UFS RV/0637-L/07

Schenkung einer Liegenschaft, welche teilweise von einem Dritten betrieblich genutzt wird

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des LA junior, Adr, vertreten durch Mag. R. Vejvar - J. Haunschmid KEG, Steuerberatungskanzlei, 4240 Freistadt, Manzenreith 37, vom 6. April 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 6. März 2007 betreffend Schenkungssteuer nach der am 18. November 2010 in 4020 Linz, Bahnhofplatz 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Schenkungssteuerbescheide werden wie folgt abgeändert:

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Die getroffenen Feststellungen sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Am 17. Oktober 2006 haben die Ehegatten LA und GA ihrem Sohn LA junior mehrere, ihnen gemeinsam gehörige Liegenschaften gegen Einräumung eines gemeinsamen Wohnrechtes (bewertet mit 300,00 € monatlich) übergeben. Außerdem hat der Vater alleine einen Liegenschaftshälfteanteil gegen Einräumung eines Fruchtgenussrechtes (bewertet mit 9.000,00 € jährlich) übergeben.

Übergebenes Vermögen

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Am 3. November 2006 ist LA senior verstorben.

Für die Übergabe vom Vater hat das Finanzamt mit Bescheid vom 6. März 2007 dem LA junior Schenkungssteuer in Höhe von 15.280,50 € von den dreifachen Einheitswerten der übergebenen Grundstücke von insgesamt 155.665,23 € vorgeschrieben. Die Verpflichtungen zu wiederkehrenden Leistungen seien durch den Tod des Übergebers weggefallen, sodass tatsächlich keine Gegenleistung erbracht wurde und die Festsetzung daher gemäß § 16 Abs. 3 BewG nach der wirklichen Höhe zu erfolgen habe. Hinsichtlich der Übergabe von der Mutter hat das Finanzamt eine gemischte Schenkung angenommen und am 6. März 2007 Grunderwerbsteuer (=GrESt) in Höhe von 459,76 € und Schenkungssteuer (=SchSt) in Höhe von 4.960,17 € festgesetzt. Die SchSt wurde - ausgehend von einem kapitalisierten Wert des Wohnrechtes (Einzelrente Mutter) in Höhe von 25.934,63 € - vom halben dreifachen Einheitswert des Geschäftsgrundstückes (92.984,91 €) abzüglich einer anteiligen Gegenleistung in Höhe von 20.553,33 € bemessen.

Gegen beide SchSt-Bescheide hat LA junior, nunmehriger Berufungswerber, =Bw, am 4. April 2007 im Wesentlichen mit folgender Begründung Berufung erhoben: Auf das Geschäftsgrundstück EZ X habe die LAT GmbH gemäß Einbringungsvertrag vom 23. September 1987 zu 68 % einen Nutzungsanspruch, welchen der Bw mitübernommen habe und welcher eine zusätzliche Gegenleistung darstelle. Weiters sei die bedungene Last im Hinblick auf das Ableben des Vaters nicht anerkannt worden. Diese sei aber mit dem tatsächlichen Wert zu berücksichtigen. Im SchSt-Bescheid betreffend die Übergabe der Mutter sei offensichtlich eine nicht übergebene Liegenschaft berücksichtigt worden bzw. habe das Wohnrecht keinen Niederschlag gefunden.

Daraufhin hat das Finanzamt am 19. April 2007 betreffend den Übergabsvertrag mit GA eine abweisliche Berufungsvorentscheidung erlassen und den weiteren SchSt-Bescheid betreffend Übergabe LA senior teilweise abgeändert, indem ein Betrag von 1.800,00 € (Wohnrecht und Fruchtgenuss für zwei Monate) als tatsächlich erbrachte Gegenleistung anerkannt wurde, sodass sich die Abgabenschuld auf 15.100,50 € verringert hat. Hinsichtlich des übernommenen Nutzungsanspruches der LAT GmbH weist das Finanzamt darauf hin, dass ein solcher weder im Einbringungsvertrag noch im Übergabsvertrag beurkundet sei, im Verkehrssteuerrecht jedoch ausschließlich auf zivilrechtliche Vereinbarungen abzustellen sei.

Gegen die Berufungsvorentscheidungen richten sich die Vorlageanträge des Bw vom 24. Mai 2007, worin er ausführt, Teile der den Eltern gehörigen Liegenschaft seien in die LAT GmbH (gegründet 1979) eingebracht worden. Die Sacheinlage sei jedoch aus formellen Gründen grundbücherlich nicht durchgeführt worden. Demnach fehle es den Übergebern an der Verfügungsmacht und sei die Bereicherungsabsicht auszuschließen.

Zum Beweis hat der Bw den folgenden Einbringungsvertrag vom 23. September 1987 beigelegt: Erstens: LA junior betreibt das seit Jahrzehnten bestehende und ihm im Jahr 1985 übergebene Einzelunternehmen eines Gasthauses und einer Tankstelle an dem Standort Adr. Zweitens: Er bringt hiemit den gesamten Betrieb unter Inanspruchnahme der Begünstigungen des Strukturverbesserungsgesetzes ein. Festgestellt wird, dass zum Betriebsvermögen des bisherigen Einzelunternehmens auch Teile der den Eltern gehörigen Liegenschaft EZ X gehören, die von LA junior als wirtschaftlicher Eigentümer genutzt wurden und mit Zustimmung seiner Eltern ebenfalls in die Gesellschaft eingebracht werden. Drittens: LA junior überträgt mit Zustimmung seiner Eltern an die LAT GmbH alle Werte (lit. a bis c). Achtens: Die Eltern erteilen ihre ausdrückliche Einwilligung, dass ob den betrieblich genutzten Teilen der Liegenschaft EZ X das Eigentumsrecht für die LAT GmbH einverleibt werden kann und verpflichten sich und ihre Erben und Rechtsnachfolger im Besitz dieser Liegenschaft, sofort nach Vorliegen des entsprechenden Parifizierungsgutachtens einen diesbezüglichen Wohnungseigentumsvertrag samt Aufsandungsurkunde zu unterfertigen. In der Bilanz zum 31. Dezember 2005 ist der betrieblich genutzte Liegenschaftsanteil der EZ X unter Grundstücke und Bauten (mit Hinweis auf die Eigentümer LA und GA) als Betriebsvermögen mit einem Wert von 91.370,00 € ausgewiesen.

In der am 18. November 2010 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Die LAT GmbH soll in absehbarer Zeit wieder in eine Personengesellschaft zurückverwandelt werden. Daraus dürfe keine Mehrfachbesteuerung erwachsen. Für die 1987 geplante Errichtung von Wohnungseigentum hätten Umbaumaßnahmen vorgenommen werden müssen, für welche die finanziellen Mittel gefehlt hätten. Das Eigentum am Geschäftsgrundstück sei jedoch seinerzeit durch notariellen Einbringungsvertrag unbedingt und unbefristet an die GmbH übertragen worden. Nach Lehre und Rechtsprechung sei im Bereich des Schenkungsrechtes die wirkliche Übergabe maßgeblich. Bei Liegenschaften genüge die außerbücherliche Übergabe (Fellner, Kommentar ErbStG, Band III, § 3 Rz. 5), welche tatsächlich erfolgt sei. Die Tatsache des außerbücherlichen Eigentums sei allen Beteiligten bewusst gewesen, sodass hinsichtlich des in die GmbH eingebrachten Anteiles kein Bereicherungswille bestanden habe und es auch zu keiner objektiven Bereicherung gekommen sei. Die Steuerberechnung, wie sie dem Ende der Entscheidung zu entnehmen ist, wurde dem Bw zur Kenntnis gebracht.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach § 1 Abs. 1 Zif. 2 Erbschaftssteuergesetz 1955 (ErbStG) unterliegen Schenkungen unter Lebenden der Schenkungssteuer. Gemäß § 3 Abs. 1 Zif. 1 ErbStG gilt jede Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechtes als Schenkung im Sinne des Gesetzes.

Unter einer Schenkung ist ein Vertrag zu verstehen, durch den jemand verpflichtet wird, einem anderen eine Sache unentgeltlich zu überlassen. Wesentlich ist weiters die Willenseinigung zwischen Zuwendendem und Bedachtem über dessen Bereicherung.

Unzweifelhaft waren laut Aktenlage die Übergeber bücherliche Eigentümer der strittigen Liegenschaft EZ X. Im Gegenstandsfalle ist jedoch fraglich, ob mit dem Übergabsvertrag vom Oktober 2006 die Übergeber dem Bw tatsächlich die gesamte Liegenschaft EZ X zugewendet haben. Der Bw wendet ein, dass sich letztere seit der Einbringung seines Einzelunternehmens im Jahr 1987 teilweise im wirtschaftlichen Eigentum der LAT GmbH befunden habe, sodass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise diesbezüglich keine Zuwendung von den Eltern an den Sohn im Sinne einer Bereicherung vorgelegen sei. Im Ergebnis steht daher in Frage, WAS der Inhalt bzw. Gegenstand der Zuwendung war.

Die meisten Tatbestände des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes knüpfen an die zivilrechtlichen Erscheinungsformen der Rechtsgestaltung an. Auch im Bereich des Tatbestandes nach § 3 Abs. 1 Zif. 1 ErbStG ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht möglich, es kommt vielmehr die rein rechtliche Betrachtungsweise zum Tragen. Insbesondere die Frage, ob überhaupt und in welchem Umfang eine Schenkung vorliegt, ist ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Nach zivilrechtlicher Beurteilung entscheidet der Parteiwille, was geschenkt ist.

Nach § 914 ABGB ist bei der Auslegung von Verträgen (zwar) nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, sondern ist die Absicht der Parteien zu erforschen und der Vertrag so zu verstehen, wie es der Übung des redlichen Verkehrs entspricht. Jeder Vertragspartner muss sich aber die Auslegung seines Verhaltens und der in seinen schriftlichen Äußerungen verwendeten Wendungen in dem Sinne gefallen lassen, in welchem sie ein unbefangener Erklärungsempfänger verstehen musste. Unter "Absicht der Parteien" iSd. § 914 ABGB ist dabei keineswegs etwa die Auffassung einer Partei oder ein nicht erklärter oder nicht kontrollierbarer Parteiwille, sondern ausschließlich der Geschäftszweck zu verstehen, den jeder der vertragschließenden Teile redlicherweise der Vereinbarung unterstellen muss (vgl. Fellner Gebühren und Verkehrsteuern, Band III Erbschafts- und Schenkungssteuer, § 1 Rz. 31a mit einer Vielzahl an Judikatur). Es gilt sohin der objektive Erklärungswert des Vertragsinhaltes bzw. die Vertrauenstheorie.

Nur wenn der offenkundige Sachverhalt eindeutig die Verwirklichung des erklärten Willens der Parteien nicht mehr zulässt, kann dieser bei der Frage des Schenkungsgegenstandes nicht beachtet werden.

Der Gegenstand einer Schenkung richtet sich überdies danach, was nach der Schenkungsabrede geschenkt sein sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Geschenkgeber tatsächlich und rechtlich verfügen kann. Für die Bestimmung des Schenkungsgegenstandes ist nicht das Versprechen der Zuwendung (die Schenkungsabrede), sondern die Zuwendung selbst entscheidend. Der der Besteuerung unterliegende Schenkungsgegenstand richtet sich danach, wie sich die Vermögensvermehrung im Zeitpunkt der Zuwendung beim Bedachten darstellt.

Für die Bestimmung des Gegenstandes der Zuwendung ist die tatsächliche Bereicherung entscheidend, die sich danach richtet, was der Bedachte - endgültig - erhalten hat. Richtig ist zwar, dass das Zuwendungsobjekt der Schenkung nach bürgerlichem Recht zu bestimmen und dementsprechend auf den Parteiwillen zurückzugreifen ist. Haben die Parteien des Schenkungsvertrages diesen Willen jedoch nicht vollzogen, so kann er für die Erhebung der Schenkungssteuer auch nicht erheblich sein. Eine Schenkung ist ausgeführt, wenn der Beschenkte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede verschafft werden sollte. Das ist der Fall, wenn die Vermögensverfügung endgültig ist, der Bedachte also im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich (frei) verfügen kann.

Unter diesen Vorgaben steht aber für den UFS zweifelsfrei fest, dass die Vereinbarungen im Übergabsvertrag für einen unbefangenen, redlichen Erklärungsempfänger eindeutig dahin zu verstehen sind, dass die Übergeber die Liegenschaft EZ X in ihrem gesamten Umfang an den Bw übergeben wollten; kein anders lautender erklärter bzw. kontrollierbarer Parteiwille ist aus den vertraglichen Bestimmungen zu erkennen - etwa nur durch einen Hinweis darauf, dass ein Teil der Liegenschaft tatsächlich von der LAT GmbH betrieblich genutzt wird. Nach dem eindeutigen und einer anderweitigen Interpretation nicht zugänglichen Wortlaut der Urkunde und mit Rücksicht auf den weiteren Umstand der familiären Verflechtung zwischen allen beteiligten Parteien (Übergeberin, Bw und seine Schwester sind die Gesellschafter der GmbH, wobei der Bw die Hälfte der Stammeinlagen hält) ist nach Ansicht des UFS davon auszugehen, dass erklärter und auch tatsächlicher Wille der Parteien die Schenkung der gesamte Liegenschaft EZ X gewesen ist. Dementsprechend haben sich die Eltern Gebrauchsrechte am GANZEN Übergabsobjekt, insbesondere auch im Gastzimmer und in der gastgewerblichen Küche, ausbedungen und ist das Alleineigentum an der Liegenschaft für den Bw bereits im Grundbuch einverleibt.

Nicht zuletzt konnten die Eltern dem Bw insbesondere rechtlich nur die gesamte Liegenschaft übergeben, da die Begründung von grundbücherlichem Eigentum am betrieblich genutzten Teil der Liegenschaft für die LAT GmbH schon im Zuge der Einbringung 1987 aus "baurechtlichen" Gründen nicht möglich gewesen ist und seither (in den letzten 19 Jahren) auch nicht weiter versucht wurde.

Das österreichische Recht ist aber vom Eintragungsgrundsatz (§ 431 ABGB) beherrscht. Rechtliche Erwerbungsart bei unbeweglichen Sachen ist nahezu ausschließlich die Eintragung. Der Erwerb des physischen Besitzes ist nicht erforderlich. Die Übertragung von sachenrechtlichem Eigentum durch bloße Vereinbarung - im gegenständlichen Fall durch Einbringung in die GmbH - ist daher ausgeschlossen. Die vertragliche (obligatorische) Verfügung über eine Liegenschaft hindert den Eigentümer überdies nicht an einer anderen Verfügung. So ändert ein Kaufvertragsabschluß über eine Liegenschaft noch nichts am zivilrechtlichen Eigentum und steht einer Schenkung von Liegenschaftsanteilen an einen Dritten nicht entgegen, vor allem dann nicht, wenn der Käufer mit der Schenkung einverstanden ist (VwGH vom 21. Oktober 1982, 81/15/0059).

Da somit der offenkundige Sachverhalt (Übergabe der gesamten Liegenschaft X an den Bw ins Alleineigentum) die Verwirklichung des nicht einmal erklärten Parteiwillens (= rechtlich nicht mögliche Zuwendung eines Teiles der Liegenschaft) nicht zulässt, kann ein allenfalls nicht zum Ausdruck gekommener Parteiwille unbeachtet bleiben.

Auch die tatsächliche Nutzungsüberlassung an die GmbH ändert nichts am zivilrechtlichen Eigentum. Keinerlei Einfluss auf die schenkungssteuerrechtliche oder zivilrechtliche Qualifizierung hat die Tatsache, dass die GmbH einen Teil des gegenständlichen Grundstückes samt Gebäude in der Bilanz als Betriebsvermögen ausgewiesen hat. Ebensowenig sind für den gegenständlichen Fall durch die Einbringung allenfalls entstandene schuldrechtliche Wirkungen relevant.

Es braucht keine näheren Ausführungen, dass bei dem Vergleich des Verkehrswertes des gesamten übergebenen Vermögens (rd. 580.000,00 €) mit der Gegenleistung (in Summe etwa 100.000,00 € ursprünglich ausbedungen) in objektiver Hinsicht im Vermögen des Bw jedenfalls eine Bereicherung auf Kosten seiner Eltern herbeigeführt wurde.

In subjektiver Hinsicht ist es erforderlich, dass der Zuwendende auch den Willen hat, den Bedachten auf seine Kosten zu bereichern. Der Bereicherungswille liegt vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit der Zuwendung derart bewusst ist, dass er seine Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung erbringt. Der Bereicherungswille braucht kein unbedingter sein, es genügt, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht bzw. in Kauf nimmt, falls sich eine solche im Zuge der Abwicklung des Geschäftes ergibt. Bei Zuwendungen an einen (kraft Gesetzes erbberechtigten) Angehörigen ist die Annahme des Bereicherungswillens besonders gerechtfertigt, weil Familienbande Gestaltungen nahe legen, zu denen gegenüber Fremden üblicherweise kein Anlass besteht.

Lt. Punkt Viertens des Übergabsvertrages ist auch die Übergabe und Übernahme der Übergabsobjekte in den tatsächlichen Besitz und Genuss des Übernehmers erfolgt, woraus sich die Schenkungssteuerpflicht ergibt.

Den Berufungen kommt daher dem Grunde nach keine Berechtigung zu.

Stehen einem Geschenknehmer bei der Zuwendung eines Gegenstandes mehrere Geschenkgeber gegenüber, sind so viele selbständige Steuervorgänge gegeben, wie Geschenkgeber vorhanden sind. Demgemäß beinhaltet der zugrunde liegende Übergabsvertrag zwei Erwerbsvorgänge, welche eigenständig zu beurteilen und zu besteuern sind.

Übergabe vom Vater:

Gemäß § 16 Abs. 3 Bewertungsgesetz 1955 (BewG) ist die Festsetzung von nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirklichen Höhe der Rente Nutzung, Leistung oder Last zu berichtigen, wenn eine Rente, wiederkehrende Nutzung oder Leistung sowie dauernde Last tatsächlich weniger als die Hälfte des ermittelten Wertes betragen hat und der Wegfall auf dem Tod des Berechtigten oder Verpflichteten beruht. Ist eine Last weggefallen, so bedarf die Berichtigung keines Antrages. Die Nutzung oder Leistung wird dann rückwirkend so behandelt, als ob sie im Zeitpunkt ihrer Entstehung bereits auf bestimmte Zeit beschränkt gewährt worden wäre.

Diesbezüglich muss zwischen den beiden ausbedungenen Rechten (Wohnrecht und Fruchtgenuss) unterschieden werden. Das Fruchtgenussrecht ist durch den Tod des Vaters tatsächlich und endgültig weggefallen. Als Gegenleistung ist daher das Fruchtgenussrecht mit dem tatsächlich für zwei Monate zustehenden Betrag von 1.500,00 € anzusetzen.

Ein mehreren Personen eingeräumtes, von diesen gleichzeitig ausübbares Wohnrecht derselben Räumlichkeiten hingegen besteht (solange die Mutter noch lebt) weiter, sodass eine Wertberichtigung erst mit dem Tod der weiteren Berechtigten in Frage käme. Erst dann kann der tatsächliche Wert des gemeinsamen Wohnrechtes, mit dem der Übernehmer belastet war, ermittelt werden.

Für die Berichtigung ist der zu betrachtende Zeitpunkt jener Zeitpunkt, in dem das Ereignis eintritt, das zum Wegfall der Rente führt. Hier ist der zu betrachtende Zeitpunkt der Zeitpunkt des (letzten) Rentenberechtigten (Twaroch, Wittmann, Frühwald, Kommentar zum Bewertungsgesetz, § 16 Abs. 3, Z2).

Außerdem ist auf das VwGH-Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2007/16/0192, Bedacht zu nehmen: Hat sich jeder der Übergeberteile das Wohnrecht für sich und für den jeweils anderen Übergeberteil ausbedungen, dann hätte sich jeder der Übergeberteile das Gleiche, nämlich das "gesamte" Wohnrecht ausbedungen und wäre der Wert des "gesamten" Wohnrechtes daher zu halbieren und diese Hälfte beim Erwerbsvorgang jeder Liegenschaftshälfte anzusetzen.

Lt. Übergabsvertrag nehmen sich "die Übergeber" Rechte aus. Die Gegenleistung wird "für beide Übergeber gemeinsam" bewertet. Nach Ansicht des UFS kann aufgrund der durchgehenden Verwendung des Plural in den entscheidenden Passagen davon ausgegangen werden, dass sich jeder Übergebende das gesamte Wohnrecht versprechen ließ. Die Lebenserfahrung, die gleichzeitige und einheitliche Vertragserrichtung und die Tatsache, dass sich alle Detailregelungen auf die Auszugswohnung als solche beziehen, unterstützen die Annahme, dass sich die Übergeber bei aufrechter Ehe ein gemeinsames Wohnrecht an der Ehewohnung zusichern ließen. Gegenteilige Anhaltspunkte sind nicht erkennbar.

Zum Übergabsstichtag hat der Barwert des gemeinsamen Wohnrechtes (Verbindungsrente) insgesamt 32.364,52 € betragen. Da eine Berichtigung gemäß § 16 Abs. 3 BewG, wie oben dargelegt, derzeit nicht vorzunehmen ist und sich beide Übergeber das gesamte Recht ausbedungen haben, ist das Wohnrecht nach der dargestellten Rechtsansicht des VwGH mit dem halben Barwert in die Gegenleistung einzubeziehen. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb ist unter den Voraussetzungen des § 15a ErbStG von der Schenkungssteuer befreit.

Übergabe von der Mutter:

Der Wortlaut des § 16 Abs. 3 BewG ist unmissverständlich und folgt daraus, dass die Berichtigung einer Steuerfestsetzung nach der wirklichen Höhe nur aufgrund des Todes des Berechtigten zu erfolgen hat. Die Mutter und Übergeberin ist jedoch nach wie vor berechtigt, sodass die wirkliche Höhe der Rente solange die Mutter noch am Leben ist, nicht einmal ermittelt werden kann. Eine Berichtigung hat daher nicht zu erfolgen. Im Übrigen ist auf das oben zitierte VwGH-Erkenntnis zu verweisen.

Die Schenkungssteuer errechnet sich daher wie folgt:

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Linz, am 9. Dezember 2010

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