Berufungswerbers. Diese Darstellung wies folgende Provisionsentwicklung auf:
2001: 116.691 €; 2002: 138.447 €; 2003: 245.393 €; 2004 249.790 €; 2005: 220.312 €; 2006: 422.656 €; 2007: 515.796 €; 2008: 601.345 €; 2009: 68.372 €. Dazu bemerkte der Berufungswerber, diese Übersicht zeige eine Umsatzsteigerung, die in dieser Dimension erst durch das Schiff möglich geworden sei. Erst durch die Präsenz am Bodensee habe er Zugang zu den vermögenderen Klienten am Bodensee erhalten. Unternehmer blieben immer unter sich, trete man bei den vermögenden Klienten nicht geschäftsmäßig auf, nehme niemand von einem Notiz. Das Schiff habe ihm das Tor zu einem völlig neuen Geschäftsfeld geöffnet. Das Schiff sei gezielt für Arbeiten am See ausgestattet. Der Provisionsrückgang im Jahr 2005 sei auf einen Motorradunfall zurückzuführen. Die Wirtschaftskrise und der Konkurs der AF habe das Geschäftsmodell unmöglich gemacht, weil weder die bisher üblichen Käufe erfolgt noch die bisher üblichen Finanzierungen möglich gewesen seien. Die Banken hätten alles abgedreht und Finanzierungen seien mehr und mehr erschwert worden, Unternehmer hätten sich zurückgezogen.

Auch diese Ausführungen sowie die vorgelegten Unterlagen sind nicht geeignet, die ausschließlich berufliche Nutzung des Bootes nachzuweisen. Zunächst ist zu sagen, dass eine ausschließliche Nutzung des Bootes nur anzunehmen wäre, wenn das Boot selbst Inhalt der Leistung wäre oder unmittelbar der Betriebsausübung diente. Das wäre etwa der Fall bei einer gewerblichen Vermietung bzw. Vercharterung eines Bootes oder des Einsatzes eines Bootes durch eine Wasserschischule bzw. eine Segelschule oder der Verwendung als Sportgerät durch einen Berufssportler (vgl. EStR 2000 Rz 4766, Doralt/Kofler, EStG11, § 20 Tz 42). Eine derartige Verwendung liegt im Berufungsfall aber nicht vor. Auch eine Verwendung des Bootes im Rahmen der Vermittlung von Finanzierungen und Versicherungen von Booten würde keine derartige unmittelbare Verwendung darstellen.

Abgesehen davon hat der Berufungswerber aber auch nicht nachzuweisen vermocht, dass er überhaupt derartige Geschäfte abgeschlossen hat oder welchen Anteil die Umsätze aus diesen Vermittlungsgeschäften an den Gesamtumsätzen hatten und welche Bedeutung das Boot insgesamt für die berufliche Tätigkeit des Berufungswerbers hatte. Sowohl die vorgelegten Provisionsabrechnungen als auch die aufgeschlüsselte Umsatzentwicklung 2005 bis 2007 und die Grafik über die Provisionsentwicklung 2001 bis 2009 zeigen zwar eine deutliche Umsatzsteigerung bis 2008, sie lassen aber nicht erkennen, um welche Umsätze konkret es sich dabei gehandelt und welchen Anteil das Boot an diesen Geschäften gehabt hat. Es ist daher nicht möglich, eine Verbindung zwischen diesen Umsätzen und der Verwendung des Bootes herzustellen. Die Tatsache der Umsatzsteigerung allein erlaubt jedenfalls nicht den Schluss, das Boot sei ausschließlich beruflich verwendet worden. Abgesehen davon, dass dafür jeder direkte Beweis fehlt, hat der Berufungswerber schon im Jahr 2003 mit einem Gesamtumsatzerlös von 245.393 € eine beträchtlich Steigerung gegenüber den Erlösen des Jahres 2002 (138.447 €) erzielt, ohne dass es hiezu eines Bootes am See bedurft hätte. Zudem waren gerade die Jahre vor der Finanzkrise 2008 im Finanzanlagesektor von enormen Gewinnen gekennzeichnet und ist deshalb der Schluss zulässig, dass auch der Berufungswerber von diesem Finanzboom profitiert hat und die Umsatzsteigerung darauf zurückzuführen ist. Dementsprechend sind die Erlöse aus den Finanzgeschäften infolge der Finanzkrise auch wieder drastisch gesunken, und zwar von 601.354 € im Jahr 2008 auf 68.372 € im Jahr 2009.
Auch für die angeblichen Schadensbehebungen, die der Berufungswerber mittels des Bootes durchgeführt haben soll, wurden keine Nachweise erbracht. Die dazu vorgelegten Fotos erlauben keinerlei Rückschluss auf eine berufliche Verwendung des Bootes.

Ebensowenig vermag das Argument, das Boot diene als Werbemittel, der Berufung zum Durchbruch zu verhelfen. Laut den vorgelegten Fotos sind an der Außenwand des Bootes die Aufschrift "LH" und auf der Bootsplane die Geschäftslogos von Partnern des Berufungswerbers bzw. der AF angebracht. Derartige Werbeaufschriften beweisen ebensowenig die ausschließliche berufliche Verwendung des Bootes wie vergleichsweise die an einem Teil eines Wohnhauses angebrachte Werbeaufschrift für das Unternehmen des Hausbesitzers die ausschließlich betriebliche Nutzung dieses Gebäudes beweisen würde. Auch das Argument, der Berufungswerber habe durch seine Präsenz am Bodensee Zugang zu einer finanzkräftigen Klientel bekommen, der ihm ohne die Yacht unmöglich gewesen wäre, vermag das Berufungsbegehren nicht zu stützten. Denn abgesehen davon, dass für diese Behauptung jeder direkte Nachweis fehlt, weil sich der Berufungswerber hinsichtlich der Kundendaten auf die Verschwiegenheitspflicht berufen hat und auch sonst keine direkt durch das Boot bewirkten Geschäftsabschlüsse vorweisen konnte, handelt es sich hiebei um typische Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben, bei denen die Abzugsfähigkeit schon nach § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 versagt ist (vgl. auch VwGH 24.9.2002, 99/14/0006).

Es mag durchaus sein, dass der Berufungswerber auch auf dem Boot gearbeitet hat und dass einzelne Besprechungen mit Kunden stattgefunden haben oder Geschäftsabschlüsse auf dem Boot zustande gekommen sind. Nur kann aus diesem Grund noch keine ausschließlich berufliche Verwendung des Bootes abgeleitet werden. Die auf den vorgelegten Fotos abgebildeten und möglicherweise beruflich genutzten Computer, Kopierer und Drucker kommen auch in jedem Privathaushalt vor, und können allenfalls die damit verbundenen Kosten, soweit diese Geräte beruflich genutzt werden, steuerlich berücksichtigt werden (nicht aber die Kosten für die Yacht oder Wohnung). Auch der Umstand, dass das Boot mit einer Sonderausstattung wie Klimaanlage und Stromgeneratoren ausgerüstet ist, beweist keine ausschließlich berufliche Verwendung, sind solche Sonderausstattungen doch auch bei ausschließlich privat verwendeten Booten nicht unüblich. Zudem ist unstrittig, dass der Berufungswerber ein Büro mit Angestellten in Dornbirn hatte und dass die Geschäftsanschrift des Berufungswerbers auf die Adresse dieses Büros lautet. Es ist daher anzunehmen, dass die wesentlichen Büroarbeiten in diesem Büro und nicht auch dem Boot erfolgt sind und das Boot für diese Zwecke nicht notwendig war.

Auch die behauptete Zeitersparnis durch die Verwendung des Bootes vermochte der Berufung nicht zum Durchbruch zu verhelfen, und zwar schon deshalb nicht, weil der Berufungswerber nicht nachweisen konnte, das Boot überhaupt als Transportmittel für berufliche Zwecke verwendete zu haben.

Zusammengefasst ist daher zu sagen, dass der einzige "Nachweis", den der Berufungswerber für die ausschließlich berufliche Verwendung des Bootes ins Treffen führt, die Umsatzsteigerung in den Jahren 2005 bis 2008 ist. Wie bereits ausgeführt wurde, kommt diesem Umstand aber keine Beweiskraft zu. Aber selbst wenn das Boot dem Berufungswerber zu einer Umsatzsteigerung verholfen hat, führt dieser Umstand noch nicht zu einer steuerlichen Berücksichtigung des Bootsaufwands. Denn es liegt gerade im Wesen der Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988, dass diese steuerlich auch dann zur Gänze nicht berücksichtigt werden können, wenn sie zum Teil beruflich veranlasst sind. Mit diesem sog. "Aufteilungsverbot" soll eben vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger aufgrund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und dadurch Aufwendungen der Lebensführung abziehbar machen kann, was ungerecht gegenüber Steuerpflichtigen wäre, die eine Tätigkeit ausüben, die eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen nicht ermöglicht, und die derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen müssen (vgl. Doralt, EStG11, § 20 Tz 21/2 mit der dort zitierten Judikatur des VwGH). Aus diesem Grunde ist eine Abzugsfähigkeit im Rahmen des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nur dann nicht ausgeschlossen, wenn diese Aufwendungen ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind. Den Nachweis für eine solche nahezu ausschließliche berufliche Verwendung des Bootes hat der Berufungswerber, wie oben ausgeführt, nicht erbringen können. Abgesehen davon erscheint es auch völlig unglaubwürdig, dass ein Steuerpflichtiger eine Yacht am Bodensee besitzt und diese nicht auch privat nutzt. Dies umso mehr, wenn er, wie im Berufungsfall, bereits ein Sportboot am Bodensee besessen und dieses ausschließlich privat verwendet hat.

Der steuerlich geltend gemachte Bootsaufwand war daher der privaten Lebensführung zuzurechnen und konnte gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die Berufungen waren daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

2. Teilwertabschreibung Beteiligung

Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (zB Finanzanlagen) sind grundsätzlich mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen. Ein niedrigerer Teilwert kann angesetzt werden. Den Beweis für den niedrigeren Teilwert hat der Steuerpflichtige zu erbringen.

Die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert setzt eine Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich voraus. Nur hier kann eine Teilwertabschreibung wirksam werden (vgl. Doralt, EStG13, § 6 Tz 150).

Im Berufungsfall hat der Berufungswerber den Gewinn nicht durch Betriebsvermögensvergleich, sondern durch eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt. Die Geltendmachung der Teilwertabschreibung im Rahmen der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung scheidet daher von Vornherein aus (dies hat die steuerliche Vertretung des Berufungswerbers in der Berufung auch eingeräumt).

Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1998 kann eine Teilwertabschreibung nunmehr im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung durch einen Abschlag vom Übergangsgewinn nachgeholt werden (vgl. Doralt, EStG11, § 4 Tz 404 und EStG13, § 6 Tz 151).

Allerdings kann nur notwendiges Betriebsvermögen in die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 und § 4 Abs. 1 EStG 1988 einbezogen werden.
Notwendiges Betriebsvermögen sind jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm auch dienen. Maßgebend für die Zuordnung sind die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheiten des Betriebes und des Berufszweiges sowie die Verkehrsauffassung. Subjektive Momente wie der Anschaffungsgrund sind für die Qualifikation nicht ausreichend (vgl. Doralt, EStG11, § 4 Tz 45 und 46 und die dort zitierte Rechtsprechung des VwGH).
Eine Beteiligung gehört dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie den Betriebszweck fördert. Das ist etwa zu vermuten bei einer Beteiligung an einer branchengleichen Kapitalgesellschaft. Umgekehrt stellt aber eine Beteiligung kein notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn diese an einer auf einem anderen Wirtschaftsgebiet tätigen Kapitalgesellschaft gehalten wird (vgl. Doralt, EStG11, § 4 Tz 53).

Unternehmensgegenstand der ÖH (jetzt: ÖP) war die Pelletserzeugung, der Brennstoffhandel sowie das Energie Contracting) und somit ein völlig anderer als der des Berufungswerbers. Laut Aussage des Berufungswerbers hat er die Beteiligung an der ÖH zwar mit Umsätzen, die er aus der Geschäftsbeziehung mit der ÖH erzielt hat, finanziert, eine Bedingung, diese Beteiligung zu erwerben, hat aber nicht bestanden. Es ist daher kein strategischer Nutzen des Erwerbs dieser Beteiligung für das Unternehmen des Berufungswerbers zu erkennen und kann diese Beteiligung daher auch nicht dem notwendigen Betriebsvermögen des Berufungswerbers zugerechnet werden. Damit konnte eine Teilwertabschreibung dieser Beteiligung auch nicht bei der Ermittlung des Übergangsgewinnes Berücksichtung finden.

Die Berufungen waren daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

Feldkirch, am 8. Juli 2011

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