UFS RV/0602-L/10

Firmenwertabschreibung gemäß § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der X. GmbH, 4400 Steyr, vertreten durch Priester Ratzinger Wirtschaftstreuhand OEG, 4400 Steyr, Stelzhamerstraße 14, sowie ICON Wirtschaftsreuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungsgesellschaft, 4020 Linz, Stahlstraße 14, vom 24. Oktober 2000, vom 5. Juli 2001, vom 27. November 2002, vom 14. September 2004 und vom 1. April 2005 gegen

A. die Bescheide des Finanzamtes Steyr vom 5. Oktober 2000, betreffend Körperschaftsteuer für 1998, vom 27. Juni 2001 betreffend Körperschaftsteuer für 1999 sowie vom 22. November 2002 betreffend Körperschaftsteuer für 2001 bzw. die gemäß § 303 Abs. 4 BAO im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Bescheide des Finanzamtes Kirchdorf Perg Steyr vom 6. September 2004, betreffend Körperschaftsteuer für 1998, 1999 sowie für 2001 und

B. die Bescheide des Finanzamtes Kirchdorf Perg Steyr vom 6. September 2004 betreffend Körperschaftsteuer für 2000 sowie vom 22. März 2005 betreffend Körperschaftsteuer für 2002 und 2003, entschieden:

1) Die Berufungen gegen die Körperschaftsteuerbescheide für 1998 bis 2000 werden als unbegründet abgewiesen.

2) Den Berufungen gegen die Körperschaftsteuerbescheide für 2001 bis 2003 wird teilweise Folge gegeben. Die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für 2002 und 2003 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen:

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Die Berechnung der Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Im gegenständlichen Fall war strittig, ob jener auf den Ertragswert entfallende Kaufpreisanteil, der den rück gestellten Betrag übersteigt, sofort als Betriebsausgabe in Abzug gebracht werden kann oder nicht.

Mit Berufungsentscheidung vom 4. Juli 2006 RV/1105-L/2002, RV/0605-L/06, RV/1195-L/04, RV/1260-L/04, RV/0385-L/05, RV/0606-L/06 gab der Unabhängige Finanzsenat dem Berufungsbegehren statt. Der Verwaltungsgerichtshof hob mit Erkenntnis vom 29. April 2010 zu Zl. 2006/15/0269 die angefochtenen Bescheide wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf.

Der VwGH hat mit Erkenntnis vom 29. April 2010, 2006/15/0269 wie folgt entschieden:

"Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stellen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 6 EStG 1988 dar. Der vom Unternehmenserfolg der Mitbeteiligten in den Jahren 1996 bis 2002 abhängige variable Kaufpreisanteil zählt zu den Anschaffungskosten der Beteiligung, weshalb zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbes noch nicht absehbare Kaufpreisanteile Nachzahlungen des Kaufpreises darstellen, die im Zeitpunkt ihres Anfallens als nachträgliche Anschaffungskosten den Buchwert der Beteiligung erhöhen.

Im vorliegenden Fall wurde nach dem Erwerb der Beteiligung die X. GmbH als übertragende Gesellschaft mit der Mitbeteiligten als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Durch die Verschmelzung (down stream merger) kam es zu einem Buchverlust in Höhe der verschmelzungsbedingt weggefallenen Beteiligung. Dieser Buchverlust wurde von der Mitbeteiligten als "Geschäfts- (Firmen)Wert" aktiviert. Die in Rede stehenden Kaufpreisanteile, die - wie bereits ausgeführt - Nachzahlungen des Kaufpreises darstellen, erhöhen den von der Mitbeteiligten aktivierten "Geschäfts-(Firmen)Wert", und dürfen, soweit sie als Firmenwert im Sinne des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Stammfassung (BGBl. Nr. 699/1991) in Verbindung mit Art 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl I 142/2000, anzusehen sind, in den durch die angeführten Bestimmungen vorgegebenen betraglichen Grenzen, mit steuerlicher Wirkung abgeschrieben werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Dezember 2005, 2004/15/0045). Die sofortige Absetzung der Zahlungen als Betriebsausgabe sieht das Gesetz nicht vor"

Im fortgesetzten Verfahren sind nun die in Rede stehenden Kaufpreisanteile, da es sich um Nachzahlungen des Kaufpreises handelt, die den von der Mitbeteiligten aktivierten Geschäftswert erhöhen, gemäß § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Stammfassung in Verbindung mit Art 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001 steuerlich zu berücksichtigen".

Mit E-Mail vom 2. September 2010 führte der steuerliche Vertreter der Bw. unter Beilage der Berechnung des verschmelzungsbedingten Firmenwertes wie folgt im Wesentlichen aus:

"I.... Demgegenüber hat der VwGH befunden, dass derartige Kaufpreisnachzahlungen nicht zu sofort in voller Höhe absetzbaren Betriebsausgaben führen können, sondern dass sie - im Zeitpunkt ihres Anfallens - als nachträgliche Anschaffungskosten grundsätzlich den Buchwert des erworbenen Wirtschaftsgutes erhöhen und ggf. erst im Wege einer Absetzung für Abnutzung (AfA) oder im Falle eines Wertverlustes (TWA) steuerwirksam werden. Wenngleich es im vorliegenden konkreten Fall unmittelbar nach dem Beteiligungserwerb per 20.12.1995 zur Verschmelzung kam, sodass das erworbene Wirtschaftsgut (Beteiligung) im Zeitpunkt der Kaufpreisnachzahlungen grundsätzlich nicht mehr existierte, sei es laut VwGH dennoch nicht zulässig, die variablen Kaufpreis(nach)zahlungen sofort als Betriebsausgaben abzusetzen. Vielmehr sei zu beachten, dass das ehemalige Wirtschaftsgut anteilig durch einen verschmelzungsbedingten "Firmenwert" substituiert wurde, dem ja insbesondere die variablen (von Zukunftserfolgen abhängigen) Kaufpreistangenten zuzuordnen sind. Die gegenständlichen Kaufpreisnachzahlungen erhöhen demgemäß, jeweils im Zeitpunkt ihres Anfallens, den Restbuchwert für das an Stelle der Beteiligung getretene Wirtschaftsgut "Firmenwert", welcher - gemäß der jeweils geltenden Rechtslage - im Jahr 1996 zu einem Fünfzehntel steuerwirksam abschreibbar war, in den Jahren 1997 bis 2000 zu je einem Fünfzehntel steuerunwirksam fort abzuschreiben war und der sohin fort gerechnete Restbuchwert zum 31.3.2000 (zuzüglich nachträglicher AK) über die folgenden 20 Wirtschaftsjahre zu je einem Dreißigstel steuerwirksam abschreibbar ist (§ 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Stammfassung; § 3 Abs. 2 UmgrStG idF StruktAnpG 1996; VfGH vom 3.3.2000, G 172/99; Art 9 Z 3 BBG 2001, BGBl I 142/2000).

Wie von Ihnen gewünscht, haben wir die aus dem VwGH Erkenntnis resultierenden Änderungen im Zeitablauf in einer gesonderten Tabelle dargestellt, die wir Ihnen hiermit als Beilage übermitteln. Dazu noch die folgenden Erläuterungen:

- Spalte 1 stellt die - bereits im Sinne des VwGH korrigierten - Anschaffungskosten und Abschreibungen bzw. Buchwertentwicklung des verschmelzungsbedingten steuerlichen Firmenwertes im Zeitablauf dar;

- Spalte 2 zeigt die jeweils geltende umgründungssteuerliche Restabschreibungsdauer für den steuerlichen Firmenwert;

- Spalte 3 stellt der berichtigten Firmenwertabschreibung (enthalten in Spalte 1) die bisherige Firmenwert-AfA gegenüber;

- Spalte 4 weist die in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahresabschlüsse 1997/98 (ab Rückstellungsverbrauch) bis einschließlich 2002/03 aufwandswirksam angefallenen Kaufpreisnachzahlungen (nachträgliche AK zum Firmenwert) aus;

- Spalte 5 sollte jenen rechnerischen Saldo ausweisen, der aus der Aktivierung der nachträglichen AK abzüglich der steuerwirksamen Firmenwert-AfA-Erhöhungen resultiert;

- Spalte 6 versteht sich als Zusatzinfo, inwieweit die vom VwGH angeordneten Änderungen zu einem steuerlich nicht verwertbaren Aufwand führen (durch die Aktivierung nachträglicher AK erhöhte Firmenwert-AfA, die jedoch in den Jahren 1997 bis 2000 steuerunwirksam war);

Ergänzende Hinweise zu den Bescheidberichtigungen:

Wenngleich das vor dem UFS anhängig gewesene Rechtsmittelverfahren lediglich die Jahre 1998 bis 2003 betraf, dürfen wir Ihnen ergänzend dennoch mitteilen, dass die X. GmbH bis einschließlich 2004 selbständiges Körperschaftsteuersubjekt war, während sie in den Jahren 2005 bis 2007 Mitglied der körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe der yy. war (und der vv-Konzern derzeit übrigens einer Außenprüfung durch die Großbetriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2007 unterzogen wird). Ab dem Jahr 2008 ist die Gesellschaft hingegen Gruppenmitglied derZZ. GmbH.

Der Verschmelzungsbedingte Firmenwert berechnet sich wie folgt:

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Zwecks Wahrung des Parteiengehörs wurde das E-Mail samt Berechnung des verschmelzungsbedingten Firmenwerts dem Finanzamt zur Kenntnis und allfälligen Stellungnahme übermittelt:

Im E-Mail vom 20. September 2010 führte der steuerliche Vertreter der Bw. folgendes aus:

"Bezug nehmend auf unser heutiges Telefonat übermittle ich Ihnen wunschgemäß - in Ergänzung zu unserem Mail an ... vom 2.9.2010 - in der Beilage auch noch die Körperschaftsteuerklärung für 1997, womit Sie meine telefonische Auskunft verifizieren können, dass im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.1. bis 31.3.1997 lediglich die handelsrechtliche Firmenwertabschreibung aus der G&V (iHv 1.252.523 ATS) zur Gänze eliminiert worden war, hingegen keine steuerliche FW-AfA zum Ansatz gebracht wurde (aufgrund der für die Jahre 1997 bis 2000 geltenden Rechtslage gemäß § 3 UmgrStG idF StruktAnpG 1996, BGBl 201/1996).

Demgemäß hat unsere diesbezügliche Korrektur, dass nämlich für das RWJ 1997 lediglich eine Halbjahres- und keine Ganzjahresabschreibung auf den steuerlichen Firmenwert zu berücksichtigen ist (vgl auch Rz 3191 EStR, somit umgerechnet 34.570 € anstelle 69.139 €), lediglich eine Auswirkung auf den fortgerechneten Restbuchwert zum 31.3.2000 und somit auf die Bemessungsgrundlage für die ab 2000/01 wieder steuerwirksame FW-AfA (gemäß Art 9 Z 3 BBG 2001, BGBl I 142/2000).

Die steuerlichen Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1997 blieben durch diese Richtigstellung hingegen unverändert, sodass daraus auch keine bescheid mäßige Änderung für die Veranlagung 1997 resultiert bzw. sich keine über den Rechtsmittelzeitraum hinausgehende Rückwirkung ergibt..."

Im E- Mail vom 20. September 2010 wurde mitgeteilt, dass nach Ansicht der Großbetriebsprüfung dem Berechnungsentwurf des steuerlichen Vertreters zugestimmt werden kann.

Der Finanzamtsvertreter teilte in einem am 4. Oktober 2010 mit der Referentin geführtem Telefonat - festgehalten im Aktenvermerk - mit, dass die Berechnungsgrundlagen des steuerlichen Vertreters betreffend Verschmelzungsbedingte Firmenwertabschreibung akzeptiert werden.

In der Folge wurden die Steuerakten dem UFS zur Entscheidung rück übermittelt.

In Beantwortung des Vorhalts vom 28. Oktober 2010 teilte der steuerliche Vertreter der Bw. im E-Mail vom 22. November 2010 mit, dass die übermittelten Berechnungsgrundlagen in Ordnung seien und dass auf eine abermalige mündliche Berufungsverhandlung vor dem Senat des UFS verzichtet werde.

Über die Berufung wurde erwogen:

Mit der Neufassung des § 3 Abs. 2 und 3 UmgrStG durch dasStruktAnpG 1996, BGBl. 201/1996, entfiel die Möglichkeit der Firmenwertabschreibung beim vorbereitenden Anteilserwerb. Die Neufassung ist gemäß Z 4 lit. d des 3. Teiles des UmgrStG idF BGBl. 201/1996 erstmalig auf Umgründungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem 31. Dezember 1995 zugrunde gelegt wird. Hinsichtlich der Firmenwertabschreibung aus früher vorgenommenen Umgründungen ordnet hingegen Z 4 lit. a des 3. Teiles des UmgrStG idF BGBl. 201/1996 folgendes an:

"Die Abschreibung eines nach § 3 Abs. 2 Z 2 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 699/1991 ermittelten Firmenwertes gemäß § 8 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 kann letztmalig im letzten vor dem 1. Jänner 1997 endenden Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden."

Der Verfassungsgerichtshof hob die lit. a der Ziffer 4 des 3. Teiles des UmgrStG idF BGBl. 201/1996, mit Erkenntnis vom 3. März 2000, G 172/99, mit Ablauf des 31. Dezember 2000 als verfassungswidrig auf (BGBl I 22/2000). Er begründete dies damit, dass durch die vollständige Beseitigung der Firmenwertabschreibung der § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ohne Einschleif- oder Übergangsregelung für jene Fälle, in denen der Unternehmenserwerb durch Verschmelzung bereits abgeschlossen war ("Altfälle"), das berechtigte Vertrauen der Steuerpflichtigen in die gegebene Rechtslage in einem Maße beeinträchtigt worden sei, dass eine Verletzung des Gleichheitssatzes vorliege. Die steuerliche Situation spiele eine wesentliche Rolle bei der Bestimmung der Kaufpreise für Beteiligungskäufe. Ihr Wegfall sei daher geeignet, die Finanzierung dieser Kaufpreise oder aber die Abwicklung anderer Investitionsvorhaben zu gefährden. Auch bei einer Absetzungsdauer von 15 Jahren sei der Barwert der erzielbaren Steuerersparnis so hoch, dass er bei einer rationalen Bestimmung von Kaufpreisen für Beteiligungserwerbe ins Gewicht fallen müsse.

Mit Art 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl I 142/2000, wurde in Bezug auf den 3.Teil Z 4 lit. a des UmgrStG in der Fassung BGBl Nr. 201/1996, normiert:

Der 3. Teil Z 4 lit. a tritt mit 31. Dezember 2000 außer Kraft. Der nach Abzug der auf die Jahre bis einschließlich 2000 entfallenden Fünfzehntel verbleibende Restbetrag eines Firmenwertes auf Grund einer Umgründung auf einen Stichtag vor dem 1. Jänner 1996 kann vom anspruchsberechtigten Steuerpflichtigen in den nach dem 31. Dezember 2000 endenden Wirtschaftsjahren mit je einem Dreißigstel des Firmenwertes geltend gemacht werden."

Die in Rede stehenden Kaufpreisanteile, die - wie bereits ausgeführt - Nachzahlungen des Kaufpreises darstellen, erhöhen den von der Mitbeteiligten aktivierten "Geschäfts-(Firmen)Wert", und dürfen, soweit sie als Firmenwert im Sinne des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Stammfassung (BGBl. Nr. 699/1991) in Verbindung mit Art 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl I 142/2000, anzusehen sind, in den durch die angeführten Bestimmungen vorgegebenen betraglichen Grenzen, mit steuerlicher Wirkung abgeschrieben werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Dezember 2005, 2004/15/0045). Die sofortige Absetzung der Zahlungen als Betriebsausgabe sieht das Gesetz nicht vor.

Der Sachverhalt ist unstrittig.

Aufgrund der obigen Ausführungen ist daher von folgenden Berechnungen auszugehen:

Berechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1998 bis 2003, wobei die vom steuerlichen Vertreter übermittelte Berechnung des verschmelzungsbedingten Firmenwertes in die Berechung - zumal vom Finanzamt nichts Gegenteiliges vorgebracht wurde - mit einbezogen wurde.

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Berechnung der Eigenkapitalzuwachsverzinsung für das Jahr 2002: JA 1.4.1998-31.3.1999

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JA 1.4.1999 - 31.3.2000

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JA 1.4.2000- 31.3.2001

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JA 1.4.2001-31.3.2002

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Berechnung der Kennziffer 630:

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Berechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2002 laut UFS:

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Neben dem Einkommen wird versteuert:

Steuer vom Sondergewinn aus Eigenkapitalzuwachsverzinsung:

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Berechnung der Eigenkapitalzuwachsverzinsung für das Jahr 2003:

JA 1.4.2002 - 31.3.2003

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Ergänzend wird erwähnt, dass bei der Berechnung der Eigenkapitalzuwachsverzinsung für 2003 im Vorhalt vom 28.10.2010 (E Mail samt Berechnung) bei der Anzahl der zu berücksichtigenden Tage, - am 15.11. wurden 91 Tage anstatt 94 Tage, und am 15.2. wurden 44 Tage anstatt 41 Tage - angesetzt, ein Ziffernsturz aufgetreten ist, sodass dieser richtig gestellt wurde. Durch die geringfügigen Änderungen bei der Berechnung der Eigenkapitalzuwachsverzinsung ergibt sich zugunsten der Bw. eine etwas geringere Steuerbelastung.

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Berechnung der Kennziffer 9304:

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Berechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2003 laut UFS:

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Neben dem Einkommen wird versteuert: Steuer vom Sondergewinn aus Eigenkapitalzuwachsverzinsung:

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Aufgrund der obigen Ausführungen war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Linz, am 28. Jänner 2011

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